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Veröffentlicht von:Sylvia Busch Geändert vor über 8 Jahren
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34. Deutsch-Dänisches Seminar vom 7.-9. September 2011 in Tremsbüttel
Der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses zum SEStEG vom (Stand: vor Verbandsanhörung) WP StB RA Dr. Otto-Ferdinand Graf Kerssenbrock 7. September 2011
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UmwSt-Erlass n.F. Übersicht
Grundsätzliches Anwendungsbereich Wertansatz Rückwirkung Umwandlung KapG in PersG Einbringung in KapG
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UmwSt-Erlass n.F. 1. Grundsätzliches (1/2)
Neues Umwandlungssteuerrecht durch SEStEG 2006 (UmwStG n.F. = Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v ) Ziel: „Europäisierung“ (teilw. Globalisierung) des UmwStR Hürde: Beibehaltung des deutschen Besteuerungsrechts Wesentliche Änderungen: Aufgabe der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Umwandlungen/Einbringungen (inkl. Formwechsel) sind grds. Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgänge („lex specialis“) zum gemeinen Wert (GW)
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UmwSt-Erlass n.F. 1. Grundsätzliches (2/2)
Neues Umwandlungssteuerrecht durch SEStEG 2006 (UmwStG n.F. = Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v ) Besonderheit: UmwStG a.F. und UmwStG n.F. bestehen nebeneinander (auch zugehörige Erlasse!) a.F.: Umw./Einbr. bis (z.B. einbringungsgeborene Anteile!) n.F.: Umw./Einbr. seit Erlass-Entwurf v (mehr als 4 Jahre später) 177 Seiten (!), Rz.-Logik: wie bislang
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UmwSt-Erlass 2. Anwendungsbereich (1/2)
Persönl. Anwendungsbereich (UmwG, ZivilR) Inbound / Outbound, beteiligte Rechtsträger u./o. Anteilseigner Sachl. Anwendungsbereich Inländ. + („vergleichbare“) ausländ. Umw./Einbr. Umwandlung = Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel; (partielle) Gesamtrechtsnachfolge Einbringung = enumerativ genannt; Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge Zivilrechtl. zulässige und wirksame Umw./Einbr. Registereintrag + Einhaltung umw.rechtl. Vorgaben (Ausschl.) Ertragsteuerliche Folgen von Umw./Einbr. Weiterhin NICHT: (z.B.) USt, GrESt oder ErbSt Zu („vergleichbare“) ausländ. Umw. Gehrke/Teil I., S. 10 (auf nä. Slide) Neu: Auch PersG/MU‘schaft kann – soweit sie nach Einbr. fortbesteht – selbst EINBRINGENDE sein. Einbr. – Gesamtrechtsnachfolge: z.B. Sacheinlage/Sachkapitalerhöhung Einbr. – Einzelrechtsnachfolge, z.B. („erweiterte“ !) Anwachsung (§ 738 BGB, § 142 HGB) Neu / Fraglich: „100%-KapG-Beteiligung = TB!“ ist nicht im Erlassentw. enthalten?? Schwerer Einschnitt??
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UmwSt-Erlass 2. Anwendungsbereich (2/2)
Ausländische Umwandlungen Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts! Prüfung durch ausl. Registerbehörden (registerrechtl. Entscheidung maßgeblich, bei gravierenden Mängeln aber steuerlich unbeachtlich) Vergleichbarkeitskriterien: Aktive und passive Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs Sonstige Vergleichskriterien (z.B. vereinbarte Zuzahlungen)
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UmwSt-Erlass n.F. 3. Wertsansatz
Regelwertansatz = Gemeiner Wert (GW) Grundsätzlich für alle Umw./Einbr. u. auf allen Ebenen Ausnahmsweise BW/ZW (formale + materielle Voraussetzung!) Problematisch – GW-Definition Keine Definition im UmwStG n.F. BewG: „fiktiver Einzelveräußerungspreis von WG“ UmwSt-Erlass: GW von Sachgesamtheiten „going concern“ Verteilung auf Einzel-WG im Verhältnis der TW GW-Ansatz ggf. < Summe der BW Buchwert (BW) oder Zwischenwert (ZW) nur auf Antrag ! Zum Antragsrecht i.E. s.u. (kommt noch).
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UmwSt-Erlass n.F. 4. Rückwirkung (1/3)
„Vergleichbare“ ausländische Vorgänge Regelungen für Inlandsumwandlungen gelten entsprechend Ggf. Rechtstypenvergleich Prüfungskompetenz hat örtlich zuständiges Finanzamt Rückwirkungszeitraum regelt sich grundsätzlich nach dem Recht des ausl. Staates (auch wenn kürzer oder länger als 8 Monate) Ausnahme: Formwechsel – maximal 8 Monate Merke: + ÜN = übernehmender Rechtsträger = (im Folgenden) „Ziel-RT“ + ÜT = übertragender Rechtsträger = (im Folgenden) „Ausgangs-RT“ Regelungen für Inlandsumwandlungen: (Gehrke – Teil I, S. 18 f.) + Tag, auf den ÜT eine handelsrechtliche SB aufzustellen hat + Rückwirkungsfiktion gilt nicht für AE von ÜT, sofern dieser nicht gleichzeitig UN ist ( BFH v ; I R 96/08) + Ist ÜN eine PersG, gilt Rückwirkungsfiktion auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter- § 2 Abs. 2 UmwStG + Übertragungsgewinn entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (= 24:00 Uhr) + Gilt auch für fingierte Dividende § 7, erweiterte Wertaufholungen §§ 4 Abs. 1, 11 Abs. 2 S. 2, 12 Abs. 1 S. 2, Übernahmeergebnisse etc. + Bei Umwandlung zur Neugründung oder Formwechsel entsteht ein RWj bei ÜN (Zeitraum 1 logische Sek.)
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UmwSt-Erlass n.F. 4. Rückwirkung (2/3)
Achtung: Verhältnisse im steuerlichen Übertragungsstichtag entscheidend „TB im Aufbau“ NICHT MEHR ausreichend KEINE Rückwirkung hinsichtl. eines deutschen Besteuerungsrechts für Prüfung, ob Beschränkung/Ausschluss desselben für Lieferungen / Leistungen zw. Ausgangs- u. Ziel-Rechtsträger (wirtschaftl. Zurechnung) für ausscheidende / abzufindende Anteilseigner bei Anteilstausch (= Einbringung v. KapG-Ant., s.u.) „KEINE Rückwirkung für …“ + Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen ÜT und ÜN werden im RWZ ertragsteuerlich nicht berücksichtigt ++ D.h., bei Abspaltung und Ausgliederung hat die Zuordnung von Aufwand und Ertrag für Liefer- und Leistungsbeziehungen nach wirtschaftlichen Kriterien zu erfolgen – ++ Dies gilt bei Aufspaltungen entsprechend -Tz + im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene oder abgefundene Anteilseigner ++ Soweit diese ausgeschieden sind, sind sie steuerlich im Rückwirkungszeitraum noch als Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers zu behandeln ++ Ist ÜN eine PersG, ist der Umfang der steuerlichen Rückwirkungsfiktion bezogen auf den Umfang der Beteiligung des Anteilseigners zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung zu prüfen – Tz bis 02.19
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UmwSt-Erlass n.F. 4. Rückwirkung (3/3)
Beispiel Sachverhalt Die im Ausland ansässigen A + B halten je 50 % der Anteile an der inländischen A-GmbH. Die GmbH wird am (Beurkundung) zum (steuerlicher Übertragungsstichtag) in die A-oHG formgewechselt. Der Rechtsformwechsel wird am zum Handelsregister angemeldet und am eingetragen. Fragen Wann endet KSt und GewSt-Pflicht der A-GmbH und wann beginnen GewSt-Pflicht der oHG und beschränkte ESt-Pflicht von A und B? Lösung: Die A-GmbH erstellt zum eine Übertragungs- und die A-oHG eine Eröffnungsbilanz. Die KSt- und GewSt-Pflicht der A-GmbH endet mit Ablauf des Zum selben Zeitpunkt wird die GewSt-Pflicht der A-OHG sowie die beschränkte ESt-Pflicht von A und B als Mitunternehmer der A-OHG begründet.
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UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (1/5)
Grundsatz: Gemeiner Wert! Aber: BW- o. ZW-Ansatz auf Antrag möglich, wenn Antrag (formlos, bedingungsfeindlich, unwiderruflich) BW o. ZW klar bestimmt bis spätestens zur Abgabe der umwandlungssteuerrechtlichen Schlussbilanz Es gilt: Amtsermittlungsgrundsatz durch gesetzliche Vertreter des Ausgangs-RT bei Auslandssachverhalten: Antrag mit inl. Schlussbilanz bei inl. FA Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts Wahlrecht nur einheitlich für alle WG ausübbar bei Wertaufstockung KEINE Stufentheorie (tbd) „Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts“ i.E. auf Folgeslide! „tbd“ bedeutet, dass der entsprechende Punkt ggf. noch im Rahmen der Verbandsanhörung geändert wird.
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UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (2/5)
Pflicht zur Abgabe einer umwandlungssteuerlichen Schlussbilanz Voraussetzung für BW (zusammen mit Antrag) ≠ Überleitungsrechnung ≠ Schlussbilanz gem. EStG Ausnahme: ausdrückl. Erklärung Abgabepflicht besteht auch für ErgBil u./o. SonderBil Gilt auch für ausl. Ausgangs-RT bei Auslands- oder Inboundumwandlungen Problematisch Durchsetzungsmöglichkeiten von Klein(st)-Beteiligten bei Geschäftsführung des ausl. Ausgangs-RT? „… auch für ErgBil u./o.SonderBil“ + ist gegeben, wenn MU-Anteil im BV der übertragenden KapG „Problematisch“ + Bei Auslands- und Inbound- Umwandlungen muss ÜT eine steuerliche (Umwandlungs-) Schlussbilanz nach inländischen Grundsätzen aufstellen und bei Inlands-Finanzamt einreichen
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UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (3/5)
Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts BV-Verhaftung u. Besteuerung (ESt o. KSt) Kein Ausschluss o. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts „Insoweit“-Regelung S. Bsp. Folgeseite Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Gesellschaftsrechten
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UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (4/5)
Beispiel: Sachverhalt Die im Ausland ansässigen Personen A und B halten zu je 50 % die Anteile der deutschen Z-GmbH. Die GmbH, die eine Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat unterhält, soll auf die A und B ebenfalls zu je 50% gehörende deutsche Z-KG verschmolzen werden. Lösung Vor der Verschmelzung bestand ein Besteuerungsrecht Deutschlands an den Betriebsstätteneinkünften (unbeschränkte KSt-Pflicht). Nach der Verschmelzung unterliegen A und B mit den Einkünften aus der ausländischen Betriebsstätte in Deutschland weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht, weil nicht mehr die Z-KG selbst, sondern die hinter ihr stehenden, ausländischen Personen A und B mit den Betriebsstätteneinkünften nunmehr im Ausland steuerpflichtig sind. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Betriebsstätteneinkünften ist infolge der Umwandlung in eine Personengesellschaft (steuerl. transparent!) – insoweit – ausgeschlossen. => Buchwertfortführung nicht möglich
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UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (5/5)
Kosten der Umwandlung Verteilung auf Ausgangs- u. Ziel-Rechtsträger (RT) nach Veranlassung Kosten beim Ziel-RT bleiben steuerl. unberücksichtigt (= Teil des Übernahmeergebnisses!) unabhängig davon, ob im Umwandlungszeitpunkt oder in Folgeperioden entstanden Grunderwerbsteuer im Zuge der Umw. bei Ziel-RT Bisher Ziel-RT: Aktivierung oder Betriebsausgaben (Wahlrecht) Künftig Aktivierung! (= ANK der Grundstücke, ggf. Beteiligungen) Besteuerung offener Rücklagen („Fingierte Dividende“) Kostenzuteilung nach Veranlassung + Aufwendungen nach dem umwandlungsbeschluss zum Ziel-RT Fingierte Dividende § 7 UmwStG + Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf der Ebene von ÜN, wenn für den betreffenden AE ein ÜN-Ergebnis zu ermitteln ist + Also nicht für die AE, deren Anteile im PV nicht unter § 17 EStG (<1%) = fallen + Fiktion der Einkunftsart: KV nur für Zwecke der KapESt, sonst Umqualifizierung + Auf Bezüge i.S.d. § 7 findet Art. 10 OECD-MA oder ähnliche Vorschrift Anwendung + Definitivbelastung der Steuerausländer + Mutter- / Tochterrichtlinie wird in § 43b Abs. 1 S. 4 EStG suspendiert + Inbound- Umwandlung = offene Rücklagen sind nach § 27 Abs. 8 KStG zu ermitteln und vom BZSt bescheinigen zu lassen
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UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (1/4)
Einbringender (Auch) PersG (selbst!), wenn Fortbestand nach Einbr. Ansonsten: Einbringende = Mitunternehmer Ziel-RT Auch Gesellschaften mit Sitz u. Geschäftsleitung in EU/EWR Einbringungsgegenstand B, TB, MU(-Teil)-Anteil (inkl. aller funktional wesentl. Betriebsgrundlagen u. SonderBV), KapG-Anteile wirtschaftl. Eigentum ausreichend KEIN Teilbetrieb (TB) im Aufbau Rückwirkung Grds. „Ja!“; Ausnahme: „Qualifizierter“ Anteilstausch „Qualifizierter!“ Anteilstausch + mehrheitsvermittelnd oder mehrheitsverstärkend + Mehrere Einbringungen in einem einheitlichen Vorgang reicht aus + Wahlrechtsausübung mit der Steuerbil. Des WJ, in dem die Einbringung stattgefunden hat
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UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (2/4)
Rückwirkende Besteuerung – Einbringungsgewinn (I o. II) Rechtsfolgen von „schädlichen Ereignissen“ Veräußerung, tauschähnliche Vorgänge, Ersatztatbestände Auch(!): Umw./Einbr. o. Übertragung gem. § 6 Abs. 5 EStG Ausnahme: „Zum BW“ u. KEINE Statusverbesserung Auch(!): Verstoß gegen Meldepflichten § 22 III UmwStG Einbringender muss bis d. Folgej. über 7 Jahre nachweisen, wem die eingebrachten und die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind Aber: Pflicht bis Ende FinGerichtl. Verfahren nachholbar (BFH ) Schädliches Ereignis löst rückwirkende Besteuerung aus Besteuerung der Veräußerung Differenz GW bei Einbr. u. urspr. BW Abschmelzen um 1/7 für jedes nach Einbringung vergangene Zeitjahr AK-Erhöhung des eingebrachten Vermögens beim Ziel-RT AK-Erhöhung der erhaltenen Anteile an Ziel-RT KEINE Statusverbesserung bedeutet (s. Rz Abs. 2) + KEINE Verhinderung der Besteuerung eines EG I oder EG II + KEIN Überspringen stiller Reserven auf Dritte + KEIN Ausschluss o. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts + Einverständnis aller Beteiligten, dass EG-Besteuerung auf alle entstandenen Anteile anzuwenden ist „Verstoß gegen Meldepflichten“ (§ 22 Abs. 3 UmwStG) [bei für Einbringenden örtl. zuständ. FiAmt] 1. Besteuerung AntEigner bei Einbr. § 20 UmwStG (B, TB, MU-Anteile in KapG) + Pflicht: Einbringender weist jährlich bis zum nach, wem die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind + Gefahr: Kein Nachweis = doppelte Veräußerungsfiktion (rückwirkender EG I + aktueller VÄG) + Gegenstand: Meldepflichtige Vorgänge ( Alle Ersatztatbestände) - nicht: Einlagenrückgewähr 2. Besteuerung AntEigner bei Einbr. § 21 UmwStG (Anteilstausch) + Pflicht/Gegenstand: Der Einbringende weist jährlich bis zum 31.5.nach, wem die eingebrachten Anteile zuzurechnen sind + Gefahr: Kein Nachweis = Veräußerungsfiktion (doppelt) (rückwirkender EG II für Einbringenden + aktueller VG für ÜN) + Notwendigkeit/Konsequenz: Einbringender muss sich zivilrechtlich absichern (im Einbringungsvertrag) hinsichtlich Meldepflichten + Weiterer Gegenstand: Weitereinbringungen der eingebrachten Anteile durch ÜN (= Kettenumwandlung) „Nachholbar bis…“ + BMF v : Nachweis kann bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens (Ende der Beweiserhebung) nachgeholt werden
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UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (3/4)
Beispiel Sachverhalt Der Däne D bringt seine 60%-Beteiligung an der deutschen A-GmbH (AK=TEUR 100, GW= TEUR 5.000) am zum Buchwert TEUR 100 in die deutsche B-GmbH ein und erhält dafür 20% der Anteile an der B-GmbH. Die B-GmbH verkauft die Anteile am für TEUR
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UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (4/4)
Beispiel Lösung Rückwirkende Besteuerung des EG II (bei D in 2009) EG I (1. Stufe) TEUR (= /. 100) Kürzung (1/7) TEUR ./.700 EG II (2. Stufe) TEUR (volle Besteuerung) AK-Erhöhung der erhaltenen Anteile an B-GmbH (bei D) BW TEUR zzgl. nAK (= EG II) TEUR AK nach Erhöhung TEUR 4.300 AK-Erhöhung der eingebrachten Anteile an A-GmbH (bei B-GmbH) AK (2009) TEUR (BW) AK nach Erhöhung TEUR Besteuerung des VG aus Anteilen an A-GmbH (bei B-GmbH in 2010) VP TEUR abzgl. BW (= erhöhte AK) TEUR 4.300 VG TEUR 1.200 davon 5% steuerpflichtig TEUR (§ 8bKStG) Voraussetzung für AK-Erhöhung bei B-GmbH + Antrag + Einbringende muss festgesetzte Steuer entrichtet haben + Nachweis über entrichtete Steuern durch Bescheinigung des zuständ. FiAmts Merke + Bei Einbr. gem. § 20 UmwStG (B, TB, MU-Anteile) führt AK-Erhöhung zu „Step-up“ + Step-up nur bei WG, die im Zeitpkt. der Aufstockung noch vorhanden sind.
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