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IFRS vs. Swiss GAAP FER Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW Oliver Köster 13. – 15. Juni 2013.

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1 IFRS vs. Swiss GAAP FER Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW Oliver Köster 13. – 15. Juni 2013

2 Agenda 1. Tag  Einführung  Rahmenkonzept  Grundlagen und Abschlussbestandteile  Sachanlagevermögen  Immaterielle Vermögenswerte  Leasing  Aufgegebene Geschäftsbereiche Controlling & Consulting an der FHNW2

3 Agenda 2. Tag  Pensionsverpflichtungen  Latente Steuern  Umsatzerfassung und PoC  Unternehmenszusammenschlüsse  Segmentberichterstattung  Erstmalige Anwendung Controlling & Consulting an der FHNW3

4 Einführung 4

5 - Wie entstehen Rechnungslegungsvorschriften? Controlling & Consulting an der FHNW5 Gesetz Allgemeine Regelungen Standard Privatrechtliches GremiumKeine demokratische Legitimation  Beruht auf verfassungsmässigem Gesetzgebungsverfahren (parlamentarischer Prozess, Überwachung durch Gerichte)Geringere Anpassungsgeschwindigkeit Geringere Regelungstiefe Unabhängigkeit des Regelsetzers Höhere AnpassungsgeschwindigkeitKeine übergeordnete (rechtliche) ÜberwachungsinstanzHöhere Regelungsdichte möglich Der traditionelle Kontinentaleuropäische Ansatz: HGB, OR etc. Der angelsächsische Ansatz: US GAAP, UK FRS

6 Einführung – Sowohl IFRS als auch Swiss GAAP FER gehören zur Gruppe der Standards – Verabschiedung nach einem ähnlichen Verfahren – IFRS  aufgrund höherer internationaler Bedeutung, stärkerer Einfluss internationaler Gruppen (IOSCO, SEC, EU etc.) – FER: beschränkt auf Anwender in der Schweiz – IFRS erlangen in der EU Gesetzeskraft durch „Komitologieverfahren“ (Endorsement) – Durch Endorsement erlangen IFRS den Status einer EU-Verordnung und damit unmittelbare Gesetzeskraft in den EU-Mitgliedsstaten – Keine Vergleichbare Autorisierung der FER Controlling & Consulting an der FHNW6

7 Einführung – Wie entstehen IFRS? – Die Gremien Controlling & Consulting an der FHNW7 IASB, IFRIC + Staff sind „Profis“

8 Einführung – Wie entstehen IFRS? – Der Prozess Controlling & Consulting an der FHNW8

9 Einführung Und wer bezahlt das Ganze? Controlling & Consulting an der FHNW9 – Von den gesamten Beiträgen entfallen – rd. GBP 5.9 Mio auf EU und EU-Mitgliedstaaten – rd. GBP 5.9 Mio auf Big four accounting firms – rd. GBP 3.1 Mio Unternehmen aus USA – der Rest (GBP 5.6 Mio) entfällt weltweit auf Institutionen und Unternehmen

10 Die FER entstehen ganz ähnlich Controlling & Consulting an der FHNW10 Stiftung Stiftungsrat Fachkommission Subkom- mission 1 Subkom- mission 2 Fachausschuss (max. 6 Mitglieder) Subkom- mission x beruftinformiert Beobachter: EVF SIX TK SECO Revisionsauf. beruftinformiert Überträgt Vorarbeiten Ehrenamtlich Finanzierung: SIX PwC E&Y ZKB AKB BDO Keel & Partner AG

11 Ein erster Vergleich Controlling & Consulting an der FHNW11 Umfang (Red Book) 3744 Seiten 28 IASs 13 IFRSs 8 SIC 20 IFRIC Umfang 207 Seiten 25 FER 13 IFRSs 3 branchenspezifische Standards (Versicherung, Non-profit, Personalvorsorge) 1 börsennotierte Gelten für alle Branchen 2 Spezialstandards für börsennotierte Unternehmen (Segmentreporting, EPS) Modularer Aufbau mit nur 7 Kern- FER für kleinere Unternehmen Spezialstandard für kleinere, nicht börsennotierte Unternehmen (IFRS for SME)

12 Einführung - Wer darf, wer muss? Controlling & Consulting an der FHNW12 IFRSs Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen FER Konzipiert für kleinere und mittelgrosse Unternehmen Gilt nur für Konzernabschlüsse Mitgliedstaatenwahlrecht für Einzel-abschlüsse In einigen Ländern nationaler Standard (Canada, India, Kasachstan)In der Schweiz: anerkannter Standard für Prime Standard Gilt für Einzel- wie für KonzernabschlüsseAnerkannter Standard für Domestic Standard, Immobiliengesellschaften und ABS-Gesellschaften Gefahr: Nutzung durch grosse, internationale Konzerne (Swatch, GF) Branchen- und grössenunabhängiger Standard (trotzdem: IFRSs for SME) Eigentlich als nationale Mittelstandslösung konzipiert Überwachung der Einahltung durch SIX bei börsennotierten Unternehmen

13 Rahmenkonzept 13

14 Rahmenkonzept - IFRS Zweck des Rahmenkonzepts – Sicherstellung der Konsistenz der IFRSs – Richtlinie für das IASB(!) bei der Entwicklung künftiger IFRSs und Überprüfung bestehender Standards – Ggf. auch Hilfestellung für nationale Standardsetter bei Entwicklung eines true and fair view Standards – Auslegungshilfe bei Regelungslücken – Aber: Rahmenkonzept ist kein IFRS! Gem. IAS 8 Hierarchie gleiche Autorität wie andere Accounting Literature (z.B. Kommentare, Fachaufsätze usw.) – Aber: Definitionen für Vermögenswerte und Schulden, Erträge und Aufwendungen, Ansatzkriterien und Bewertungskonzepte werden über IAS 8.12(b) in den Rang eines «Quasi-Standards» erhoben Controlling & Consulting an der FHNW14

15 Rahmenkonzept - IFRS Das Rahmenkonzept dient als theoretisches Fundament und behandelt grundlegende Themen, wie: – Ziel und Komponenten von Abschlüssen – Grundlagen und qualitative Merkmale – Definitionen, Erfassungskriterien und Bewertungsgrundlagen von Vermögenswerten, Schulden, Erträgen und Aufwendungen – Grundlegende Konzepte der Kapitalerhaltung IASB und FASB hatten ursprünglich beschlossen ein gemeinsames Rahmenkonzept zu entwickeln – Abbruch des gemeinsamen Projekts in 2010 – Wiederaufnahme durch IASB in 2012 (geplanter Abschluss: 2015) Controlling & Consulting an der FHNW15

16 Primär- adressaten Rahmenkonzept - IFRS Das definierte Ziel von Mehrzweckabschlüssen: «Die primären Nutzer von Mehrzweckabschlüssen sind gegenwärtige und potentielle Anleger, Kreditgeber und andere Kreditoren, die diese Informationen nutzen, um Entscheidungen über den Kauf, den Verkauf oder das Halten von Eigenkapitaltiteln oder anderen Schuldinstrumenten oder über die Zurverfügungstellung oder Erfüllung von Krediten zu fällen.» Controlling & Consulting an der FHNW16 Unternehmen Aktionäre Arbeit- nehmer Kredit- geber Kunden Lieferan- ten Staat/ Fiskus Öffen- tlichkeit Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im Hinblick auf ökonomische Entscheidungen für eine Vielzahl von unterschiedlichen Nutzern

17 Rahmenkonzept - IFRS Qualitative Merkmale Controlling & Consulting an der FHNW17 Grundlegende Annahmen: Unternehmensfortführung und Abgrenzungsprinzip

18 Rahmenkonzept – IFRS Definitionen und Ansatzkonzept Controlling & Consulting an der FHNW18 VermögenswerteSchuldenEigenkapital In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit erwartete künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus Ereignissen der Vergangenheit Erfüllung führt erwartungsgemäß zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen - = Residualgrösse Aber: Umfangreiche Abgrenzung in IAS 32 Definition Ansatzkriterium Nutzenzufluss ist wahrscheinlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten lassen sich zuverlässig ermitteln Nutzenabfluss ist wahrscheinlich Erfüllungsbetrag lässt sich verlässlich ermitteln

19 Rahmenkonzept – IFRS Definitionen und Ansatzkonzept Controlling & Consulting an der FHNW19 ErträgeAufwendungenErgebnis Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens Erhöhungen von Vermögens-werten oder Abnahme von Schulden, keine Einlage der Anteils- eigner Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens Verminderung von Vermögens-werten oder Erhöhung von Schulden keine Ausschüttung an Anteilseigner - = Residualgrösse Definition Ansatzkriterium Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich Gleichzeitig mit Erhöhung des Vermögenswertes bzw. Abnahme der Schuld Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich Gleichzeitig mit Abnahme des Vermögenswertes bzw. Zunahme der Schuld Matching principle ist kein überragender Grundsatz!

20 Rahmenkonzept - IFRS Bewertungskonzeptionen – Historische Anschaffungskosten – Wiederbeschaffungskosten – Nettoveräusserungswerte (Erfüllungsbetrag) – Barwerte Historische Anschaffungskosten sind - auch in IFRS- Abschlüssen - der häufigste Bewertungsmassstab. Rahmenkonzept enthält keine Hinweise, wann welcher Massstab anzuwenden ist. Controlling & Consulting an der FHNW20

21 Rahmenkonzept - FER Grundsätzlich ähnlich IFRS, aber: Controlling & Consulting an der FHNW21 – Rahmenkonzept ist Bestandteil der (Kern-)FER – Enthält neben den Grundsätzen weitere Regelungen, für die in IFRS eigenständige Regelungen bestehen, z.B. – Abgrenzung des Umlaufvermögens – Ereignisse nach dem Bilanzstichtag – Stetigkeit, Fehler und Schätzungsänderungen – Ausserdem: Regelungen, für die es keine vergleichbaren IFRS gibt: – Gliederung des Geschäftsberichts – Regelungen zum Lagebericht

22 Grundlagen und Abschlussbestandteile 22

23 Grundlagen und Abschlussbestandteile Beide Standards sind «true and fair view» Standards, d.h. beide wollen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und der Zahlungsflüsse des Unternehmens vermitteln. Grundsätze (IAS , FER Rahmenkonzept): Unternehmensfortführung Periodenabgrenzung Wesentlichkeit Saldierungsverbot Berichterstattungsfrequenz Vergleichsinformationen Darstellungsstetigkeit FER: Vorsichtsprinzip (wird in IFRS nicht erwähnt, aber in einigen Standards verankert, z.B. IAS 37). Controlling & Consulting an der FHNW23

24 Grundlagen und Abschlussbestandteile Prinzipiell gleiche Bestandteile:  Bilanz unterteilt nach langfristigen und kurzfristigen Vermögenswerten und Schulden sowie Eigenkapital (FER: Anlage- und Umlaufvermögen)  Gesamterfolgsrechnung oder getrennt Gewinn- oder Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis (kein sonstiges Ergebnis nach FER)  Eigenkapitalveränderungsrechnung  Geldflussrechnung  Anhang (ca Einzelangaben nach IFRS, deutlich weniger nach FER)  Vergleichszahlen für mindestens 1 Vorperiode. IFRS: 3. Bilanz bei rückwirkender Änderung der Rechnungslegung Controlling & Consulting an der FHNW24

25 Einzelheiten zu den Komponenten IFRSFER Bilanz kurzfristig: Realisierung innerhalb 12 Monate oder normalen Geschäfts- zyklus, zu Handelszwecken gehalten und Cash. Dies umfasst auch Teile von Vermögenswerten (IAS 1.68, z.B. kurzfristiger Teil langfristiger Forderungen) Keine Gliederungsvorschriften, aber Mindestgliederung (IAS 1.54) Umlaufvermögen: ähnliche Definition wie IFRS, aber da Anlage- /Umlaufvermögen unklar, wie kurzfristige Teile von langfristigen Forderungen ausgewiesen werden. Detailliertere Gliederungsvorschriften (FER 3.2) GoV Nur sehr limitierte Mindestgliederung Darstellung Aufwand entweder nach UKV oder GKV (Wahlrecht) Keine ausserordentlichen Posten, aber gesonderte Darstellung aufgegebener Geschäftsbereiche Detaillierte Gliederung Darstellung Aufwand entweder nach UKV oder GKV (Wahlrecht) Ausserordentliche Posten zulässig Keine Darstellung aufgegebener Geschäftsbereiche (aber: Offenlegung im Anhang geplant) Sonstiges Ergebnis Bestimmte Aufwendungen und Erträge, die nicht Bestandteil der GoV sind (Bewertungsänderungen, Tranlationsdif- ferenzen u.ä. Nicht anwendbar Controlling & Consulting an der FHNW25

26 Einzelheiten zu den Komponenten IFRSFER Eigenkapitalspiegel Getrennte Darstellung der Veränderung der EK-Komponenten durch Gesamtergebnis und Geschäftsvorfälle mit Eigentümern (IAS 1.106) FER 3.4 verlangt nur die Darstellung der Veränderung der einzelnen Positionen des EK Geldflussrechnung Unterteilt in operativen, Investitions- und Finanz-Cashflow Operativer Cashflow kann nach direkter oder indirekter Methode dargestellt werden Investitions- und Finanzierungs- Cashflow zwingend nach direkter Methode Wahlrechte bei erhaltenen und gezahlten Zinsen, erhaltenen und gezahlten Dividenden Wie IFRS, allerdings mit detaillierter Gliederungsvorschrift (FER 4) Wahlrecht besteht auch nach FER Investitions- und Finanzierungs- Cashflow auch nach direkter Methode Keine Regelung bzgl. Zinsen und Dividenden Gezahlte Dividenden zwingend im Finanzierungs-Cashflow Anhang Grundlagen der Rechnungslegung (IAS 1, 8) Segmentberichterstattung (IFRS 8, nur börsennotierte Unternehmen) Detaillierte Einzelangaben geregelt in den einzelnen Standards (ca ) Grundlagen der Rechnungslegung (FER 6) (Noch) keine Segmentberichterstattung Weitere Angaben, die in einzelnen FER geregelt werden, aber deutlich reduziert gegenüber IFRS Controlling & Consulting an der FHNW26

27 Grundlagen und Abschlussbestandteile Controlling & Consulting an der FHNW27 - Was tun bei fehlender Regelung? Basierend auf Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Interationale Rechnungslegung

28 Sachanlagevermögen 28

29 Sachanlagevermögen - IFRS Definition (IAS 16.6)  Materielle Vermögenswerte, die zur Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen; zur Vermietung (Achtung: Nicht Immobilien!); oder zu Verwaltungszwecken genutzt werden und Voraussichtlich länger als eine Periode genutzt werden  Nicht von IAS 16 erfasst: Renditeimmobilien, biologische Vermögenswerte, Mineral- und Abbaurechte Zur Veräusserung gehaltene Vermögenswerte (lex specialis) Controlling & Consulting an der FHNW29

30 Sachanlagevermögen - IFRS Erstmalige Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten enthalten alle direkt zurechenbaren Kosten, d.h. alle Kosten die durch Anschaffung bzw. Herstellung verursacht sind Anschaffungspreis (Barwert bei Ratenzahlung oder langem Zahlungsziel) Transport- und Montagekosten Variable Einzel- und Gemeinkosten Produktionsgemeinkosten Bestimmte fixe Gemeinkosten (z.B. Einkaufsabteilung, nicht: Rechtsabteilung) Zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zählen auch: Kosten für Rückbau- und Rekultivierungsverpflichtungen Fremdkapitalkosten für den Zeitraum der Anschaffung/Herstellung Controlling & Consulting an der FHNW30

31 Sachanlagevermögen - IFRS Besonderheit: Komponentenansatz und Grossinspektionen  Anschaffungskosten eines einzelnen Vermögenswertes sind aufzuteilen auf Komponenten, die regelmässig ersetzt werden und im Hinblick auf die gesamten Anschaffungskosten bedeutend sind (z.B. Triebwerke eines Flugzeugs, u.U. Fenster, Dach eines Gebäudes); und enthalten Kosten für erforderliche Generalüberholungen oder Generalinspektionen. Bei Erneutem Austausch / Durchführung der Überholung: Ausbuchung der alten Komponenten.  Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur, wenn allgemeine Ansatzkriterien erfüllt sind, d.h. wesentliche Erweiterung oder Verbesserung eingetreten sind Controlling & Consulting an der FHNW31

32 Sachanlagevermögen - IFRS Beispiel Komponentensatz Controlling & Consulting an der FHNW32 Gesamt AK 150 GE Anschaffungskosten Schiff: 150 GE, Nutzungsdauer: 10 Jahre Geschätzte Kosten für Trockendock nach 3 Jahren: 15 GE Komponente 1: Kosten: 135 GE ND: 10 Jahre Komponente 2 Kosten: 15 GE ND: 3 Jahre Ansatz bei Anfall

33 Sachanlagevermögen - IFRS Folgebewertung: Wahlrecht gesondert nach Klassen Controlling & Consulting an der FHNW33 Regelmässige Neubewertung (Erfassung im OCI) Abschreibung Neubewertungs- betrag über ND Verteilung der AK über voraussichtliche ND Neubewertungsmodell Anschaffungskosten- modell

34 Sachanlagevermögen - IFRS Abschreibung  Zulässige Abschreibungsmethoden: linear degressiv leistungs- oder verbrauchsabhängig und enthalten Kosten für erforderliche Generalüberholungen oder Generalinspektionen.  Abschreibungsverlauf soll der tatsächlichen Verlauf des Verbrauchs des wirtschaftlichen Nutzens (nicht: Umsatzgenerierung) entsprechen.  Schätzungsänderungen (Nutzungsdauer, Nutzungsverlauf) sind prospektiv zu erfassen.  Residualwert ist zu berücksichtigen, falls wesentlich Controlling & Consulting an der FHNW34

35 Sachanlagevermögen - IFRS Wertminderung – Prüfen, ob Anzeichen vorliegen Controlling & Consulting an der FHNW35 Buchwert Nettoveräusser- ungserlös Nutzungswert grösserer aus VS. Erzielbarer Betrag

36 Sachanlagevermögen - IFRS Wertminderung – geregelt in IAS 36  Zunächst auf Einzelvermögenswertebene prüfen  Nutzungswert ist Barwert auf Basis geschätzter Cashflows  Wenn nicht möglich (Nettoveräusserungserlös ≠ Nutzungswert), Bestimmung der kleinsten zahlungsmittelgenerierenden Einheit (unabhängige Cash-inflows!) Testen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit Bei Wertminderung, zunächst Goodwill (falls vorhanden) und anschliessend andere langfristige Vermögenswerte buchwertproportional  Bei späterem Wegfall der Wertminderungsgründe: Zuschreibung (ausser GW) Controlling & Consulting an der FHNW36

37 Sachanlagevermögen – IFRS Ausbuchung Vermögenswert ist auszubuchen bei Veräusserung (Verkauf, Abgang durch finance lease) oder Wenn kein zukünftiger Nutzen mehr erwartet wird Abgangszeitpunkt bestimmt sich nach Kriterien des IAS 18 Ggf. Umklassifizierung als „zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert“, falls Veräusserung hoch wahrscheinlich, aber zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasing nach IAS 17 Gewinn oder Verlust aus Abgang grundsätzlich Netto im sonstigen operativen Aufwand (aber: „Sixt“-Problem) Controlling & Consulting an der FHNW37

38 Sachanlagevermögen - IFRS Wesentliche Anhangangaben  Anlagenspiegel (Beispiel Novartis 2010) Controlling & Consulting an der FHNW38

39 Sachanlagevermögen - IFRS Sonderfall: Renditeimmobilien (IAS 40)  Renditeimmobilien = nicht selbst genutzte Immboilien (Verkauf, Vermietung etc., aber nicht Vorräte)  Wahlrecht: Anschaffungskosten oder Zeitwertansatz (zu jedem Abschlussstichtag)  Erfassung von Bewertungsergebnissen im Periodenergebnis  Grundsätzlich Zeitwertermittlung auf Basis Discounted Cash flow  Bei Anschaffungskostenbewertung: Angabe Zeitwerte Controlling & Consulting an der FHNW39

40 Sachanlagen – Abweichungen FER  Geregelt in FER 18  Wahlrecht zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten  Wartung und Instandhaltungsaufwendungen grundsätzlich im Zeitpunkt des Anfalls als Aufwand zu erfassen  Keine Regelung zum Komponentenansatz (dürfte aber möglich sein)  Neubewertungswahlrecht für „normale“ Sachanlagen besteht ab 2013 nicht mehr  Renditevermögen (nicht beschränkt auf Immobilien): Wahlrecht zur Neubewertung ähnlich IAS 40 Controlling & Consulting an der FHNW40

41 Fallstudie Controlling & Consulting an der FHNW41

42 Fallstudie 1 Das Unternehmen Swissparts AG errichtet im laufenden Geschäftsjahr eine neue Anlage, die ab dem 1. Januar 2013 in Betrieb genommen wurde. Nach fünf Jahren muss die Anlage von der Umweltschutzbehörde inspiziert werden und im Anschluss daran sind möglicherweise weitere Arbeiten notwendig (Generalüberholung). Das Management hat bestimmt, dass die Inspektion/Generalüberholung eine separate Komponente der Anlage darstellt. Die Kosten der Inspektion stellen den Anhaltspunkt für die beste Schätzung der ersetzten Teile wieder. Controlling & Consulting an der FHNW42

43 Fallstudie 1 Frage 1: Welche Buchungssätze sind für den vorzunehmen (ohne Steuern). Folgende Angaben: Kosten der Anlage150,000 Geschätzte Nutzungsdauer20 Jahre Geschätzte Inspektionskosten nach 5 Jahren:20,000 Controlling & Consulting an der FHNW43

44 Fallstudie 1 Lösung Es wurden zwei Komponenten identifiziert: Die Anlage mit einer Nutzungsdauer von 20 Jahren und die Generalüberholung mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren. Anlage Anteilige AK.130,000 Abschreibung 2013 (1/20 Jahre) (6,500) Buchwert ,500 Inspektion und Generalüberholung Anteilige AK20,000 Abschreibung 2013 (1/5 Jahre) (4,000) Buchwert ,000 Controlling & Consulting an der FHNW44

45 Immaterielle Vermögenswerte 45

46 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Regelung: IAS 38 Controlling & Consulting an der FHNW46 VermögenswertImmaterieller VW In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit erwartete künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Ein identifizierbarer nicht finanzieller Vermögenswert ohne physische Substanz. Identifizierbarkeit VW basiert auf vertraglichen Rechten ist separierbar oder Beherrschung = das Recht zukünftigen Nutzenzufluss zu erlangen und andere von der Nutzung auszuschliessen

47 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Ansatzkriterien (IAS 38.21)  Grundsätzlich wie im Framework, d.h. Nutzenzufluss muss wahrscheinlich sein und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen verlässlich ermittelbar sein  Wahrscheinlichkeitskriterium ist im Anschaffungsfall immer gegeben (separate Anschaffung und Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses)  Verlässliche Ermittelbarkeit der Kosten ist bei separater Anschaffung immer gegeben (Kaufpreis)  Problem: selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Controlling & Consulting an der FHNW47

48 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Zugangsbewertung: … zu Kosten Controlling & Consulting an der FHNW48 Separater Erwerb Anschaffungskosten Erwerb einer Gruppe Anschaffungskosten zugeordnet nach relativem Zeitwert Unternehmenserwerb Anschaffungskosten entsprechen Zeitwert im Akquisitions-zeitpunkt Selbsterstellte imm. Vermögenswerte Aufwendungen in der Entwicklungsphase Grad der Unsicherheit / Ermessen

49 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenbestandteile wie bei materiellen Vermögenswerten Anschaffungspreis (Barwert bei Ratenzahlung oder langem Zahlungsziel) Variable Einzel- und Gemeinkosten Honorare Bestimmte fixe Gemeinkosten (z.B. Einkaufsabteilung, nicht: Rechtsabteilung) Fremdkapitalkosten bis zur Einsatzbereitschaft (UMTS-Lizenzen) Nicht: Werbekosten für die Einführung neuer Produkte, neuer Geschäftsätigkeiten oder mit neuen Kundengruppen, Schulungen, allgemeine Verwaltungskosten Nachträglich anfallende Kosten nur, wenn immaterieller Vermögenswert vorliegt Controlling & Consulting an der FHNW49

50 Besonderheit: Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Controlling & Consulting an der FHNW50 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS ForschungsphaseEntwicklungsphase Aufwand bei Anfall Ansatzkriterien erfüllt Ansatz als immaterieller Vermögenswert Unklar / nicht trennbar ja nein

51 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Erweiterte Ansatzkriterien für selbsterstellte (IAS )  Ansatz nur, wenn alle nachfolgenden Kriterien erfüllt sind: Technische Realisierbarkeit Absicht der Fertigstellung und Nutzung bzw. Verkauf Fähigkeit zur Nutzung bzw. Verkauf Nachweis, wie der zukünftige wirtschaftliche Nutzen erzielt wird Verfügbarkeit zur Fertigstellung adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen Verlässliche Bewertbarkeit der während der Entwicklungsphasen zurechenbaren Ausgaben  Es besteht kein Bilanzierungswahlrecht zum Ansatz selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte (Pflicht, wenn Voraussetzungen erfüllt)  Aber: grosser Ermessensspielraum („faktisches Wahlrecht“) Controlling & Consulting an der FHNW51

52 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Bestimmte Ansatzverbote (IAS 38.48, 63-64)  Nicht angesetzt werden dürfen: Selbsterstellter (originärer Geschäfts- oder Firmenwert) Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten Humankapital (mangels Beherrschung, IAS 38.15)  Die meisten der o.g. immateriellen Vermögenswerte sind aber im Rahmen eines Unternehmenserwerbs anzusetzen  Konkretisierung und damit Objektivierung im Rahmen der Transaktion Controlling & Consulting an der FHNW52

53 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Folgebewertung: Theoretisch Wahlrecht, wie Sachanlagen Controlling & Consulting an der FHNW53 NBW-Ergebnis über OCI Bestimmbare ND? NBW-Modell AK-Modell Unbestimmbare ND? Abschreibung über ND Impairmenttest bei Anzeichen Mind. 1 x jährlich Impairmenttest Oder häufiger bei Anzeichen Aktiver Markt!

54 Immaterielle Vermögenswerte - IFRS Wertminderung – geregelt in IAS 36  Zunächst auf Einzelvermögenswertebene prüfen  Nutzungswert ist Barwert auf Basis geschätzter Cashflows  Wenn nicht möglich (Nettoveräusserungserlös ≠ Nutzungswert), Bestimmung der kleinsten zahlungsmittelgenerierenden Einheit („CGU“), d.h. dort wo unabhängige Cash-inflows generiert werden Testen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit Bei Wertminderung, zunächst Goodwill (falls vorhanden) und anschließende andere langfristige Vermögenswerte buchwertproportional  Nutzungswert bei immateriellen i.d.R. auf CGU ebene  Bei späterem Wegfall der Wertminderungsgründe: Zuschreibung (ausser GW) Controlling & Consulting an der FHNW54

55 Immaterielle Vermögenswerte – IFRS Ausbuchung Vermögenswert ist auszubuchen bei Veräusserung (Verkauf, Abgang durch finance lease) oder Wenn kein zukünftiger Nutzen mehr erwartet wird Abgangszeitpunkt bestimmt sich nach Kriterien des IAS 18 Ggf. Umklassifizierung als „zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert“, falls Veräusserung hoch wahrscheinlich, aber zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasing nach IAS 17 Gewinn oder Verlust aus Abgang grundsätzlich Netto im sonstigen operativen Aufwand Controlling & Consulting an der FHNW55

56 Immaterielle Vermögenswerte – FER Geregelt in FER 10 Definition und Aktivierung selbsterstellter immaterieller Werte ähnlich wie IFRS Kein expl. Aktivierungsverbot selbst erstellter Marken und Verlagsrechte Nur Anschaffungskostenmodell zulässig Lineare Abschreibung über Nutzungsdauer Ist Nutzungsdauer nicht bestimmbar, Regelabschreibung über 5 Jahre und in begründeten Ausnahmefällen bis maximal 20 Jahre Frage: Wie soll ein Ausnahmefall begründet werden, wenn die Nutzungsdauer nicht bestimmbar ist? Controlling & Consulting an der FHNW56

57 Fallstudie Controlling & Consulting an der FHNW57

58 Fallstudie 2 Sachverhalt Im April 2013 entscheidet sich SwissPharme AG eine grössere Restrukturierungsmassnahme einzuleiten. SwissPharme betreibt zwei Produktionsstätten an verschiedenen Standorten, die das gleiche Produkt produzieren. Das Management hat entschieden, dass die gesamte Produktion im Standort Z konzentriert werden soll. Gleichzeitig wurde entschieden ein neues Produktionssystem einzuführen. Der andere Standort in B soll geschlossen werden. Controlling & Consulting an der FHNW58

59 Fallstudie 2 Die folgenden Aufwendungen sind angefallen: Controlling & Consulting an der FHNW59 Kosten für die Schliessung des Standorts B einschliesslich Abfindungen und Sozialkosten 1,000,000 Kosten einer Machbarkeitsstudie zur Bestimmung des besten Produktionssystems (IT) für den Standort Z 90,000 Kosten zur Reallokierung von Key Management Mitgliedern zum Standort Z 50,000 Kosten der Implementierung des neuen Produktionssystems Honorare für externe Berater550,000 Zeitanteiliges Gehalt für interne Berater/Mitarbeiter (Implementierung) 150,000 Training auf dem neuen System40,000 Effizienzverluste nach Einführung des neuen Systems30,000 Kommunikationskosten zum Promoten der neuen Technologie20,000

60 Fallstudie 2 Wie sind die einzelnen Aufwendungen zu erfassen, Aktivierung oder erfolgswirksam? Begründen Sie Ihre Antworten. Controlling & Consulting an der FHNW60

61 Fallstudie 2 - Lösung Controlling & Consulting an der FHNW61 AufwandAktivierung Schliessungskosten für Standort B:  Nicht identifizierbar, (IAS 16.19(a),.20(c) und 38.69(d)) 1,000,000 Machbarkeitsstudie:  Stellen Forschungskosten dar  Aktivierungsverbot (IAS 38.54) 90,000 Umzugskosten  Nicht identifizierbar,(IAS 16.19(a),.20(c) and 38.69(d)) keine Berherrschung über Mitarbeiter (IFRS 3.BC132, IAS 16.19(a,),.20(c) and 38.69(d)) 50,000 Implementierungskosten (interne + externe):  Kosten führen zur Erhöhung der Produktionskapazität  Wahrscheinlich Aktivierung, da entweder separate materielle oder immaterielle Vermögenswerte entstehen 700,000

62 Fallstudie 2 - Lösung Controlling & Consulting an der FHNW62 AufwandAktivierung Training:  Aufwand für Schulungen sind Aufwand(IAS 38.69(b)).  Fehlende Beherrschung (IAS 16.19(c), IAS 38.67(c), 69(b) und IFRS 3.BC 132) 40,000 Effizienzverluste:  Nicht aktivierbar gem. IAS 16.20(b) und IAS 38.67(b) 30,000 Kommunikation/Werbung:  IAS 38.69(c): Aufwand  Kann nicht von Goodwill separiert werden 20,000 1,230,000700,000

63 Leasing 63

64 Leasing - IFRS Vorgehen beim Lease-Accounting 1. Identifizierung des Leasing-Verhältnisses 2. Klassifizierung des Leasingverhältnisses 3. Ermittlung der entsprechenden Regeln (Lessor/Lessee, operating / finance, Hersteller oder Händlerleasing? Controlling & Consulting an der FHNW64

65 Leasing - IFRS IAS 17.4: «Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, bei der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen Zahlung … das Recht zur Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.» Es kommt nicht darauf an, was drauf steht, sondern was drinnen ist (substance over form!): – Z.B. ein Autoverkäufer verkauft ein Auto und ist verpflichtet, dieses in 3 Jahren zu einem festgelegten Preis zurückzunehmen – Ein Energieversorger errichtet auf der Produktionsstätte eines Unternehmens ein Kraftwerk und das Unternehmen bezieht 95% der daraus gewonnenen Energie Controlling & Consulting an der FHNW65

66 Leasing - IFRS Klassifizierung von Leasingverhältnissen Controlling & Consulting an der FHNW66 Wirtschaftliche Substanz Leasingnehmer Leasinggeber Operating LeaseFinance Lease Die Frage der Fragen: «Wurden die wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken auf den Leasingnehmer übertragen?»

67 Leasing - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW67 Welches sind denn die mit dem Eigentum verbundenen Chancen und Risiken? Zeitwertänderungen Auslastungsrisiko Verbrauch des Nutzenpotentials technische Überalterung Restwertrisiko / Restwertchance …

68 Leasing - IFRS Die dazu passenden Indikatoren Controlling & Consulting an der FHNW68 nein Laufzeit ≥ überwiegender Teil wirtschaftliche Nutzungsdauer ja Günstige Kaufoption? nein Eigentumsübergang am Ende der Laufzeit? Finance lease ja nein PV Mindestleasingzahlungen ≈ Zeitwert ? ja Am Beginn!

69 Leasing - IFRS Wenn das Eigentum quasi übergeht, dann muss dies auch Konsequenzen für die Bilanzierung haben («substance over form») Controlling & Consulting an der FHNW69 Leasinggeber: Ausbuchung des Vermögenswerts Leasingnehmer: Ansatz Vermögenswert und Schuld Vermögenswert Finanzierungsleasing Leasinggeber:Leasingnehmer: Kein Vermögen, keine Schuld Nutzungsrecht Operate Leasing Vermögenswert

70 Leasing - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW70 Operate LeasingFinanzierungsleasing Bilanz Kein Vermögenswert Keine Schulden Ggf. Abgrenzungen Vermögenswert (PV MLZ oder FV) Schuld in gleicher Höhe Erfolgsrechnung Leasingaufwand Abschreibung Vermögenswert Zinsaufwand aus Aufzinsung Schuld Aufwandsverlauf Linear degressiv EBIT Voll EBIT-wirksam Zinsaufwand nicht EBIT- wirksam EBITDA Voll EBITDA-wirksam Keine Auswirkung auf EBITDA Bilanzierung aus Sicht des Leasingnehmers

71 Leasing – IFRS Weitere Sonderprobleme: Mindestleasingzahlungen Verlängerungsoptionen Variable Mietzahlungen Abzinszungssatz Sale & leaseback Controlling & Consulting an der FHNW71

72 Leasing – IFRS Was sich voraussichtlich ändern wird Controlling & Consulting an der FHNW72 Balance sheet: ROU asset Lease liability Assess lease at commencement Type A: Lessee consumes more than insignificant portion of leased asset Type B: Lessee does not consume more than an insignificant portion of leased asset Interest expense Amortisation expense (“I&A” approach with accelerated expense) Lease expense (“SLE” Straight-line expense in one line)

73 Leasing - IFRS Immer noch eine 2-Klassengesellschaft… Controlling & Consulting an der FHNW73 Total expenseAmortisationInterest

74 Leasing - FER Geregelt in FER 13  Ähnliche Definition und Klassifizierungsregelungen  Wenige (keine) Regelungen für Spezialprobleme  Keine Regelungen zur Bilanzierung beim Leasinggeber Controlling & Consulting an der FHNW74

75 Aufgegebene Geschäftsbereiche 75

76 Aufgegebene Geschäftsbereiche Ziel des IFRS-Abschlusses: Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im Hinblick auf Investitionsentscheidungen bzw. Kapitalüberlassung Künftige Cashflows Nachhaltiger Erfolg Strukturbrüche, insbesondere Unternehmenskäufe und Verkäufe beeinträchtigen die Vergleichbarkeit und damit die Ermittlung des nachhaltigen Erfolgs bzw. künftiger Cashflows. Controlling & Consulting an der FHNW76

77 Aufgegebene Geschäftsbereiche Lösungsalternativen im Rechnungslegungsstandard Controlling & Consulting an der FHNW77 Alternative 1: Ausweis „ungewöhnlicher“ Ereignisse im a.o. Ergebnis Alternative 2: Weitergehende Erläuterungs-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften für besondere Transaktionen Der kontinentaleuropäische Weg Der angelsächsische Weg OR (Art. 959b) FER (3.19) HGB US GAAP IFRS (IFRS 3 & 5)

78 Aufgegebene Geschäftsbereiche IFRS 5 regelt: Bewertung und Ausweis von langfristigen Vermögenswerten, die zur Veräusserung bestimmt sind; Diese Vorschriften sind entsprechend auch auf Gruppen von langfristigen Vermögenswerten (und zugehörige Schulden) anzuwenden, wenn diese in einer einheitlichen Transaktion veräussert werden sollen; Wenn eine Gruppe von Vermögenswerten (und Schulden) einen «Unternehmensbestandteil» darstellen und zur Veräusserung bestimmt ist oder veräussert wurde gelten gesonderte Ausweisvorschriften in der Gewinn und Verlustrechnung Controlling & Consulting an der FHNW78

79 Aufgegebene Geschäftsbereiche 20x320x2 Langfristige Vermögenswerte Sachanlagen / imm. VW langfristige Forderungen Latente Steuern Kurzfristige Vermögenswerte Vorräte Forderungen …. Zur Veräusserung gehaltene langfristige Vermögenswerte Controlling & Consulting an der FHNW79 Langfristige Vermögenswerte bzw. Gruppen von Vermögenswerten, deren Veräusserung am Abschlussstichtag hoch wahrscheinlich ist Bewertung zum niedrigeren Wert aus Buchwert und Zeitwert abzüglich Veräusserungskosten Für Veräusserungsgruppe Zeitwert auf Gruppenebene (keine Einzelbewertung) Keine planmässige Abschreibung mehr bei abnutzbaren Vermögenswerten Gesonderter Ausweis in der Bilanz Keine Anpassung Vorjahreswerte Zur Veräusserung gehaltene langfristige Vermögenswerte

80 Aufgegebene Geschäftsbereiche Veräusserte oder zu veräussernde Unternehmensbestandteile Controlling & Consulting an der FHNW80 20x320x2 Umsatzerlöse Herstellungskosten Vertriebs und Verwaltungskosten Operatives Ergebnis … Ergebnis aus fortzuführender Geschäftstätigkeit Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen Konzernergebnis … Unternehmensbestandteile, die bereits verkauft wurden oder eine Veräusserungsgruppe darstellen Ausweis des operativen Ergebnisses und des Veräusserungsergebnisses in einem Posten am Ende der Erfolgsrechnung Anpassung der Vorjahreswerte (Vergleichbarkeit!) Weitere Angaben im Anhang, auch in Bezug auf Cashflow-Rechnung

81 Aufgegebene Geschäftsbereiche Und unter FER? Bisher: Git‘s nüt Ab : FER 31 für börsennotierte Gesellschaften: «Nach Ankündigung sind der Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen, das Betriebsergebnis und der Geldfluss aus Betriebstätigkeit aufzugebender Geschäftstätigkeiten im Anhang separat offenzulegen. Zudem ist zu erläutern, welche geografischen Märkte, Geschäftsbereiche oder Tochtergesellschaften vom Entscheid betroffen sind.» Controlling & Consulting an der FHNW81

82 Der halbe Weg ist geschafft! 82 Bis Morgen!

83 Controlling & Consulting an der FHNW83 Guten Morgen!

84 Agenda 2. Tag  Pensionsverpflichtungen  Latente Steuern  Umsatzerfassung und PoC  Unternehmenszusammenschlüsse  Segmentberichterstattung Controlling & Consulting an der FHNW84

85 Pensionsverpflichtungen Was ist das Problem?  Langfristigkeit  Annahmen / Schätzungen / Unsicherheiten  Involvierte Beträge Controlling & Consulting an der FHNW85

86 Pensionsverpflichtungen - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW86 Ein Thema mit besonderer Sprengkraft in der Schweiz Unternehmen X: Die gesetzliche betriebliche Altersvorsorge ist vollversichert! IASB: gesetzliche Mindestleistung & Inkongruenz von Zusage und Versicherung!

87 Pensionsverpflichtungen - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW87 Arten von Pensionszusagen Leistungszusage "direkt" Volle Rckstlg in der Bilanz (keine Saldierung mit Vermögen)fundedunfundedVoller Vorsorge-aufwand in GuV (keine Saldierung mit Planerträgen)Verpflichtung mit Vermögen saldiert (Nettoausweis) Aufwand mit Erträgen saldiert (Nettoausweis) Beitragszusage "indirekt" keine Schulden, keine Vermögenswerte in der BilanzAufwand nur Beiträge an externe Einrichtungen

88 Pensionsverpflichtungen - IFRS Grundlagen der Bewertung Controlling & Consulting an der FHNW88 …… Renten -eintritt Zusage Neuschätzung Lebenserwartung = Rente/Verpflichtung = Remeasurement ∆ = Service + Aufzinsung = versicherungsmathe- matische Gewinne/Verluste ∆ DBO

89 Pensionsverpflichtungen Problem: Periodengerechte Zuordnung des Aufwands  Altersvorsorgeaufwand ist Gegenleistung für Arbeitsleitung während der aktiven Phase  Aufwand aus Zunahme der Verpflichtung ist den entsprechenden Perioden in der aktiven Phase zuzuordnen  IAS 19: Projected Unit Credit Methode Ansammlungsverfahren der laufenden Einmalprämien D.h. Annahme über künftige Änderungen («projected») zugrundeliegender Bewertungsparameter (z.B. künftige Gehalts- und Rentensteigerungen Andere Verfahren (US GAAP-Mindestwert; HGB): Stichtagsmethoden wie Accumulated Benetifs, Teilwertverfahren u.ä. Controlling & Consulting an der FHNW89

90 Pensionsverpflichtungen - IFRS Wohin in der Erfolgsrechnung? Controlling & Consulting an der FHNW90 Vorsorgeaufwand DienstzeitaufwandNettozinsaufwandNeubewertung P&L (i.d.R. Personalaufwand)P&L (Personal oder Zinsaufwand)OCI ohne Reklassifizierung

91 Pensionsverpflichtungen - IFRS Bei Planvermögen (z.B. 2. Säule in der Schweiz)  Saldierung der DBO («defined benefit obligation») mit Planvermögen bewertet zum Zeitwert  Saldierung des Zinsaufwands aus der Aufzinsung der DBO mit (fiktivem) Zinsertrag aus Planvermögen unter Anwendung eines einheitlichen Zinssatzes (oder Zins * Nettoverpflichtung)  Unterschied zwischen Planertrag und (fiktivem) Zinsertrag ist Remeasurement und geht ins OCI Controlling & Consulting an der FHNW91 Neu ab 2013!

92 Pensionsverpflichtungen - IFRS IAS 19 sieht umfangreiche Angaben vor  Angaben zu den einzelnen Pensionsplänen  Entwicklung DBO und Planvermögen  Angabe der wesentlichen Bewertungsparameter  Offenlegung der Effekte aus Schätzungsänderungen und Erfahrungsanpassungen  Sensitivitäten der wesentlichen Bewertungsparameter Controlling & Consulting an der FHNW92

93 Pensionsverpflichtungen - FER  Geregelt in FER 16  Keine Unterscheidung zwischen leistungs- und beitragsorientierte Pläne  Beitragszahlungen werden unmittelbar Aufwand  Zzgl. Prüfen, ob wirtschaftliche Belastung (Unterdeckung) oder wirtschaftlicher Nutzen (Überdeckung) besteht. Grundlage ist Pensionskassenabschluss nach FER 26  Wahlrecht zur Anwendung eines dynamischen Verfahrens wurde in 2011 gestrichen  Deutlich reduzierte Angabepflichten Controlling & Consulting an der FHNW93

94 Latente Steuern

95 Latente Steuern - IFRS Ertragsteuern in einem IFRS Abschluss umfassen Controlling & Consulting an der FHNW95 Latente Steuern («deferred tax») Tatsächliche Steuern («current tax») Ertragsteuern = + Zahlbare Steuern aus laufender oder vorangegangenen Perioden = Steuerverbindlichkeit Steueranspruch = Steuerforderung Erfassung des Steueraufwands / Steuerertrags gleich wie zugrunde liegende Transaktion, d.h. i.d.R. Erfolgsrechnung Künftige Steuerwirkungen aus Vermögenswerten und Schulden Zu versteuernde temporäre Differenz = latente Steuerschuld Abzugsfähige temporäre Differenz = latente Steuerforderung Erfassung entsprechend Vermögenswert / Schuld

96 Latente Steuern - IFRS Beispiel: Anschaffungskosten Maschine: 120 CHF Nutzungsdauer: 6 Jahre Steuerliche Abschreibungsdauer: 3 Jahre Ergebnis vor Steuern und Abschreibungen: 200 CHF Steuersatz: 40% Steueraufwand Jahr 1-3: 40% x (200-[120/3])=64 Steueraufwand Jahr 4-6: 40% x 200 = 80 Controlling & Consulting an der FHNW96

97 Latente Steuern - IFRS Jahr Ergebnis vor Abschreibung und Steuern 200 Abschreibung (IFRS)(20) Ergebnis vor Steuern (PBT)180 Tatsächlicher Steueraufwand(64) (80) Effektiver Steuersatz36% 44% Controlling & Consulting an der FHNW97 Warum stimmt der effektive Steuersatz nicht mit dem anzuwendenden Steuersatz von 40% überein? Weil die Steuereffekte aus den unterschiedlichen Abschreibungen nicht berücksichtigt wurden!

98 Latente Steuern – IFRS Diese Berücksichtung erfolgt durch latente Steuern Controlling & Consulting an der FHNW98 Jahr Maschine Steuerwert Maschine Buchwert IFRS Zu versteuernde Differenz Latente Steuerschuld Effektiver Steuersatz36% 44% Latenter (Steueraufand) / Ertrag(8) 888 Tatsächlicher Steueraufwand(64) (80) Steueraufwand IFRS72 PBT180 Effektiver Steuersatz40%

99 Latente Steuern – IFRS Controlling & Consulting an der FHNW99 Erfolg / OCI / Eigenkapital / Goddwill? IFRS Buchwert vs. Steuerwert = Temporäre Differenz? Taxable = Liability?Deductible = Asset? Anzuwendender Steuersatz Ansatzkriterien Vermögenswert?

100 100 Latente Steuern - IFRS Vermögenswert: Buchwert > Steuerwert Zu versteuernde temporäre Differenz Latente Steuerschuld Liability Buchwert < Steuerwert     Liability Buchwert > Steuerwert Asset: Buchwert < Steuerwert Abzugsfähige temporäre Differenz Latente Steuerforderung   Buchwert vs. Steuerwert Steuereffekt im Realisierungszeitpunkt des Buchwertes Schuld / Forderung

101 Latente Steuern Beispiele für das Entstehen latenter Steuern: Steuerlich kürzere Abschreibungsdauern bei Sachanlagen Buchwert > Steuerwert  passive latente Steuern Emissionskosten Anleihe (steuerlich abzugsfähig bei Ausgabe) IFRS Buchwert der Schuld < Steuerwert  passive latente Steuern Neuwerbewertung von Sachanlagevermögen / Renditeliegenschaften Bewertungsgewinn: Buchwert > Steuerwert  passive latente Steuern Bewertungsverlust: Buchwert < Steuerwert  aktive latente Steuern Produkthaftungsrückstellung (steuerlich erst bei Anspruch) Buchwert IFRS > Steuerwert  aktive latente Steuern Sonderfall: Vortragsfähige Verluste Controlling & Consulting an der FHNW101

102 102 ? ? ? Latente Steuern - IFRS Passive latente Steuern immer in voller Höhe ansetzen Aktive latente Steuern nur, wenn realisierbar Ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen Ausreichendes Steuerergebnis Steuergestaltungsmöglichkeiten Strengere Ansatzkriterien für aktive latente Steuern

103 Latente Steuern - IFRS Besonderheiten im Konzernabschluss Controlling & Consulting an der FHNW103 Temporäre Differenzen Lokaler Abschluss (HB I) HB II Gruppenebene  Interco‘s  F/X Differenzen  Differenz Beteiligung / EK  Business combination  Unterschiede IFRS und statutarischer Abschluss

104 Latente Steuern - IFRS Bewertung Controlling & Consulting an der FHNW104 Anzuwendender Steuersatz Gültiger bzw. angekündigterOhne AusschüttungErwartete Realisierung Keine Abzinsung!

105 Latente Steuern - IFRS Wesentliche Angaben Komponenten des Steueraufwands / Steuerertrag Betrag der temporären Differenzen nach Art Steuerliche Überleitungsrechnung Controlling & Consulting an der FHNW105

106 Latente Steuern - IFRS Überleitungsrechnung – Clariant Darstellung der Unterschiede zwischen anzuwendenden und effektiven Steuersatz Differenzen entstehen durch nicht temporäre Differenzen (z.B. steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen) Und nicht angesetzte latente Steuern (z.B. auf nicht genutzte Verlustvorträge) Controlling & Consulting an der FHNW106

107 Latente Steuern - FER Geregelt in FER 11 – Ertragsteuern Beruht auf ähnlichen Grundlagen, aber weniger Regelungen im Datail Teilweise wird vertreten, dass Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge besteht Sehr wenig Angabepflichten im Vergleich zu den IFRS, insbesondere keine Pflicht zur Überleitungsrechnung Controlling & Consulting an der FHNW107

108 Umsatzerfassung und PoC 108

109 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW109 Umsatzerlöse -Verkauf von Waren -Dienstleitungen -Nutzungsrechte, Kapital- überlassung: - Zinsen - Lizenzgebühren - Dividenden IAS 18 - Revenue IFRIC 13 - Customer loyalty programmes IFRIC 15 - Agreements for the Construction of real estate Übrige Erträge (Gewinne) Erträge aus Fertigungs- aufträgen IAS 11 - Construction Contracts IFRIC 15 - Agreements for the Construction of real estate Rahmenkonzept und andere IFRSs IFRS 4 IFRIC 4 / IAS 17 IFRIC 12 IFRIC 13 IFRIC 15 IAS 39 IAS 41 IAS 28 IAS 16 IAS 40 Ertrag (IFRS F74-77)

110 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Definition Umsatzerlös: Im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens Erhöhung des Eigenkapitals Keine Einlage von Anteilseignern Controlling & Consulting an der FHNW110

111 Umsatzerlöse und PoC - IFRS Übliche Problemfälle bei der Umsatzerfassung Wann ist der Umsatzerlös realisiert? In welcher Höhe? Brutto oder Netto (z.B. Reisebüro, Werbeagenturen, Internetportale) Bündelgeschäfte Controlling & Consulting an der FHNW111

112 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Schritte gem. IAS 18 Controlling & Consulting an der FHNW112 Identifizierung der abgrenzbaren Einzelleistungen Separierung von Einzelleistungen (Mehrkomponentenverträge)Zusammenfassung verknüpfter Transaktionen (Kauf und Rückkauf) Zuordnung der erhaltenen Gegenleistung ResidualwertmethodeRelative Zeitwertmethode Erfassung des Umsatzes Leistung erbrachtAbgrenzung nicht erbrachter Leistungsteile

113 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Beispiele für Mehrkomponentengeschäfte Der Verkauf einer Maschine einschliesslich Installation Verkauf eines Autos mit 5 jähriger Garantie Bei einem 2-Jahres Abo für einen Handyvertrag gibt es ein Smartphone für 0 CHF Die Tuch AG verkauft Tuch an die Schneider AG, die daraus Anzüge fertigt. Die Tuch AG vereinbart den Rückkauf der gefertigten Anzüge und verkauft diese weiter an Detailhändler Controlling & Consulting an der FHNW113

114 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Indikatoren für Mehrkomponentengeschäfte Controlling & Consulting an der FHNW114 Zeitlicher ZusammenhangSachlicher ZusammenhangPreiszusammenhang Die Verträge werden in engem zeitlichen Zusammenhang verhandelt oder ausgeführt Die verschiedenen Komponenten hängen eng zusammen oder sind miteinander verknüpft Der Preis der einen Komponente hängt vom Preis der anderen Komponente abDer Gesamtpreis der Komponenten ist niedriger als die Summe ihrer Einzelpreise

115 115 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Nein Ja *Insights into IFRS – Sind die Separationskriterien IAS 11 erfüllt Haben die einzelnen Komponenten aus Kundensicht einen eigenständigen? Zusammenfassung mit anderen Komponenten Lässt sich für jede Komponente der Zeitwert zuverlässig ermittlen? Separate Umsatz- legung je Komponente A B

116 116 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Ja Nein Separate Angebote für jede Teilleistung? Separate Teilleistungen Ein Fertigungsauftrag B Separate Verhandlung für jede Teilleistung? Kosten und Erlöse lassen sich für jede Komponente getrennt ermitteln? Ja Nein

117 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Die Umsatzerfassung ist gesondert geregelt für Verkauf von Gütern (IAS 18.14) Fertigungsaufträge (IAS 11) Erbringung von Dienstleistungen (IAS ) Einheitliche Bewertungsgrundlage Zeitwert Gegenleistung Netto ohne MwSt, Rabatte und Discounts Barwert falls Zahlungsziele ausserhalb des üblichen Controlling & Consulting an der FHNW117

118 118 Umsatzerfassung und PoC- IFRS Umsatzerfassung Grundlegende Kritirien:  Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses  Höhe der Erträge kann verlässlich bestimmt werden  Angefallene und noch zu erwartende Kosten können verlässlich bestimmt werden Verkauf von Gütern Übergang der massgeblichen Risiken und Chancen Keine weiter bestehende Verfügungsmacht (z.B. Garantien, Nutzungsrechte u.ä.) Problemfälle: Rückgaberechte, Rückkauf- verpflichtungen, weitgehende Garantie- zusagen und Haftungsübernahmen usw. Dienstleistungen Fertigstellungsgrad der Leistung kann verlässlich bestimmt werden Problemfälle: Prinzipal/Agent, Auftragskosten, Fertigstellungsgrad Fertigungsaufträge (IAS 11) Fertigstellungsgrad kann verlässlich bestimmt werden Zurechenbare Kosten können eindeutig bestimmt werden Problemfälle: Fertigstellungsgrad, Auftragskosten, Leistungseinheiten

119 Umsatzerfassung und PoC – IFRS Besonderheit: Fertigungsaufträge IAS 11.13: «Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenstünden, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.» Der Kunde bestimmt das Design VW Golf (über 30,000 Varianten)? Bootsbau? Haus / Eigentumswohnung? Controlling & Consulting an der FHNW119

120 Umsatzerfassung und PoC - IFRs Controlling & Consulting an der FHNW120 Festpreis – Auftragnehmer und Auftraggeber vereinbaren  Einen festen Preis oder  Einen festen Preis pro Einheit Cost plus – Auftragnehmer wird vergütet für  Abrechenbare oder anderweitig festgelegte Kosten plus  Eines vereinbarten %-Satzes dieser Kosten Fertigungsaufträge Höhere Anforderungen für verlässliches Ergebnis bei Festpreisverträgen

121 Umsatzerfassung und PoC - IFRS 2 Methoden der Umsatzerfassung bei Fertigungsaufträgen Controlling & Consulting an der FHNW121 Ergebnis verlässlich schätzbar Auftragserlöse und Auftragskosten entsprechend Leistungsfortschritt am Ende der Periode  anteilige Marge Erwarteter Verlust unmittelbar in voller Höhe Ergebnis nicht verlässlich Schätzbar Erfassung des Erlöses nur in Höhe der wahrscheinlich einbringbaren Kosten  keine Erfassung anteiliger Marge Auftragskosten in der Periode ihres Anfalls Verlust unmittelbar in voller Höhe Percentage of Completion (PoC) Zero-Profit-Margin-Methode (ZPM) Feststellung des Fertigstellungsgrades: cost- to cost, Milestone Andere, wie z.B. units-of-work performed

122 Umsatzerfassung und PoC - IFRS Ein einfaches Beispiel Ein Unternehmen erhält einen Bauauftrag zu einem Preis von CHF 40 Mio. Die Dauer der Herstellung beträgt drei Jahre und die Gesamtkosten werden zunächst auf CHF 22 Mio geschätzt. Der Fertigstellungsgrad wird nach der cost-to-cost Methode ermittelt. Im Jahr 2 werden die geschätzten Gesamtkosten auf 25 Mio erhöht. Controlling & Consulting an der FHNW122 Jahr 123 Preis in CHF Mio40 Geschätzte Gesamtkosten2225 Tatsächlich im Jahr angefallene Kosten Kumulierte Kosten Fertigstellungsgrad10%70%100%

123 Umsatzerfassung und PoC – IFRS Lösung 1. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 10% 10% von (40-22 Mio) = 1.8 Mio Buchungssatz: Kosten: Primäraufwendungen 2.2 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 2.2 Mio UE: Work in process 4.0 Mio an Erlöse 4.0 Mio Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 1.8 Mio Controlling & Consulting an der FHNW123

124 Umsatzerfassung und PoC – IFRS Lösung 2. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und die neugeschätzten Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 70% 70% von (40-25 Mio) = 10.5 Mio abzgl. Marge Jahr 1: Mio = 8.7 Mio Buchungssatz: Kosten: Primäraufwendungen 15.3 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 15.3 Mio UE: Work in process = 24 Mio an Erlöse 24.0 Mio Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 8.7 Mio Controlling & Consulting an der FHNW124

125 Umsatzerfassung und PoC – IFRS Lösung 3. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und die neugeschätzten Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 70% 100% von (40-25 Mio) = 15 Mio abzgl. Marge Jahr 1u.2: = 4.5 Mio Buchungssatz: Kosten: Primäraufwendungen 7.5 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 7.5 Mio UE: Work in process = 12 Mio an Erlöse 12 Mio Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 4.5 Mio Controlling & Consulting an der FHNW125

126 Umsatzerfassung und PoC Künftige Entwicklungen: Neuer Standard im Entwurf PoC Methode wurde abgeschafft Aber: Ähnliches Ergebnis bei «continuous transfer» Verträgen Achtung: continuous transfer ≠ Fertigungsaufträge Controlling & Consulting an der FHNW126

127 Umsatzerfassung und PoC - FER Geregelt in FER Rahmenkonzept und FER 22 Vergleichbares Umsatzerfassungskonzept Dienstleistung wie IFRS auch nach PoC (FER 22.10) PoC geregelt für langfristige Auftragsfertigung (FER 22)  Langfristigkeit ist kein Kriterium nach IFRS, aber in der Praxis wegen Wesentlichkeit wohl keine grossen Differenzen Anders als nach IFRS erfolgt Bilanzierung nach Completed Contract Methode, wenn die Voraussetzungen für PoC nicht gegeben sind Controlling & Consulting an der FHNW127

128 Unternehmenszusammenschlüsse 128

129 Ansatz und Bewertung der identifizierbaren Ansatz und Bewertung Bestimmung des Akquisitions- zeitpunkts Identifikation des Erwerbers Goodwill Bargain Purchase erworbenen Vermögenswerte übernommenen Schulden Anteile nicht- beherrschender Gesellschafter Identifikation einer Business Combination Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Prozess der Akquisitionsbilanzierung nach IFRS 3

130 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Definition Unternehmenszusammenschluss Controlling & Consulting an der FHNW130 «Eine Transaktion oder Ereignis, durch die/das ein Erwerber die Beherrschung über einen oder mehrere Geschäftsbetriebe erlangt.» Kontrolle ist definiert in IFRS 10.10: «Ein Investor besitzt Verfügungsgewalt über ein Beteiligungsunternehmen, wenn er über bestehende Rechte verfügt, die ihm die gegenwärtige Fähigkeit verleihen, die maßgeblichen Tätigkeiten, d.h. die Tätigkeiten, die die Renditen des Beteiligungsunter-nehmens wesentlich beeinflussen, zu lenken.» Geschäftsbetrieb gem. IFRS 3.A: «Eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, die mit dem Ziel geführt und geleitet werden kann, Erträge zu erwirtschaften, die in Form von Dividenden, niedrigeren Kosten oder sonstigem wirtschaftlichem Nutzen direkt den Anteilseignern oder anderen Eigentümern, Gesellschaftern oder Teilnehmern zugehen.»

131 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS 131 Anwendungsbereich Anwendung auf alle Formen von Business Combinations Keine Anwendung bei… Erwerb einer Gruppe von Vermögenswerten, die kein “business” darstellen (IFRS 3.3) Errichtung eines Gemeinschaftsunternehmens Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung (“transaction between entities under common control”) Share deal oder asset deal Verschmelzungen von Unternehmen („true mergers“ and „mergers of equals“) Vertragskonzerne

132 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Alle Unternehmenszusammenschlüsse sind nach der Erwerbsmethode zu bilanzieren Einzelerwerbsfiktion der erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden Neubewertung des erworbenen Vermögens und der übernommenen Schulden zu 100%, d.h. unabhängig von der Höhe des erworbenen Anteils Neubewertung grundsätzlich zum Zeitwert im Akquisitionszeitpunkt (mit einigen Ausnahmen) Controlling & Consulting an der FHNW132

133 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Bestimmung des Erwerbszeitpunktes, d.h. Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung Controlling & Consulting an der FHNW133 Identifizierung des Targets Aufnahme von Verhandlungen MoU/ Letter of Intent Kaufvertrag (Verpflichtungsgeschäft) Zustimmung Gremien/ Kartellbehörde Übertragung Anteile / Gegenleistung (Verfügungsgeschäft) Due Dilligence-PhaseClosing-Phase Frühester Erwerbszeitpunkt nach IFRS 3 Spätester Erwerbszeitpunkt nach IFRS 3 Analyse der Rechte des Erwerbers und Verfügungsbeschränkungen des Veräußerers

134 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Neubewertung des Vermögens Controlling & Consulting an der FHNW134 Definition immaterieller Vermögenswerte besteht ausreichende Verfügungsmacht? zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen? Goodwill unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer? keine Abschreibung Ja Nein Ja Analyse Geschäftsmodell Geschäftsplanung Bestehende Rechte, Lizenzen etc. Werttreiber Nein Ja Nein Ansatz eines gesonderten immateriellen Vermögenswerts Ja Nein Möglichkeit der Separierbarkeit? zuverlässige Bewertbarkeit des zukünftigen ökonomischen Nutzens? Nein ökonomischer Nutzen aufgrund vertraglich/ rechtlicher Basis? Abschreibung über wirtschaftliche Nutzungsdauer

135 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW135 Ansatz Goodwill Anschaffungsnebenkosten sind im Aufwand zu erfassen Bedingte Gegenleistung zum Zeitwert

136 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Wahlrecht Ansatz Minderheitenanteile («full goodwill») Minderheiten (richtig: Nicht beherrschende Anteile) können entweder Proportional zum neubewerteten identifizierbaren Nettovermögen (vulgo: wie bisher) oder Zum Zeitwert, d.h. auf Minderheiten entfallender Goodwill erscheint in der Bilanz Wahlrecht kann für jede Akquisition erneut ausgeübt werden Controlling & Consulting an der FHNW136

137 Unternehmenszuammenschlüsse - IFRS Controlling & Consulting an der FHNW137 Erwerb 70% Unternehmen A Unternehmen B 70 GE Minderheiten 30% FV identifizierbares Nettovermögen 90 GE=100% Bewertung nicht beherrschende Anteile Wahlrecht Proportionaler Anteil am FV Nettovermögen FV der nicht beherrschenden Anteile 90 GE x 30% = 27 GE 100 GE x 30% = 30 GE Beteiligungsproportionaler Goodwill < „Full Goodwill“ höherer Goodwill in Krise höheres Impairment höherer Ausgleichposten für Minderheiten Folgen: GW = – 90 = 7 GE GW = – 90 = 10 GE Hingegebene Gegenleistung = Aktueller Börsenkurs

138 Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS Bilanzierung Goodwill / Badwill Controlling & Consulting an der FHNW138 Ausweis als Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3.32) Auflösung: Überprüfung der Ansätze und Bewertung der assets und liabilities auf ihre fair values. Ein verbleibender Betrag ist sofort als Gewinn zu vereinnahmen (IFRS 3.34). Aufteilung des Goodwills auf CGUs* Keine planmäßige Abschreibung Dafür: Impairment Test – grds. jährlich – bei triggering events GoodwillBadwill * Verteilung des Goodwill auf Cash Generating Units (CGU) bzw. Gruppen von CGUs. CGU = kleinste wirtschaftliche Einheit, die weitgehend unabhängig von anderen einen Cashflow erzeugt.

139 Unternehmenszusammenschlüsse - FER Geregelt in FER 30 Wahlrecht zum beim erworbenen Unternehmen nicht bilanzierte immaterielle Vermögenswerte nicht anzusetzen Wahlrecht Verrechnung Goodwill mit Eigenkapital (aber: Schattenrechnung im Anhang) oder Abschreibung über 5 bis max. 20 Jahre Full Goodwill nicht zulässig Behandlung Badwill ist nicht geregelt, daher wohl auch Rückstellung und zeitanteilige Auflösung und Erfassung im EK möglich Controlling & Consulting an der FHNW139

140 Segmentberichterstattung 140

141 Segmentberichterstattung - IFRS IFRS 8 gilt nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen Informationen über operative Segmente, insbesondere Segmenterlöse Segmentergebnisse Segmentvermögen Segmentabgrenzung und Segmentinformationen richten sich nach der internen Berichterstattung («management approach») Mit Überleitung zu den IFRS-Zahlen im Abschluss Controlling & Consulting an der FHNW141

142 Segmentberichterstattung – IFRS Controlling & Consulting an der FHNW142

143 Segmentberichterstattung - FER Ab 2015 auch nach Swiss GAAP FER Ab neuer Standard für kotierte Unternehmen (FER 31) Gilt, wenn Eigen- und/oder Fremdkapitaltitel börsenkotiert sind Enthält auch einen Abschnitt (Tz. 8) zur Segmentberichterstattung Ähnlich IFRS 8 basierend auf management approach Verpflichtender Ausweis von Segmentumsätzen und Segmentergebnissen mit Überleitung auf Erfolgsrechnung Keine Regelung bzgl. Segmentvermögen Weitreichende Ausnahmeregelung mit Konkurrenzschutzklausel Controlling & Consulting an der FHNW143

144 Controlling & Consulting an der FHNW144 Geschafft! – Das haben Sie sich jetzt mehr als verdient!


Herunterladen ppt "IFRS vs. Swiss GAAP FER Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW Oliver Köster 13. – 15. Juni 2013."

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