IFRS, UGB und die Steuern Dr. Dieter Christian, FH Campus Wien, Tax Management Dr. Markus Vaishor, KPMG 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Finanzdaten der XY-AG für 2012 Ursachen für die Abweichungen? Jahresgewinn 2012 nach IFRS 25.090.000 € nach UGB 16.450.000 € nach Steuerrecht 20.000.000 € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Abweichungsanalyse für die XY-AG Unterschiedliche Bilanzierungsvorschriften für Anlageimmobilien Fertigungsaufträge Selbst erstelltes immaterielles Vermögen Wertminderungstest Rückstellungen Beteiligungserträge Derivate 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Anlageimmobilien (IAS 40) … sind Grundstücke und Gebäude, die gehalten werden, um Mieteinnahmen und/oder Wertsteigerungen zu erzielen. Wahlrecht für die Folgebewertung: Kostenmodell Zeitwertmodell Fortgeführte Anschaffungskosten Beizulegender Zeitwert Planmäßige Abschreibung Keine Verbuchung planmäßiger Abschreibungen (planmäßiger Wertverlust ist im Zeitwert implizit enthalten) Anschaffungskostenobergrenze Keine AK-Obergrenze 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Anlageimmobilie Gebäude dient ausschließlich der Erzielung künftiger Wertsteigerungen und von Mieteinnahmen. Die XY-AG wendet das Zeitwertmodell an. Gebäude Anschaffungszeitpunkt 01.01.2012 Anschaffungskosten 2,5 Mio. € Zeitwert am 31.12.2012 3,0 Mio. € Nutzungsdauer 25 Jahre 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Zeitwertmodell (IAS 40) Keine AK-Obergrenze! Lösung IFRS Zeitwertmodell (IAS 40) Keine AK-Obergrenze! Gebäude 2,5 Mio. AN Geld Gebäude 500.000 AN Ertrag 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Zeitwertmodell unzulässig Kostenmodell zwingend Lösung UGB Zeitwertmodell unzulässig Kostenmodell zwingend Gebäude 2,5 Mio. AN Geld Planmäßige Abschreibung 100.000 AN Gebäude 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Maßgeblichkeitsprinzip Lösung Steuerrecht Maßgeblichkeitsprinzip Übernahme der unternehmensrechtlichen (UGB!!)- Wertansätze, soweit diese auch steuerlich zulässig sind, Änderung jener unternehmensrechtlichen Wertansätze, die gegen zwingende steuerliche Vorschriften verstoßen.  Korrektur durch eine "Mehr-Weniger-Rechnung" (MWR) Überführung des unternehmensrechtlichen Gewinns durch Zu- und Abschläge (MWR) in den steuerlichen Gewinn 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Kostenmodell auch steuerlich zwingend Lösung Steuerrecht Kostenmodell auch steuerlich zwingend Steuerliche Anschaffungskosten entsprechen i.d.R. den unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten Besondere Abschreibungssätze für Gebäude im Steuerrecht Abschreibungssatz für Gebäude, die nicht unmittelbar der Betriebsausübung, sondern anderen betrieblichen Zwecken dienen: 2% p.a. Steuerliche Abschreibung = EUR 50.000 MWR + 50.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS + 500.000 UGB - 100.000 Steuerrecht -50.000 MWR + 50.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Fertigungsaufträge (IAS 11) Teilgewinnrealisierung, d.h. Erfassung von Auftragserlösen, Auftragskosten und Gewinn nach dem Fertigstellungsgrad Voraussetzung: V.a. Einbringlichkeit der Forderung gegen den Kunden Auftragskosten umfassen keine Vertriebskosten Kosten der allgemeinen Verwaltung (es sei denn, sie werden erstattet) Fertigstellungsgrad = Bis zum 31.12. angefallene Auftragskosten Gesamte Auftragskosten 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Fertigungsauftrag Auftrag zur Herstellung einer Spezialmaschine von einem Kunden mit einwandfreier Bonität Dauer der Ausführung: 01.05.2012 – 31.08.2013 Pauschales Entgelt: 30 Mio. € 2012 2013 Summe Auftragskosten (IAS 11) = Herstellungskosten (UGB) 10 Mio. € 20 Mio. € Allgemeine Verwaltungskosten 1 Mio. € 2 Mio. € Vertriebskosten 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Fertigstellungsgrad = 50 % (10 Mio. : 20 Mio.) Lösung IFRS Fertigstellungsgrad = 50 % (10 Mio. : 20 Mio.) D.h. Teilgewinnrealisierung 50 % der Gewinnspanne (vor Verwaltung und Vertrieb) bereits erfasst 50 % von 10 Mio. = 5 Mio. Diverse Aufwendungen 10 Mio. Verwaltungs- und Vertriebsaufwand 2 Mio. AN Geld 12 Mio. Forderungen 15 Mio. AN Umsatzerlöse 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Langfristige Auftragsfertigung (§ 206 Abs. 3 UGB) Keine Teilgewinnrealisierung zulässig! Aktivierungswahlrecht für Verwaltungs- und Vertriebskosten, wenn Auftragsausführung > 12 Monate Verlässliche Kostenrechnung Keine drohenden Verluste 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung UGB Aktivierung der Aufwendungen, um den Herstellungsvorgang erfolgsneutral darzustellen Annahme: XY-AG wählt höchstmöglichen Wertansatz Aufwand 12 Mio. AN Geld Noch nicht abrechenbare Leistungen 12 Mio. AN Bestandsveränderungen 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Grundsätzlich Maßgeblichkeitsprinzip, d.h. auch steuerlich Aktivierung Lösung Steuerrecht Grundsätzlich Maßgeblichkeitsprinzip, d.h. auch steuerlich Aktivierung Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten gehören jedoch nicht zum steuerlichen Herstellungskostenbegriff Aufwand aus laufenden Kosten bleibt gleich Ertrag aus Bestandsveränderung beträgt steuerlich nur 10 Mio. €, d.h. MWR -2 Mio. € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS + 3 Mio. € UGB 0 € Steuerrecht - 2 Mio. € MWR - 2 Mio. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Selbst erstelltes immaterielles Vermögen (IAS 38) 2 Phasen des Herstellungsvorgangs eines jeden immateriellen Vermögenswertes: 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Aktivierungskriterien für Entwicklungskosten Technische Machbarkeit der Fertigstellung des Vermögenswerts Absicht der Fertigstellung Fähigkeit, den Vermögenswert zu verkaufen bzw. zu nutzen Darlegung, wie der Vermögenswert wahrscheinliche künftige wirtschaftliche Vorteile generieren wird Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abzuschließen Verlässliche Ermittelbarkeit der Entwicklungskosten Kriterien sind kumulativ zu erfüllen. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Selbst erstelltes immaterielles Vermögen (IAS 38) Jedoch: Spezifisches Aktivierungsverbot für selbst erstellte Marken Kundenlisten Druckrechte Ähnliche immaterielle Werte 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

