Ausgewählte Aspekte bei den Rückstellungen Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Steuerrückstellungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

Wiederholung 1. Begriff „Rückstellung“: Verpflichtung eines Unternehmens Grund ungewiss Höhe ungewiss Ursache der Schuld oder Last im (in) abgelaufenen Wirtschaftsjahren Wirkung: Imparitätsprinzip § 252 I Nr.4 HGB (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Ansatz HB: § 249 I 1 HGB: Passivierungsgebot Ansatz StB: § 5 IV a EStG: Passivierungsverbot Schwebendes Geschäft: Im Gesetz nicht weiter definierter Begriff Geschäft: zweiseitiger Vertrag (z.B. Einkauf, Verkauf, Dauerschuldverhältnis) „Schwebend“: von beiden Seiten nicht erfüllt keine Bilanzierung von schwebenden Geschäften, wenn zu erwartende Leistung / Gegenleistung ausgeglichen sind Bei Ungleichgewicht ggf. Rückstellung (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Drohender Verlust: Negatives Ergebnis aus dem schwebenden Geschäft möglich Wahrscheinlichkeit für den Eintritt des Verlustes besteht Erfahrungswerte aus der Vergangenheit Eintrittswahrscheinlichkeit > 50 % (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Ausweis: § 247 I i.V.m. § 266 Abs. 3 HGB (Passivseite) B. Rückstellungen (…) 3. Sonstige Rückstellungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Bewertung: § 253 I 2 HGB „… Rückstellungen [sind] in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.“ Neuformulierung „Erfüllungsbetrag“: Einbeziehung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen Als Planungshorizont für die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen ist von einem Zeitraum von fünf Jahren auszugehen Erstmals für Rückstellungen auf das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden Ziel: Annäherung an internationale Rechnungslegung (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften § 253 II 1 HGB „Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.“ Zweck der Neuregelung: für Darstellung der tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die in den Rückstellungen gebundenen Mittel investiert (=> Erträge) werden können Zinssatz wird von Dt. Bundesbank ermittelt und bekanntgegeben (§ 253 II 4 u. 5 HGB) (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Formel für Abzinsung für Rückstellungen: Barwert RSt = Erfüllungsbetragt / (1+Zinsatz)t Beispiel: Erfüllungsbetrag 100 T€, Fälligkeit 31.12.2019, Zinssatz 4,95% => Barwert 31.12.2009 (Laufzeit 10 Jahre): 100.000 / 1,049510 = 61.684 € Erträge / Aufwendungen aus der Abzinsung sind gem. § 277 V HGB in der GuV im Finanzergebnis gesondert unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Beispiel: Die EasyFly-GmbH hat am 01.02.2009 mit der B-GmbH einen Vertrag über den Kauf eines Flugzeugs abgeschlossen. Als Lieferdatum wurde der 31.01.2011 vereinbart. Kaufpreis 15 Mio €. Ende 2010 bietet der Konkurrent C-GmbH ein praktisch identisches Flugzeug zum Preis von 13 Mio € an. (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

2. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Aufgabe: 1. Wie ist der Sachverhalt in der Handelsbilanz der EasyFly GmbH zum 31.12.2010 zu beurteilen? 2. Wie ist der Sachverhalt in der Steuerbilanz der EasyFly GmbH zum 31.12.2010 zu beurteilen? Begründen Sie Ihre Antworten mit den entsprechenden gesetzlichen Grundlagen. Geben Sie ggf. die erforderlichen Buchungssätze an. Wie wirken sich die Buchungen auf die Höhe des Jahresergebnisses aus? (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Ansatz: § 249 I 1 HGB: Passivierungsgebot Pensionsverpflichtung: rechtlich bindende Zusage über spätere Zahlungen an einen Arbeitnehmer zum Zweck der Versorgung bei Eintreten eines bestimmten Ereignisses Zusage z.B. durch Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag Zahlungen z.B. Einmalzahlung, laufende Rentenzahlung, an Arbeitnehmer oder Hinterbliebene Bestimmtes Ereignis: z.B. Erreichen Altersgrenze, Tod, Berufsunfähigkeit Pensions- u.ä. Verpflichtungen = ungewisse Verbindlichkeiten Verpflichtung des Unternehmens Unsicherheit hinsichtlich Zeitpunkt, Dauer oder Höhe der Zahlungen Erfüllung durch Unternehmen selbst (unmittelbare Verpflichtung) oder durch einen Dritten (mittelbare Verpflichtung, z.B. Pensions- oder Unterstützungskasse, Pensionsfonds, Versicherung) (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Ausweis: § 247 I i.V.m. § 266 Abs. 3 HGB (Passivseite) B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Bewertung: § 253 I 2 HGB „… Rückstellungen [sind] in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.“ Neuformulierung „Erfüllungsbetrag“: Einbeziehung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen, z.B. Gehalts- und Rententrends § 253 II 2 HGB „Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (…) pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.“ (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Jahresabschluss muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln Kein Bewertungsverfahren gesetzlich vorgeschrieben In Frage kommen Teilwertverfahren (basierend auf konstant fiktiven Prämien) und Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected- Unit-Credit-Method) Jährliche Anpassungen erforderlich: Realistische Sterbewahrscheinlichkeiten (z.B. nach Heubeck- Sterbetafeln) Künftige Rentenanpassungen (§ 16 BetrAVG, mindestens alle drei Jahre Künftiger Gehaltstrend bei gehaltsanhängigen Altersvorsorgezusagen Fluktuation Veränderte Zinssätze (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen § 246 II 2 HGB: „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller anderen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen (…) zu verrechnen; entsprechend sind ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren“ => Saldierungsgebot! (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Voraussetzungen für Saldierung von Verpflichtung und sog. „Planvermögen“: Planvermögen dient ausschließlich Finanzierung von Altersvorsorge- u.ä. Verpflichtungen Ist dem Zugriff aller Gläubiger entzogen (z.B. durch Verpfändung an die Mitarbeiter Saldierung heißt: Höhe Pensionsverpflichtung ./. Zeitwert des Planvermögens = Höhe Rückstellung Bewertung Planvermögen gem. § 253 I 4 HGB mit beizulegendem Zeitwert (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Durch die Zeitbewertung des Planvermögens werden unrealisierte Gewinne / Verluste erfolgswirksam vereinnahmt Erfolge aus der Bewertung der Pensionsrückstellungen und es Planvermögens sind zu saldieren: Falls Voraussetzungen für Saldierung erfüllt, erfolgt Saldierung im Finanzergebnis (§ 246 II 2, 2.HS HGB) Aufwand aus der Aufzinsung ist im Finanzergebnis unter den Zinsaufwendungen zu zeigen (§ 277 V 1 HGB) Alle anderen Bewertungserfolge (einschl. versicherungsmathematische Verluste/Gewinne sind im operativen Ergebnis zu zeigen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Pflicht zur Anwendung der geänderten Vorschriften erstmals für GJ, die nach dem 31.12.2009 beginnen Übergangsregelung für Anpassungsbetrag durch Anwendung der geänderten Vorschriften: Entweder einmalige erfolgswirksame Erfassung zum Umstellungszeitpunkt Oder Verteilung über 15 Jahre Beispiel: Pensionsrückstellung zum 1.1.2010: 100 T€. Bei Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften 1.1.2010: 250 T€ Wert lt. Gutachten 31.12.2010: 235 T€ (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Auswirkungen 2010 (bei Verteilung über 15 Jahre): Pensionsaufwand aufgrund Übergangsvorschrift: 150 T€ / 15 Jahre = 10 T€ Versicherungsmathematischer Gewinn: 250 T€ ./. 235 T€ = 15 T€ Netto-Ertrag aus der Bewertung der Pensionsrückstellung: 5 T€ Buchwert der Pensions-Rückstellung 31.12.2010: 100 T€ + 10 T€ ./. 5 T€ = 95 T€ (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

3. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Für die Steuerbilanz gelten die Regelungen des EStG, insb. § 6a EStG Keine Berücksichtigung von Kostensteigerungen Steuerliche Abzinsung mit 6 % => Abweichung HB / StB (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4. Steuerrückstellungen 4.1 Überblick allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen müssen erfüllt sein (z.B. Unsicherheit hinsichtlich Höhe oder Eintreten der Verpflichtung) Rückstellungen können im Jahresabschluss nur gebildet werden, wenn das bilanzierende Unternehmen Schuldner der Steuer ist z.B.: Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer (nicht: Einkommensteuer) Ausweis als Verbindlichkeit, wenn Schuld sicher und Höhe bekannt, d.h. Steuerbescheid vorliegt / Umsatzsteuer- Jahreserklärung (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.2 Einkommensteuer 4.2.1 Steuerpflicht § 1 Abs. 1 S. 1 EStG: „Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.“ § 2 Abs. 1 EStG: „ Der Besteuerung unterliegen (…) 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (…) die der Steuerpflichtige (…) erzielt.“ => Einkünfte als Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.2.1 Steuerpflicht Einkommensteuerpflichtig ist der Unternehmer, nicht das Unternehmen Für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag können keine Rückstellungen gebildet werden Bei Zahlung vom betrieblichen Bankkonto: Entnahme Bei Gutschrift auf das betriebliche Bankkonto: Einlage (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.2.2 steuerpflichtiger Gewinn Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Gewinn (§ 2 II 1 Nr. 1 EStG) Definition „Gewinn“ (§ 4 I 1 EStG): „Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und des Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.“ Beachte § 4 V EStG: nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, z.B. Geschenke > 35 €, 30 % der Bewirtungsaufwendungen, Gästehäuser (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.2.2 steuerpflichtiger Gewinn Zusammen mit der Steuererklärung ist eine Bilanz und ggf. eine GuV einzureichen (§ 60 I EStDV) Sofern die Bilanz Ansätze enthält, die nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen (z.B. Handelsbilanz), ist eine Überleitungsrechnung beizufügen (§ 60 II EStDV) Berechnungsschema: Jahresüberschuss / fehlbetrag lt. HB +/- Abweichung HB/StB = Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag lt. StB +/- Außerbilanzielle Zu-/Abrechnungen (z.B. nicht abziehbare Betriebsausgaben) = Gewinn / Verlust aus Gewerbebetrieb (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3. Körperschaftsteuer 4.3.1 Steuerpflicht § 1 Abs. 1 KStG „Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften (…), die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1. Kapitalgesellschaften (…) “ Hauptfälle: GmbH, AG § 1 Abs. 2 KStG „Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.“ (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3.2 Zu versteuerndes Einkommen Gesetzliche Grundlage für die Ermittlung des Einkommens: Regelungen des EStG und des KStG (§ 8 I 1 KStG) Nicht abziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3.2 Zu versteuerndes Einkommen Ermittlung des zu versteuerndes Einkommen: Jahresüberschuss / fehlbetrag lt. HB +/- Abweichung HB/StB = Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag lt. StB +/- Außerbilanzielle Zu-/Abrechnungen, z.B.: + nicht abziehbare Betriebsausgaben + Gesamtbetrag der Zuwendungen = steuerlicher Gewinn / Verlust -./. abzugsfähige Zuwendungen = Gesamtbetrag der Einkünfte ./. Verlustabzug = Einkommen ./. Freibetrag §§ 24, 25 KStG = zu versteuerndes Einkommen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3.3 Berechnung der Steuerschuld Berechnung der Körperschaftsteuer auf Grundlage des zu versteuernden Einkommens (§ 7 I KStG) Steuersatz: 15 % (§ 23 I KStG) Berechnung der KSt: zu versteuerndes Einkommen x Steuersatz (15 %) = festzusetzende Körperschaftsteuer ./. geleistete Vorauszahlungen = Nachzahlung (Rückstellung) oder Erstattung (Sonst. VG) (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3.4 Solidaritätszuschlag Gesetzliche Grundlage: Solidaritätszuschlaggesetz Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer Bemessungsgrundlage: ESt bzw. KSt Zuschlagsatz: 5,5 % (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3.5 Beispiel Jahresüberschuss lt. Handelsbilanz: € 24.500 darin als Aufwand gebucht: - Geschenk an einen Geschäftspartner i.H.v. € 250,-- - Körperschaftsteuer-Vorauszahlung € 1.000 Abweichung Handels-/Steuerbilanz: € 500 Mehrgewinn HB Ermittlung der KSt-Rückstellung: Jahresüberschuss lt. StB 25.000 + Nicht abziehbare Betriebsausgaben: Geschenke > 35 € 250 KSt 1.000 = Gewinn aus Gewerbebetrieb, z.v.E. 26.250 x 15 % = Körperschaftsteuerschuld 3.938 ./. Vorauszahlung ./. 1.000 = Nachzahlung (Rückstellung) 2.937 (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.3.5 Beispiel Ermittlung der SolZ-Rückstellung: Körperschaftsteuerschuld 3.937 x 5,5 % = SolZ-Schuld 216 ./. Vorauszahlung ./. 0 = Nachzahlung (Rückstellung) 216 Buchungssätze: (1) KSt-Aufwand / Rückstellung 2.937 € (2) SolZ-Aufwand / Rückstellung 216 € (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4. Gewerbesteuer 4.4.1 Steuerpflicht § 2 I 1 und 2 GewStG: „Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.“ Zweistufiges Verfahren: Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags durch das Finanzamt (einheitlich) Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde (individueller Hebesatz) (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.1 Steuerpflicht Erhebung der Gewerbesteuer durch die Gemeinden Festlegung des Hebesatzes durch die Gemeinden Gesetzlicher Mindesthebesatz 200 % Landshut 380 % München 490 % Berlin 410 % Zerlegung bei Betriebsstätten in mehreren Gemeinden anhand der Arbeitslöhne (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.2 Gewebeertrag Besteuerungsgrundlage: Gewerbeertrag (§ 6 GewStG) Berechnungsschema: Gewinn aus Gewerbebetrieb (lt. EStG / KStG) + Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) ./. Kürzungen (§ 9 GewStG) ./. 24.500 € Freibetrag für natürliche Personen und Personen- gesellschaften (§ 11 I 3 Nr. 1 GewStG) = Gewerbeertrag Beachte: Gewerbesteuer ist seit der Unternehmensteuerreform von 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.2 Gewebeertrag Kürzungen gem. § 9 GewStG: 1,2 % des Einheitswerts von betrieblichen Grundstücken Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG: 25 % der Summe aus folgenden Finanzierungsanteilen, soweit 100.000 € (Freibetrag) übersteigend: Schuldzinsen 20 % der Miete / Pacht für bewegliche Anlagegüter 50 % der Miete / Pacht für unbewegliche Anlagegüter (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.2 Gewebeertrag Beispiel (Hinzurechnung): Gebäudemiete 60.000 €, davon 50 % = 30.000 € Leasing Kfz 6.000 €, davon 20 % = 1.200 € Darlehenszinsen 23.800 € = zusammen 55.000 € davon 25 % = 13.750 € ./. Freibetrag, max. 100.000 € ./. 13.750 € = Hinzurechnung 0 € (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.3 Berechnung der Steuerschuld Berechnung in zwei Stufen: Steuermessbetrag (§ 11 GewStG) Festzusetzende Gewebesteuer (§ 16 GewStG) Berechnungsschema: Gewerbeertrag x Steuermesszahl (3,5 %) = Steuermessbetrag x Hebesatz = festzusetzende Gewerbesteuer ./. Geleistete Vorauszahlungen = Nachzahlung (Rückstellung) / Erstattung (Sonst. VG) (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.3 Berechnung der Steuerschuld Beispiel: Einzelunternehmer in Landshut Gewinn lt. EStG 50.000 € Hinzurechnungen (siehe Beispiel hierzu): 0 € Kürzungen: Einheitswert Grundstück 50.000 € keine Vorauszahlungen geleistet (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

4.4.3 Berechnung der Steuerschuld Berechnungsschema: Gewinn aus Gewerbebetrieb (lt. EStG / KStG) 50.000 + Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) + 0 ./. Kürzungen (§ 9 GewStG) ./. 600 ./. 24.500 € Freibetrag für natürliche Personen und Personen- gesellschaften (§ 11 I 3 Nr. 1 GewStG) ./. 24.500 = Gewerbeertrag 24.900 x Steuermesszahl (3,5 %) x 3,5 % = Steuermessbetrag 872 x Hebesatz 380 % = festzusetzende Gewerbesteuer 3.312 ./. Geleistete Vorauszahlungen 0 = Nachzahlung (Rückstellung) / Erstattung (Sonst. VG) 3.312 (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth