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1 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG – System und Zweifelsfragen Univ.Prof. Dr. Markus Achatz.

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1 1 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG – System und Zweifelsfragen Univ.Prof. Dr. Markus Achatz

2 2 STATUS QUO DER KONZERNBESTEUERUNG > Individualbesteuerung der Konzerngesellschaften > Ausnahme Organschaft –Eingliederungsmerkmale –Ergebnisabführung –nicht über die Grenze > „Baustellen“ der Konzernbesteuerung –Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnen –Problem der Doppelverlustverwertung –Problem der Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen –Dichotomie von asset deal und share deal

3 3 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz ZIELE DER GRUPPENBESTEUERUNG > Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit des Standortes > Gemeinschaftsrechtskonformität > Ersetzen der Vollorganschaft durch modernes System (best practice) > Berücksichtigung der Entwicklungen im Gesellschafts- bzw Konzernrecht > Ergebniszusammenfassung ohne gesellschaftsrechtliche Maßnahmen

4 4 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STRUKTUR DER NEUREGELUNG I > Ergebniszusammenfassung innerhalb einer finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers > Erfordernis der finanziellen Verbindung –mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte –Antragsprinzip –Gestaltbarkeit der Gruppengröße

5 5 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STRUKTUR DER NEUREGELUNG II > Prinzip der Wahlfreiheit betreffend die Festlegung des Gruppenträgers und der Größe der Unternehmensgruppe > Prinzip der stufenweisen Zurechnung A A B B C C D D A A B B C C D D A A B B C C D D A A B B C C D D A A B B C C D D A A B B C C D D

6 6 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STRUKTUR DER NEUREGELUNG III > Prinzip der vollen Ergebniszurechnung > Unabhängig von der handelsrechtlichen Ergebnisverwendung

7 7 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STRUKTUR DER NEUREGELUNG IV > Erfordernis eines Steuerumlagevertrages > Erfordernis des Gruppenantrags –bestimmt den Gruppenträger –Größe der Unternehmensgruppe > Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit 3 Jahre ansonsten Aufrollung > Feststellungsbescheid

8 8 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENMITGLIEDER > = die dem Gruppenträger nachgeordneten Körperschaften > Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften > = Beteiligungskörperschaft = Tochtergesellschaft des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds > = beteiligte Körperschaft = Mutterkörperschaft gegenüber untergeordneten Gruppenmitgliedern > beteiligte Körperschaft: nur inländische Körperschaften > Beteiligungskörperschaft: auch ausländische Körperschaften

9 9 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENTRÄGER > unbeschränkt stpfl Kapitalgesellschaften > unbeschränkt stpfl Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften > unbeschränkt stpfl Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit > unbeschränkt stpfl Kreditinstitute iSd BWG > beschränkt stpfl EU-Gesellschaften (Anlage 2 EStG 1988) bzw den Kapitalgesellschaften vergleichbare EWR- Gesellschaften –im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung –Beteiligung an den Gruppenmitgliedern ist der Zweigniederlassung steuerlich zuzurechnen

10 10 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENTRÄGER II > Beteiligungsgemeinschaften aus den vorgenannten Stpfl –Personengesellschaft –Beteiligungssyndikat –gemeinsame Kontrolle > Doppelt ansässige (ausländische) Körperschaften werden beschränkt stpfl Körperschaften gleichgestellt (AbgÄG 2004) > nicht erfasst: Privatstiftungen, Vereine, KöR, beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (zB MFG) > Holding als Gruppenträger zulässig

11 11 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG I > mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte > unmittelbare Beteiligung an Beteiligungskörperschaft > mittelbar über eine Personengesellschaft GT GM PG 90 % 70 %

12 12 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz > teils unmittelbar, teils mittelbar über Personengesellschaft FINANZIELLE VERBINDUNG II GT GM PG 60 % 15 %

13 13 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz > teils unmittelbar, teils mittelbar über eine unmittelbar gehaltene Beteiligung an einem Gruppenmitglied FINANZIELLE VERBINDUNG III GT GM2 100 % 40 % 20 % GM1

14 14 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz > mittelbar über eine oder mehrere unmittelbare Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (AbgÄG 2004) FINANZIELLE VERBINDUNG IV GT GM1 GM2 GM3 GM4 GM5 100 % 25 %

15 15 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz > durch eine Beteiligungsgemeinschaft (als Personen- gesellschaft, Syndikat oder durch Kontrolle) insgesamt unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft –ein Mitbeteiligter mindestens 40 % –der Nebenbeteiligte mindestens 15 % FINANZIELLE VERBINDUNG V GM A A PG 90 % 60 %15 % B GM A A 60 %15 % B

16 16 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG VI > zeitliche Voraussetzung: während des gesamten Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds > unterjähriger Erwerb einer Beteiligung => Einbeziehung in Gruppe ab Folgejahr > unterjährige Veräußerung => keine Zurechnung für dieses Wirtschaftsjahr > Erwerb durch Umgründung => Rückwirkungsfiktion für die Frage der finanziellen Verbindung maßgebend > Gruppenantrag: Unterfertigung vor Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres

17 17 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG VII GT GM GM 1 PG 15 % 40 % 100 % > Kombination von Varianten

18 18 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG VIII > Herbeiführung durch Holdingkonstruktionen D D Holding A BC 33,3 % A BC D 50 % 66,6 %

19 19 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG IX GT GM? PG 30 % 70 % 30 % GT GM? PG 30 % 70 % entscheidend ist die Beherrschung der Personengesellschaft > Kapitalmehrheit und Mehrheit der Stimmrechte

20 20 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz ERGEBNISZURECHNUNG I > Prinzip der individuellen Einkommensermittlung > Prinzip der stufenweisen Zurechnung „bottom up“ > Prinzip der vollen Zurechnung > Prinzip der Aufteilung bei Beteiligungsgemeinschaften

21 21 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz ERGEBNISZURECHNUNG II > Zurechnung primär über die unmittelbare Beteiligung > % 75 % 60 % = Ergebniszurechnung % 75 % 40 %

22 22 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz ERGEBNISZURECHNUNG III Ist die beteiligte Körperschaft mittels einer Beteiligungsgemeinschaft mit einer gruppenfremden Körperschaft, die ihrerseits zu 15 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligt ist, verbunden, ändert dies nichts an der erwähnten Unternehmensgruppe, das Ergebnis der Beteiligungskörperschaft ist aber auf die beiden Partner der Beteiligungsgemeinschaft im Verhältnis der Anteile an der Beteiligungskörperschaft von 60 % und 15 %, somit mit 80:20, zuzurechnen. Die zu 25 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligte Körperschaft nimmt aus welchen Gründen auch immer nicht an der Beteiligungsgemeinschaft teil. Sie partizipiert daher auch nicht am Ergebnis der Beteiligungskörperschaft. > Zurechnung bei Beteiligungsgemeinschaften

23 23 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz ERGEBNISZURECHNUNG IV > Vorgruppenverluste und Außergruppenverluste –Vorgruppenverluste: Verlustvorträge aus der Zeit vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe –Außergruppenverluste: umgründungsbedingt übernommene Verlustvorträge > Gruppenmitglied: Verrechnung bis zur Höhe des eigenen Gewinns (vor Ergebnisübernahme) > Gruppenträger: Verrechnung unter Beachtung des § 7 Abs 2 KStG (nach Ergebnisübernahme) > übertragene Gruppenverlustvorträge

24 24 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz ERGEBNISZURECHNUNG V > Steuerstundung durch Beteiligungskaskaden bei abweichenden Wirtschaftsjahren GT B B C C D D 100 % D04/05 D04/05 + C05/06 D04/05 + C05/06 + B06/07

25 25 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE > Nicht ansässige Körperschaften als Gruppenmitglieder –Vergleichbar mit inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften –finanzielle Verbindung mit inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger

26 26 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE II > Gewinne unbeachtlich (DBA) > Verlustzurechnung über die Grenze aliquot („im Ausmaß aller beteiligten Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers“) > Ermittlung des Auslandsverlustes nach inländischem Recht > Nachversteuerung bei Verlustverwertung im Ausland > Nachversteuerung zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gruppe –im Fall der Insolvenz und der Liquidation Kürzung um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen

27 27 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE III > Zurechnung im Ausmaß der Gesamtbeteiligungsquote GT GM1 GM3 GM2 100 % 40 % 65 % 25 % Ausland 16,25 % 75 % = Verlustzurechnung 10 %

28 28 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE IV > Ausländisches handelsrechtliches Ergebnis => Ausländisches steuerliches Ergebnis > Ausländisches steuerliches Ergebnis => inländisches steuerliches Ergebnis > ausländische Verlustverwertung im Verluststehungsjahr (zB Verlustrücktrag oder Verwertung in Auslandsgruppe) => keine Verwertung im Inland > Nachversteuerung im Inland bei Verrechnung des ausländischen Verlusts im Ausland –in Höhe des im Ausland verrechneten Betrages –max im Ausmaß des im Inland angesetzten Verlusts > Vorgruppenverluste schieben die Auslandsverrechnung auf (first in first out)

29 29 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED I GT GM1 100 % 20 % 40 % GT GM1 100 % 5 % 55 % GM2? INLAND AUSLAND

30 30 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED II > Verbindung ausschließlich mit unbeschränkt stpfl Gruppenmitgliedern bzw Gruppenträgern GT GM1 GM? Inland Ausland 100 % 30 %

31 31 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED III GT GM? PG1 PG2 Inland Ausland 100 %

32 32 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND I > Nacherfassung nicht verrechneter Verluste > Mindestdauer beginnt nicht neu zu laufen > Ab Zuzug: Ergebniszurechnung nach DBA- Grundsätzen GM GT Inland Ausland Verlegung der Geschäftsleitung 100 % > Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds

33 33 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND II > Wird C durch Verlegung der GM1-Geschäftsleitung ins Inland Gruppenmitglied? –BMF: nein, da GM 1 keine inländische Körperschaft –Gesetzeswort führt zu Verlust der GM-Eigenschaft für GM1! C C GT GM1 Verlegung der Geschäftsleitung InlandAusland > Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds

34 34 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND III GM1 GT GM2 100 % Verlegung der Geschäftsleitung > GM 1 bleibt inländische Gesellschaft > GM 2 ist Gruppenmitglied (vor und nach Verlegung) InlandAusland > Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland

35 35 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT I > Problembereiche und Zielsetzungen –Teilwertabschreibung: Problem der Doppelverlustverwertung –Veräußerungsverluste: Problem der Doppelverlustverwertung –Firmenwert: Gleichstellung mit der Anschaffung des von der erworbenen Gesellschaft geführten Betriebes

36 36 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT II > Teilwertabschreibung –während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam (MWR) –mindert aber den steuerlichen Buchwert –Zuschreibung steuerneutral –Weiterlaufen offener Siebentel aus steuerwirksamer Teilwert-AfA vor Gruppeneintritt > Veräußerungsverluste –während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam –Veräußerungsverlust nach Gruppenaustritt: keine Nachholung unterlassener Teilwertabschreibungen > Einschränkungen gelten für inländische und ausländische Beteiligungen

37 37 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT III > Firmenwertabschreibung – Voraussetzungen –im Fall der Anschaffung –ab Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe –beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied (Gruppenträger) –betriebsführende Beteiligungskörperschaft –Anschaffung von konzernfremden Unternehmen oder einem nicht beherrschenden Gesellschafter –nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften

38 38 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT IV > Firmenwertabschreibung – Ermittlung –Anschaffungskosten der Beteiligung –abzüglich aliquotes hr EK –abzüglich anteilige stille Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen –max 50 % der Anschaffungskosten –Abschreibung auf 15 Jahre –FW-Abschreibung kürzt Buchwert

39 39 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT V > Firmenwert – Problembereiche –nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften –Ermittlung vermischt HR und STR –teils betriebsführende Gesellschaften –Verhältnis zur TW-Abschreibung

40 40 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENEINTRITT > Optimierung des Eintrittszeitpunktes –im Hinblick auf Zurechnung, Firmenwertabschreibung, TW-Abschreibung –Eintritt zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres Anschaffungszeitpunkt Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht –Abschluss von Personengesellschaftsverträgen, Syndikatsverträgen zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres –Umgründungen auf Stichtage vor Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft rückbeziehen

41 41 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENTRÄGERS > Beendigung der Unternehmensgruppe > nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer –Ergebniszurechnung bleibt aufrecht –keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung –TW-Abschreibung in Zukunft möglich –Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten > Vor Ablauf der Mindestdauer –Aufrollung: Herstellung des Zustandes, der sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätte –ausländische Beteiligung: Aufrollung

42 42 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz > Beendigung der Unternehmensgruppe nur bei Ausscheiden der dem GT unmittelbar nachgeordneten Beteiligungskörperschaft > Nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer –Ergebniszurechnung bleibt aufrecht –keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung –TW-Abschreibung in Zukunft möglich –Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten > Vor Ablauf der Mindestdauer –Aufrollung GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENMITGLIEDS

43 43 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENAUSTRITT - VERÄUSSERUNG VON ANTEILEN > Rechtsfolgen der Beteiligungsveräußerung nach allgemeinem Steuerrecht –inländische Beteiligung –ausländische Beteiligung > finanzielle Beteiligung bleibt aufrecht –Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam –inländische Beteiligung: Reduktion der FW-Abschreibung –ausländische Beteiligung: Reduktion der Verlustquote, aliquote Nachversteuerung? > finanzielle Beteiligung geht unter –Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam? –wie Ausscheiden durch Erklärung

44 44 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL C C GM GT 80 % 20 % Ausgangslage C C GM GT 80 % Beteiligungs- gemeinschaft Gruppenträgerwechsel 20 %

45 45 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN > C scheidet aus dem Beteiligungssyndikat aus > D tritt in das Syndikat ein C C A A B B C C D D 40 %15 % 30 %

46 46 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN B B C C A A 40 % Beteiligungs- gemeinschaft 20 % B tritt an A 5 % alternativ 15 % ab

47 47 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL GM2 GM1 GT 100 % GM2 GM1 GT Fusion down = GT neu? GM GT C C Fusion AusgangslageGruppenträgerwechsel ?

48 48 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERAUSGLEICH > Prinzip der Vertragfreiheit: keine steuerrechtlichen Vorgaben zum Inhalt > Erklärung über das Bestehen einer Regelung im Gruppenantrag - unzulässiger Eingriff in das Privatrecht? > gesellschaftsrechtlich begründeter Verzicht zulässig > Ertragsteuerliche Behandlung der Steuerumlage –steuerneutral > Gesellschaftsteuerliche Behandlung der Steuerumlage

49 49 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz STEUERAUSGLEICH > fehlender Umlagevertrag > nichtiger Umlagevertrag > anfechtbarer Umlagevertrag

50 50 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz RESUMEE > Steuervorteile der Gruppenbesteuerung –Primat der Selbstbestimmung –flexible Ausgestaltung der finanziellen Verbindung –Gruppe über die Grenze –Joint venture –Gleichstellung share deal – asset deal –unabhängig von handelsrechtlicher Ergebnisverwendung

51 51 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz RESUMEE > Nachteile –Verlust der TW-Abschreibung –Steuerunwirksamkeit von Veräußerungsverlusten –EU-rechtliche Bedenken –sachliche Rechtfertigung einzelner Regelungen fraglich –zahlreiche Auslegungsfragen (BP) > Systematische Gesamtbewertung und Ausblick


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