XY-AG entwickelt eine neue Produktionstechnologie Jänner – April 2012: Grundlagenforschung Mai– Oktober 2012: Entwicklungsphase Anwendung der Forschungsergebnisse zur Verbesserung der Produktionsverfahren der XY-AG Erfüllung der Aktivierungskriterien ab 01.07.2012; bis dahin war der Projekterfolg ungewiss Forschungskosten Jän. – April € 500.000 Entwicklungskosten Mai und Juni € 200.000 Juli – Oktober € 900.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung IFRS Forschungskosten Jän. – April € 500.000 Aktivierungsverbot Entwicklungskosten Mai und Juni € 200.000 Juli – Oktober € 900.000 Aktivierungspflicht Diverse Aufwendungen 1,6 Mio. AN Geld Immaterielles Vermögen (Technologie) 900.000 AN Aktivierte Eigenleistungen 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung UGB Aktivierungsverbot für selbst erstelltes immaterielles Anlagevermögen (§ 197 Abs. 2) Somit keine Aktivierung der Technologie Diverse Aufwendungen 1,6 Mio. AN Geld 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung Steuerrecht Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich angeschaffte unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 4 Abs 1 EStG) Auch steuerlich keine Aktivierung der Technologie Lösung entspricht UGB, daher MWR +/- 0 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS - 700.000 UGB - 1.600.000 Steuerrecht -1.600.000 MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Wertminderungstest (IAS 36) I.d.R. auf der Ebene von Unternehmensbereichen (sog. zahlungsmittelgenerierende Einheiten = ZGE), z.B. Gebiet „Ungarn“ Geschäftssparte Mopeds Anlassbezogener Wertminderungstest Anlassunabhängiger Wertminderungstest Indikator auf eine Wertminderung liegt vor, z.B. Technologische Veralterung Physische Beschädigung Zwingend einmal jährlich, v.a. dann, wenn der ZGE ein Firmenwert zugeordnet wurde 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Höhe der Wertminderung (IAS 36) Differenz zwischen Buchwert und kleinerem erzielbaren Betrag Erzielbarer Betrag = höherer Betrag von: Nutzungswert Nettozeitwert Annahme der weiteren Nutzung der ZGE Verkaufsfiktion Barwert der künftigen Zahlungsströme der ZGE Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten Subjektiver Wert, d.h. Perspektive des Managements Objektiver Wert, d.h. Perspektive der Marktteilnehmer 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Wertminderungstest der XY-AG (IAS 36) Die XY-AG besitzt u.a. den Unternehmensbereich „Brückenbau“. Aufgrund einer etwas schlechteren Entwicklung der Auftragslage besteht der Verdacht, dass der Bereich „Brückenbau“ wertgemindert sein könnte. in Mio. € Buchwert Wiederbe-schaffungspreis Maschine A 9 10 Maschine B 6 Maschine C 7 Software 5 Schulden -6 -- Summe 24 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Wertminderungstest der XY-AG (IAS 36) Nutzungswert = 27 Mio. € (Annahme!) Nettozeitwert = 23 Mio. € (Annahme!) Buchwert = 24 Mio. €  Erzielbarer Betrag = 27 Mio. €  Keine außerplanmäßige Abschreibung! 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Wiederbe-schaffungspreis Außerplanmäßige Abschreibung Lösung UGB Einzelbewertung anstatt Bewertung auf ZGE-Ebene Anlagevermögen I.d.R. Wiederbeschaffungskosten als Vergleichswert in Mio. € Buchwert Wiederbe-schaffungspreis Außerplanmäßige Abschreibung Maschine A 9 11 Maschine B 6 -3 Maschine C 7 Software 5 Außerplanmäßige Abschreibung 3 Mio. AN Maschine B 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Maßgeblichkeitsprinzip, keine MWR Lösung Steuerrecht Maßgeblichkeitsprinzip, keine MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB - 3.000.000 Steuerrecht -3.000.000 MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Ansatz von Rückstellungen (IAS 37) Ansatzkriterien Gegenwärtige Verpflichtung… … rechtlicher Natur z.B. vertragliche oder gesetzliche Grundlage … faktischer Natur Unternehmen hat bei anderen eine gerechtfertigte Erwartung erweckt (z.B. durch die öffentlich verlautbarte Geschäftspolitik), dass gewisse Verantwortungen übernommen werden. Ressourcenabfluss ist wahrscheinlich (> 50 %) Verlässliche Bewertung ist möglich 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Rückstellung für unterlassenen Werbeaufwand Da die Umsatzsteigerungen im Jahr 2012 nicht den Erwartungen entsprachen, hat die XY-AG beschlossen, eine Werbekampagne zu starten. Diese hätte bereits im 4. Quartal 2012 durchgeführt werden sollen, wurde aber schlussendlich erst im 1. Quartal 2013 durchgeführt. Die Kampagne verursachte Kosten von 1 Mio. €. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Kein Ansatz einer Rückstellung mangels gegenwärtiger Verpflichtung Lösung IFRS Kein Ansatz einer Rückstellung mangels gegenwärtiger Verpflichtung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Verbindlichkeitsrückstellungen Außenverpflichtung des Unternehmens UGB Verbindlichkeitsrückstellungen Außenverpflichtung des Unternehmens D.h. Verpflichtung gegenüber Dritten Passivierungspflicht Aufwandsrückstellungen Keine Außenverpflichtung Passivierungswahlrecht In bestimmten Fällen auch Passivierungspflicht 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Annahme, dass die XY-AG die Aufwandsrückstellung bildet Lösung UGB Annahme, dass die XY-AG die Aufwandsrückstellung bildet Werbeaufwand 1 Mio. AN Rückstellung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung Steuerrecht Steuerrechtlich sind Aufwandsrückstellungen und Pauschalrückstellungen generell nicht anerkannt Rückstellung ist für steuerliche Zwecke zu neutralisieren  MWR + 1 Mio. Achtung: der Werbeaufwand selbst ist aber bei tatsächlichem Eintritt (im Folgejahr) abzugsfähig D.h. im Folgejahr dann MWR – 1 Mio. Im Ergebnis daher grundsätzlich nur Periodenverschiebung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB - 1.000.000 Steuerrecht MWR + 1 Mio. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Dividende Die XY-AG ist seit über 2 Jahren an der polnischen Gesellschaft (ZY Sp. z o.o) zu 15 % beteiligt. Die polnische Gesellschaft schüttet im April 2012 eine Dividende i.H.v. € 500.000 an die XY-AG aus. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung IFRS Erfassung als Ertrag Geld 500.000 AN Dividendenertrag 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Verbuchung als Beteiligungsertrag Lösung UGB Verbuchung als Beteiligungsertrag Geld 500.000 AN Erträge aus Beteiligungen (aus verbundenen Unternehmen) 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung Steuerrecht Dividenden aus EU-Körperschaften sind steuerfrei auf Ebene einer österreichischen Kapitalgesellschaft MWR – 500.000 KESt auf Ausschüttung Prinzip der „Einmalbesteuerung“ von Gewinnen Operativer Gewinn soll nur einmal versteuert werden Besteuerung der Ausschüttung final bei Gesellschafter in Rechtsform einer natürlichen Person Dividende A steuerfrei Dividende B steuerfrei Dividende C steuerfrei Ertragsteuer auf Gewinn D Dividende 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS 500.000 UGB Steuerrecht MWR - 500.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Was ist ein Derivat? 3 Eigenschaften: Wert des Derivats hängt von der Wertentwicklung eines Basisobjekts ab Latein: derivare = ableiten Basisobjekte: Zinssätze, Wechselkurse, Aktienkurse… Erfüllung in der Zukunft Anschaffungskosten = Null (oder sehr gering) 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Die XY-AG besitzt ein Derivat Fragestellung: Optionswert zum 31.12.2012 mittels Binomialmodell Kaufoption auf Aktien der Z-AG Vertragsabschluss 01.07.2012 Laufzeit 1,5 Jahre Anschaffungskosten 54.000 € Ausübungspreis (= Kaufpreis für Aktien der Z-AG) 800.000 € Aktienwert am 31.12.2012 1.000.000 € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

1. Schritt: Szenarien für die Aktienkursentwicklung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

2. Schritt: Rückwärtsrechnen im Binomialbaum 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

2. Schritt: Rückwärtsrechnen im Binomialbaum 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

2. Schritt: Rückwärtsrechnen im Binomialbaum 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung IFRS Derivate werden grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert (aktueller Tageswert) bilanziert.  Erfassung positiver und negativer Wertänderungen! Beizulegender Zeitwert (31.12.2012) = 194.000 Finanzieller Vermögenswert (Kaufoption) 54.000 AN Geld Finanzieller Vermögenswert (Kaufoption) 140.000 AN Ertrag 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung UGB Anschaffungskostenobergrenze Keine Erfassung der Wertsteigerung von 54.000 auf 194.000. Wieso? Vorsichtsprinzip Verhinderung der Erfassung unrealisierter Gewinne Keine planmäßige Abschreibung (lt. AFRAC, Rz. 20) Mangels laufender wirtschaftlicher Nutzung Finanzieller Vermögenswert (Kaufoption) 54.000 AN Geld 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Lösung Steuerrecht Maßgeblichkeitsprinzip Keine vom UGB abweichende steuerliche Vorschrift für Bewertung des Derivats  keine MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Auswirkungen auf den Gewinn Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS + 140.000 UGB Steuerrecht MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Verbuchung der tatsächlichen Steuern (IFRS und UGB) Annahme XY-AG hat in 2012 KöSt-Vorauszahlungen i.H.v. € 2 Mio. geleistet. IFRS UGB Tatsächlicher Steueraufwand 2.000.000 AN Geld Tatsächlicher Steueraufwand 2.000.000 AN Geld MWR + 2.000.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Annahme: Keine Verlustvorträge, keine Gruppenbesteuerung ABWEICHUNGEN UGB / StR Vorläufiger Gewinn nach UGB (Annahme) 19.450.000 Anlageimmobilien + 50.000 Fertigungsaufträge - 2.000.000 Selbst entwickelte Technologie Wertminderungstest Rückstellung + 1.000.000 Dividende - 500.000 Derivat KöSt-Vorauszahlungen + 2.000.000 Summe = Vorläufige MWR + 550.000 Gewinn nach Steuerrecht 20.000.000 Steuersatz 25 % Steuerlast 5.000.000 Annahme: Keine Verlustvorträge, keine Gruppenbesteuerung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

Verbuchung der tatsächlichen Steuern (IFRS und UGB) Tatsächlicher Steueraufwand 3.000.000 AN Tatsächliche Steuerschuld Tatsächlicher Steueraufwand 3.000.000 AN Steuerrückstellung MWR + 3.000.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

ABWEICHUNGEN IFRS / UGB Gewinn nach IFRS 25.090.000 Anlageimmobilien -600.000 Fertigungsaufträge -3.000.000 Selbst entwickelte Technologie -900.000 Wertminderungstest Rückstellung -1.000.000 Dividende Derivat -140.000 Summe der Abweichungen -8.640.000 Gewinn nach UGB 16.450.000 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor