Altersteilzeitmodelle nach AltTZG

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1 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3

2 Altersteilzeitmodelle nach AltTZG
Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (1) Ausgestaltung und Klassifizierung von Altersteilzeit (ATZ-)Verhältnissen Arbeitgeber können mit Arbeitnehmern, die 55. Lebensjahr vollendet haben, ATZ-Vereinbarung schließen Altersteilzeitmodelle nach AltTZG Arbeitnehmer ist während des gesamten ATZ-Zeitraums mit einer reduzierten täglichen Arbeitszeit tätig (Gleichverteilungsmodell) ATZ-Zeitraum unterteilt sich in eine Beschäftigungs- und eine anschließende Freistellungsphase (Blockmodell) Arbeitsentgelt und Aufstockungsbetrag sind über gesamten ATZ-Zeitraum gleichmäßig zu leisten

3 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (2) Bisherige Sicht der Bilanzierung der Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen nach IFRS und HGB Aufstockungsbeträge haben Charakter einer Abfindung ATZ-Vereinbarung hat sofortige Passivierung des Barwerts der Aufstockungsbeträge zur Folge (IAS 19 i.V.m. IDW RS HFA 3 (1998))

4 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteileitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (3) Bilanzierung der Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen nach IAS 19R Neuregelung durch IAS 19R i.V.m. Agenda Decision des IFRS IC vom Januar 2012 DRSC AH 1 (IFRS) „Einzelfragen zur Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS“ Aufstockungsleistungen sind i.d.R. „andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer“ i.S.v. IAS 19R Ansatz und Bewertung weitgehend analog zur Behandlung von „Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ (leistungsorientierte Pläne) Ansammlung der Schuld über den Zeitraum der Erbringung von korrespondierenden Arbeitsleistungen

5 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteileitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (4) Bilanzierung der Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 Handelsbilanzielle Behandlung der Aufstockungsbeiträge richtet sich nach Klassifizierung der ATZ-Verhältnisse Klassifizierung abhängig vom wirtschaftlichen Gehalt der Aufstockungsbeträge erfolgt zum ersten Abschlussstichtag nach Zustandekommen der ATZ-Vereinbarung bzw. der Kollektivvereinbarung Wirtschaftlicher Gehalt Abfindung Zusätzliche Entlohnung

6 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (5) Indikatoren für Entlohnungscharakter Ansprüche entstehen in Abhängigkeit von der künftigen Erfüllung tätigkeitsbezogener Voraussetzungen Tarifvertragliche Regelungen verlangen Finanzierungsbeitrag der Arbeitnehmer Erdienungszeitraum Ist von getroffener Vereinbarung abhängig Im Zweifel Zeitraum zwischen Inkrafttreten der Vereinbarung und Ende der Beschäftigungsphase

7 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (6) Rechtliche Entstehung einer Verpflichtung Regelmäßig mit Abschluss der ATZ-Vereinbarung Bei Kollektivvereinbarungen: Arbeitgeber kann sich der Verpflichtung i.d.R. nicht entziehen (Stillhalterverpflichtung) Schätzung der Inanspruchnahme Erfahrungswerte Umfrageergebnisse vorsichtige Schätzung

8 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (7) Aufwandswirksame Erfassung der Verpflichtung Vereinbarungen mit Abfindungscharakter Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag ist im Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung sofort in voller Höhe aufwandswirksam zu passivieren Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag ist im Erdienungszeitraum anzusammeln

9 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (8) Rückstellungen mit Restlaufzeit > 1 Jahr Abzinsungsgebot Laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzinssatz (§ 253 II 1 HGB) Zinssatz gemäß § 253 II 4 HGB (RückAbzinsV) Vereinfachungsvorschrift des § 253 II 2 HGB Anwendung zulässig, aber nicht empfohlen Restlaufzeit der ATZ-Vereinbarungen i.d.R. deutlich kürzer als 15 Jahre

10 Bewertung entgeltlich übernommener ungewisser Verpflichtungen

11 Anlass: Rechtsprechung des BFH
Urteil vom (I R 102/08) betreffend die Übernahme von Drohverlustrückstellungen Urteil vom (I R 72/10) betreffend die Übernahme von Jubiläumsrückstellungen Urteile vom (I R 69/11 und I R 28/11) betreffend die Übernahme von Pensionsrückstellungen Gemeinsamer Tenor Ansatz- und Bewertungsrestriktionen der §§ 5, 6 und 6a EStG greifen hinsichtlich der übernommenen Verpflichtungen weder im Zeitpunkt des Zugangs noch an Folgebilanzstichtagen Erfolgsneutraler „Anschaffungsvorgang“ (keine Entstehung eines Erwerbs-gewinns)  Handelsbilanzielle Bedeutung der Finanzrechtsprechung?

12 Handelsbilanzielle Abbildung
Unterscheidung verschiedener Konstellationen (Fälle) Isolierte Übernahme einer ungewissen Verpflichtung gegen Erhalt eines monetären Vermögensgegenstands Isolierte Übernahme einer ungewissen Verpflichtung gegen Erhalt eines nicht-monetären Vermögensgegenstands Übernahme einer ungewissen Verpflichtung im Rahmen des Erwerbs einer Sachgesamtheit, die ein Unternehmen i.S.d. § 246 I 4 HGB darstellt (asset deal) mit positivem Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert) mit negativem Unterschiedsbetrag

13 Fall 1. Übernahme gegen monetären VG
Übernahme einer ungewissen Verpflichtung (Zeitwert: 40; Wert nach § 253 HGB: 30*) gegen Barentschädigung von 40 Erfassung bei Zugang (erörterte Alternativen) Kasse 40 an Rückstellung 30 Ertrag 10  Erwerbsgewinn Kasse 40 an Rückstellung 40  BFH-Auffassung Passiven Ausgleichsposten (PAP) 10 Beurteilung der Alternativen Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs: Alternativen 2. und 3. Problem der Folgebewertung der Rückstellung: Alternative 2. Rechtsnatur und Auflösung des PAP: Alternative 3. * Δ Zeitwert der Verpflichtung zu Wert der Verpflichtung nach § 253 HGB bedingt durch voneinander abweichende Diskontierungszinssätze (aktueller Stichtagszinssatz vs. typisierter Zinssatz nach § 253 II HGB)

14 Fall 2. Übernahme gegen nicht-monetären VG
Wie zuvor mit dem Unterschied, dass Gegenleistung in der Überlassung einer Immobilie besteht (Zeitwert: 40) Erfassung bei Zugang (erörterte Alternativen) Grundstücke 30 an Rückstellung 30  Zugangswert RSt = AK Grundstück Grundstücke 40 an Rückstellung 40  BFH-Auffassung Grundstücke 40 an Rückstellung 30 PAP 10 Beurteilung der Alternativen Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs: Alternativen 1., 2. und 3. Problem der Folgebewertung der Rückstellung: Alternative 2. Rechtsnatur und Auflösung des PAP: Alternative 3.

15 Fall 3.a) Übernahme im Rahmen eines asset deal
Übernahme aller (ausschließlich monetären) VG und Schulden (übernommenes Reinvermögen: Zeitwert: 60 [darin für Rückstellung: 40]; Wert nach § 253 HGB: 70 [30]) zu einem Kaufpreis von a) 100 oder b) 40 a) Kaufpreis von 100 Erfassung bei Zugang (erörterte Alternativen): GFW 30 (und sonstige Aktiva 100) an Rückstellung 30 (und Verbindlichkeit 100) verkürzt: GFW 40 an Rückstellung 40 verkürzt: GFW 40 an Rückstellung 30 und PAP 10 Beurteilung der Alternativen Wie Fall 2.

16 Fall 3.b) Übernahme im Rahmen eines asset deal
b) Kaufpreis von 40 Erfassung bei Zugang: Aktiva 100 an Rückstellung 30 und Verbindlichkeit 40 und negativer Unterschiedsbetrag 30 an Rückstellung 40 und Verbindlichkeit 40 und negativer Unterschiedsbetrag 20 Beurteilung der Alternativen Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs: Alternativen 1. und 2. Problem der Folgebewertung der Rückstellung: Alternative 2. Auflösung des negativen Unterschiedsbetrags: Alternativen 1. und 2.

17 Bewertung nominell unterverzinslicher Forderungen und Verbindlichkeiten

18 Anlass der Diskussion Umtausch griechischer Staatsanleihen im Rahmen des Schuldenschnitts im Frühjahr 2012 Im Tausch erhaltene neue Anleihen sind z.T. nominell erheblich unterverzinslich Nominelle Unterverzinslichkeit: Nominalverzinsung liegt unterhalb der Nominalverzinsung, die ein Schuldner vergleichbarer Bonität für die Platzierung einer Anleihe mit vergleichbarer Laufzeit den Gläubigern (Investoren) zahlen muss Nominell unverzinsliche Anleihen (Zero-Bonds)  Bilanzierung behandelt in IDW St/HFA 1/1986

19 Bewertung beim Gläubiger (1)
Bei Zugang: Anschaffungskosten (Ausgabebetrag) An Folgeabschlussstichtagen: ertragswirksame Vereinnahmung periodischer Nominalzinszahlungen zusätzlich: ertragswirksame Erhöhung des Buchwerts um nach Maßgabe der Effektivzinsmethode für jeweils abgelaufene Berichtsperiode ermittelte Zinsen (aus Zinskorrektiv: Nennbetrag > Ausgabebetrag) unveränderte Fortführung des Ausgabebetrags mit Zinsertrag aus Zinskorrektiv erst bei Einlösung Niederstwerttest

20 Bewertung beim Gläubiger (2)
Diskussion Wann wird Zinsertrag aus Zinskorrektiv realisiert? IDW St/HFA 1/1986 sieht für (unverzinsliche) Zero-Bonds Realisierung während der Laufzeit nach Maßgabe der Effektivzinsmethode vor Müsste auch für andere nominell (erheblich) unterverzinsliche Forderungen gelten Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen explizites Wahlrecht für Variante a) oder b) (§ 340e II bzw. § 341c III HGB) geschäftszweigspezifische Wahlrechte als Ausdruck allgemeiner, branchenübergreifender GoB?

21 Bewertung beim Schuldner (1)
Wenn Erfüllungsbetrag > Ausgabebetrag, Wahlrecht zur Aktivierung des Unterschiedsbetrags als RAP (Disagio) Bei Aktivierung: Erreichung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Erfassung des Zinsaufwands nur, wenn Abschreibung des Disagios über die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit nach Maßgabe der Effektivzinsmethode erfolgt Sofortige aufwandswirksame Verrechnung des Unterschiedsbetrags in voller Höhe  Gefahr einer erheblich verzerrten Darstellung der Ertragslage

22 Bewertung beim Schuldner (2)
Aktivierung eines Disagios und korrespondierende Passivierung des Einlösungs-/Nennbetrags führt nicht zu true and fair view hinsichtlich der Vermögenslage, da bereits bei Zugang der Verbindlichkeit Zinsschuld für gesamte (Rest-)Laufzeit ausgewiesen wird Empfehlung: Keine Aktivierung des Disagios und korrespondierend Passivierung nur des Ausgabebetrags zzgl. bereits nach Maßgabe der Effektivzinsmethode realisierter Zinsaufwendungen (Nettobilanzierung)

23 Diskussion um eine Fortentwicklung der GoB im Lichte der IFRS
Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und darauf bezogenen schwebenden Beschaffungsgeschäften Einbeziehung von erwarteten Entsorgungs-aufwendungen in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes

24 Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und schwebenden Beschaffungsgeschäften (1) Folgebewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (RHB) Pflicht zur Abschreibung auf niedrigeren Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis […] ergibt (§ 253 IV HGB) Höhe des Börsen- oder Marktpreises u.a. vom relevanten Markt (Beschaffungs- oder Absatzmarkt) abhängig Keine konkrete handelsrechtliche Vorgabe, auf welchen Markt abzustellen ist Überwiegende Auffassung: RHB sind beschaffungsmarktorientiert zu bewerten Mindermeinung: Es ist grundsätzlich auf einen zu erwartenden Aufwandsüberschuss abzustellen ( absatzmarktorientierte Bewertung)

25 Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und schwebenden Beschaffungsgeschäften (2) Bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände Nicht bilanzierungs- fähige Leistungen Wert der zu erbringenden Leistung übersteigt den Wert des Gegenleistungsanspruchs Wert der zu erbringenden Leistung übersteigt den Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg Verpflichtungsüberschuss z.B. bei gesunkenen Marktpreisen Für die Frage, ob Preise des Beschaffungs- oder Absatzmarkts maßgeblich sind, gelten die Grundsätze der Vorratsbewertung entsprechend Wenn Beitrag der Gegenleistung nicht objektiv ermittelbar, dann RSt-Bildung nur bei Fehlmaßnahme Orientierung an Wiederbe-schaffungskosten nicht sachgerecht Ggf. Berücksichtigung künftig entgangener Gewinne (vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 31 f.)

26 Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und schwebenden Beschaffungsgeschäften (3) Mögliche Fortentwicklung der HGB-Rechnungslegung Abstellen auf Verhältnisse des Absatzmarkts bei der Bewertung von RHB und schwebenden Beschaffungsgeschäften? Argumente für eine absatzmarktorientierte Bewertung Nach dem Wortlaut des HGB zulässig (§ 253 I 2, IV HGB) Imparitätsprinzip und Grundsatz der Unternehmensfortführung Keine aufwandswirksame Erfassung von Opportunitätskosten Annäherung an IFRS (vgl. IAS 2.32 sowie IAS ff.) Mit EU-Recht vereinbar Einheitliche Bilanzierung schwebender Beschaffungsgeschäfte über bilanzierungsfähige VG und über nicht bilanzierungsfähige Leistungen

27 Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und schwebenden Beschaffungsgeschäften (4) HFA: Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibung/Bildung einer Drohverlustrückstellung nicht zu beanstanden, wenn: trotz gesunkenem Beschaffungsmarktpreis Endprodukt, in das RHB-Stoffe eingehen, mindestens kostendeckend veräußert werden kann und dies vom Bilanzierenden verlässlich nachgewiesen werden kann.

28 Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und schwebenden Beschaffungsgeschäften (5) Zahlenbeispiel Rohstoff X wurde zu 20 erworben Preis für Rohstoff X zum nächsten Abschlussstichtag am Beschaffungs-markt 15 Rohstoff X fließt zu 40 % in Produkt XY ein (Rohstoff Y zu 60 %) Preis für Produkt XY zum nächsten Abschlussstichtag am Absatzmarkt 50 Auf Rohstoff X entfällt vom Absatzpreis 40 % von 50 = 20 Bisheriger Buchwert Rohstoff X von 20 ist nicht größer als der auf den Rohstoff X anteilig entfallende Absatzpreis  kein Erfordernis einer außerplanmäßigen Abschreibung, obwohl Beschaffungspreis (15) geringer als bisheriger Buchwert (20)

29 Entsorgungsverpflichtungen als Teil der AK/HK (1)
Abbruch-, Entfernungs- und Wiederherstellungskosten, z.B. für Mietereinbauten, Dekontaminierungsverpflichtung bei Kraftwerk Gemeinsames Merkmal: Mit Errichtung oder Inbetriebnahme des Vermögens-gegenstands sind die Verpflichtungen rechtlich in voller Höhe entstanden Handelsrecht H.M. (so auch IDW RS HFA 34 zur Bilanzierung von Verbindlichkeitsrück-stellungen): Verteilung der Rückstellung aufgrund des Prinzips der wirtschaftlichen Verursachung: Bewertung der Rückstellung für rechtlich voll entstandene Verpflichtung nur in Höhe der Aufwendungen, die Erträge des aktuellen oder früherer (und nicht künftiger) Geschäftsjahre alimentieren Andere Auffassung: sofortige Passivierung in voller Höhe

30 Entsorgungsverpflichtungen als Teil der AK/HK (2)
IFRS IAS (c): Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage umfassen „Kosten für den Abbruch und die Beseitigung des Gegenstands und die Wiederherstellung des Standorts (…)“ Nach IAS gleichzeitiger Ansatz als Rückstellung → Buchung „Per Sachanlage an Rückstellung“ → Periodisierung des Aufwands über planmäßige Abschreibung Übertragbarkeit auf das Handelsrecht? § 255 I 1 HGB: „Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen“ H.M.: Finaler Anschaffungs- (AK) und Herstellungskostenbegriff (HK)

31 Entsorgungsverpflichtungen als Teil der AK/HK (3)
Verpflichtungen, die unmittelbar mit dem Erwerb und der Herstellung der Betriebsbereitschaft eines Vermögensgegenstands zusammenhängen, sind aktivierungspflichtige Nebenkosten, Bsp.: Steuern, Gebühren, Zölle etc. Rückstellungen dürfen auch handelsrechtlich nach h.M. nur gebildet werden für Verpflichtungen, sofern die künftigen Ausgaben nicht als AK/HK aktivierungspflichtig sind Wenn Übernahme bestehender Verpflichtungen Teil der AK/HK ist: Erfolgsneutrale Einbuchung von Rückstellungen? Vereinbarkeit einer Aktivierung des Barwerts von Entsorgungs-verpflichtungen als AK/HK mit den GoB?

32 Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes (1)
Handelsrechtliche Grundsätze zur Bewertung bebauter Grundstücke des Anlagevermögens Mindestens zwei Vermögensgegenstände (VG) Grund und Boden Gebäude(teile) Wesentliche Argumente Unabhängig voneinander selbstständig verwertbar Unterschiedliche Nutzungsdauern Folgebewertung zu fortgeführten AK/HK Grund und Boden: i.d.R. nur außerplanmäßige Abschreibungen Gebäude: planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen

33 Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes (2)
Problematik Gebäude Beizulegender Wert voraussichtlich dauernd unterhalb des Buchwerts  außerplanmäßige Abschreibung geboten Grund und Boden Enthält u.U. erhebliche stille Reserven Berücksichtigung einer kompensierenden Wertsteigerung aufgrund Anschaffungskostenrestriktion unzulässig Mögliche Fortentwicklung der HGB-Rechnungslegung? Bildung einer zahlungsmittelgenerierenden (Bewertungs-)Einheit? Absage durch das BilMoG

34 Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes (3)
Behandlung als einheitlicher Vermögensgegenstand? Entspricht der zivilrechtlichen Sichtweise (§ 94 I 1 BGB) „Zur Veräußerung vorgesehene Grundstücke sind […] als einheitlicher Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens zu behandeln“ (IDW RS HFA 31, Tz. 26) Getrennte Behandlung bei Anwendung des Komponentenansatzes (IDW RH HFA 1.016) nicht mehr erforderlich Einheitliche Betrachtung mehrerer Vermögensteile als ein VG auch bei anderen VG anerkannt (z.B. Flugzeuge, Fertigungsanlagen etc.) HFA: Zusammengefasste Bewertung von Grund und Boden sowie aufstehenden Gebäuden nicht mit GoB vereinbar