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IDW RS HFA 17: Auswirkungen einer Abkehr von der Going Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (WPg Heft-Nr. 1-2/2006, S. 40) IDW RS.

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1 IDW RS HFA 17: Auswirkungen einer Abkehr von der Going Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (WPg Heft-Nr. 1-2/2006, S. 40) IDW RS HFA 17: Auswirkungen einer Abkehr von der Going Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (WPg Heft-Nr. 1-2/2006, S. 40) Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW

2 2 Überblick  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweis  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweis  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern

3 3 Grundlagen (1)  Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (Going Concern-Annahme), sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegen stehen  IDW PS 270 regelt, unter welchen Voraussetzungen von dem Going Concern-Prinzip abzuweichen ist  FAR 1/1996 regelt die Bilanzierung und Bewertung im Überschuldungsstatus  Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (Going Concern-Annahme), sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegen stehen  IDW PS 270 regelt, unter welchen Voraussetzungen von dem Going Concern-Prinzip abzuweichen ist  FAR 1/1996 regelt die Bilanzierung und Bewertung im Überschuldungsstatus

4 4 Grundlagen (2)  Anwendungsbereich werbende Gesellschaften Gesellschaften in der Liquidation (bzw. Abwicklung) und in der Insolvenz  es sei denn, von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit kann trotz dieser rechtlichen Gegebenheiten ausgegangen werden  Beachtung der Sonderregelungen von § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG bzw. § 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG  Ein Insolvenzantrag bzw. die Liquidation eines Unternehmens zieht nicht zwangsläufig die Abkehr von der Going Concern-Prämisse nach sich  Anwendungsbereich werbende Gesellschaften Gesellschaften in der Liquidation (bzw. Abwicklung) und in der Insolvenz  es sei denn, von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit kann trotz dieser rechtlichen Gegebenheiten ausgegangen werden  Beachtung der Sonderregelungen von § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG bzw. § 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG  Ein Insolvenzantrag bzw. die Liquidation eines Unternehmens zieht nicht zwangsläufig die Abkehr von der Going Concern-Prämisse nach sich

5 5 Grundlagen (3)  Primäres Ziel der Rechnungslegung ist die Feststellung des zum Abschlussstichtag vorhandenen Reinvermögens Ergebnisperiodisierung tritt in den Hintergrund Ansatz von bis zur Beendigung des Geschäftsbetriebs verwertbaren Vermögensgegenständen Berücksichtigung zusätzlicher Schulden Vermögensgegenstände werden unter Veräußerungsgesichtspunkten bewertet  Das Vorsichtsprinzip gilt unverändert weiter Realisierungsprinzip Anschaffungskostenprinzip  Primäres Ziel der Rechnungslegung ist die Feststellung des zum Abschlussstichtag vorhandenen Reinvermögens Ergebnisperiodisierung tritt in den Hintergrund Ansatz von bis zur Beendigung des Geschäftsbetriebs verwertbaren Vermögensgegenständen Berücksichtigung zusätzlicher Schulden Vermögensgegenstände werden unter Veräußerungsgesichtspunkten bewertet  Das Vorsichtsprinzip gilt unverändert weiter Realisierungsprinzip Anschaffungskostenprinzip

6 6 Überblick  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern

7 7 Bilanzierung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums  Vermögensgegenstände, an denen lediglich das wirtschaftliche Eigentum besteht, z.B. Leasingobjekte, sind weiterhin anzusetzen, sofern Vertragsklauseln im jeweiligen Einzelfall unveränderte Nutzungsmöglichkeit sowie Zuordnung der Chancen und Risiken vorsehen  Vermögensgegenstände, an denen lediglich das wirtschaftliche Eigentum besteht, z.B. Leasingobjekte, sind weiterhin anzusetzen, sofern Vertragsklauseln im jeweiligen Einzelfall unveränderte Nutzungsmöglichkeit sowie Zuordnung der Chancen und Risiken vorsehen

8 8 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen  Sinn und Zweck der Bilanzierungshilfe: Verringerung eines Verlustausweises in der Anlaufphase oder in Phasen der Unternehmenserweiterung Annahme: Aufwendungen sind nützlich für die künftige Geschäftstätigkeit  Diese Abgrenzungsfunktion besteht nicht mehr, wenn die Einstellung der Geschäftstätigkeit bevorsteht Ansatz der Bilanzierungshilfe daher unzulässig, es sei denn, es sind entsprechende Verwertungserlöse zu erwarten  Sinn und Zweck der Bilanzierungshilfe: Verringerung eines Verlustausweises in der Anlaufphase oder in Phasen der Unternehmenserweiterung Annahme: Aufwendungen sind nützlich für die künftige Geschäftstätigkeit  Diese Abgrenzungsfunktion besteht nicht mehr, wenn die Einstellung der Geschäftstätigkeit bevorsteht Ansatz der Bilanzierungshilfe daher unzulässig, es sei denn, es sind entsprechende Verwertungserlöse zu erwarten

9 9 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände  Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB besteht fort  Dies gilt auch für in früheren Geschäftsjahren erstellte Vermögensgegenstände, die nunmehr veräußert werden sollen  Aktivierungsgebot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, die im laufenden Geschäftsjahr fertiggestellt wurden und bisher dem Anlagevermögen, nunmehr aber dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind Begrenzung der Herstellungskosten auf die Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres (und ggf. folgender Geschäftsjahre)  Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB besteht fort  Dies gilt auch für in früheren Geschäftsjahren erstellte Vermögensgegenstände, die nunmehr veräußert werden sollen  Aktivierungsgebot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, die im laufenden Geschäftsjahr fertiggestellt wurden und bisher dem Anlagevermögen, nunmehr aber dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind Begrenzung der Herstellungskosten auf die Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres (und ggf. folgender Geschäftsjahre)

10 10 Rechnungsabgrenzungsposten  Rechnungsabgrenzungsposten sind ergebniswirksam aufzulösen, soweit sie Zeiträume nach der geplanten Einstellung der Geschäftstätigkeit betreffen  Rückforderungsansprüche bzw. Rückzahlungsverpflichtungen oder Verpflichtungen zur Leistung von Vertragsstrafen gegenüber Dritten sind unter sonstigen Vermögensgegenstände bzw. sonstigen Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu bilanzieren  Bei vorzeitiger Rückzahlung einer Verbindlichkeit ist ein aktiviertes Disagio aufwandswirksam auszubuchen  Rechnungsabgrenzungsposten sind ergebniswirksam aufzulösen, soweit sie Zeiträume nach der geplanten Einstellung der Geschäftstätigkeit betreffen  Rückforderungsansprüche bzw. Rückzahlungsverpflichtungen oder Verpflichtungen zur Leistung von Vertragsstrafen gegenüber Dritten sind unter sonstigen Vermögensgegenstände bzw. sonstigen Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu bilanzieren  Bei vorzeitiger Rückzahlung einer Verbindlichkeit ist ein aktiviertes Disagio aufwandswirksam auszubuchen

11 11 Passivische Sonderposten  Sonderposten mit Rücklageanteil Ansatzverbot für Unternehmen in der Liquidation für alle anderen Unternehmen gelten die allgemeinen Grundsätze  Sonderposten für nicht rückzahlbare Zuwendungen bei einem Verstoß gegen Bindungsfristen ist eine Rückzahlungsverpflichtung zu passivieren und der Sonderposten für erhaltene öffentliche Zuschüsse aufzulösen  Sonderposten mit Rücklageanteil Ansatzverbot für Unternehmen in der Liquidation für alle anderen Unternehmen gelten die allgemeinen Grundsätze  Sonderposten für nicht rückzahlbare Zuwendungen bei einem Verstoß gegen Bindungsfristen ist eine Rückzahlungsverpflichtung zu passivieren und der Sonderposten für erhaltene öffentliche Zuschüsse aufzulösen

12 12 Rückstellungen  Passivierungspflicht bei mittelbaren Pensions- verpflichtungen und Altzusagen (Wahlrecht des Art. 28 Abs. 1 EGHGB gilt nicht)  Einstufung der bisher quasi-permanenten Differenzen bei latenten Steuern als nunmehr temporäre Differenzen  Bildung von Rückstellungen für alle Verpflichtungen, die aus der Einstellung der Unternehmenstätigkeit folgen, z.B. Abfindungen Vertragsstrafen Rückbau- und Abbruchverpflichtungen Beseitigung von Altlasten  Passivierungspflicht bei mittelbaren Pensions- verpflichtungen und Altzusagen (Wahlrecht des Art. 28 Abs. 1 EGHGB gilt nicht)  Einstufung der bisher quasi-permanenten Differenzen bei latenten Steuern als nunmehr temporäre Differenzen  Bildung von Rückstellungen für alle Verpflichtungen, die aus der Einstellung der Unternehmenstätigkeit folgen, z.B. Abfindungen Vertragsstrafen Rückbau- und Abbruchverpflichtungen Beseitigung von Altlasten

13 13 Überblick  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern

14 14 Allgemeine Grundsätze (1)  Bewertung der Vermögensgegenstände richtet sich im Wesentlichen nach den Verhältnissen des Absatzmarkts  Schulden sind mit dem Wert anzusetzen, der zu ihrer Beseitigung bzw. Erfüllung aufgewendet werden muss  Weiterhin Beachtung des Vorsichtsprinzips (einschl. Anschaffungskosten-, Realisations- und Imparitätsprinzip)  Zeitwerte der Vermögensgegenstände, die deren fortgeführte Anschaffungskosten überschreiten, dürfen nicht berücksichtigt werden  Bewertung der Vermögensgegenstände richtet sich im Wesentlichen nach den Verhältnissen des Absatzmarkts  Schulden sind mit dem Wert anzusetzen, der zu ihrer Beseitigung bzw. Erfüllung aufgewendet werden muss  Weiterhin Beachtung des Vorsichtsprinzips (einschl. Anschaffungskosten-, Realisations- und Imparitätsprinzip)  Zeitwerte der Vermögensgegenstände, die deren fortgeführte Anschaffungskosten überschreiten, dürfen nicht berücksichtigt werden

15 15 Allgemeine Grundsätze (2)  Durch die Einstellung der Unternehmenstätigkeit entstehende Vermögensänderungen sind als laufende Geschäftsvorfälle zu erfassen  Einzelbewertungsgrundsatz Mehrerlöse aus einer Veräußerung des gesamten Unternehmens dürfen bei der Bewertung einzelner Vermögensgegenstände nicht berücksichtigt werden Saldierungsverbot von Aufwendungen und erwarteten Erträgen aus der Einstellung der Unternehmenstätigkeit  Für die Bewertung einzelner Vermögensgegen- stände und Schulden gilt das Stichtagsprinzip  Durch die Einstellung der Unternehmenstätigkeit entstehende Vermögensänderungen sind als laufende Geschäftsvorfälle zu erfassen  Einzelbewertungsgrundsatz Mehrerlöse aus einer Veräußerung des gesamten Unternehmens dürfen bei der Bewertung einzelner Vermögensgegenstände nicht berücksichtigt werden Saldierungsverbot von Aufwendungen und erwarteten Erträgen aus der Einstellung der Unternehmenstätigkeit  Für die Bewertung einzelner Vermögensgegen- stände und Schulden gilt das Stichtagsprinzip

16 16 Allgemeine Grundsätze (3)  Der Wegfall der Fortführungsannahme nach dem Abschlussstichtag ist stets bei der Bewertung zu berücksichtigen  dies gilt auch in den Fällen, in denen das Ereignis nach dem Abschlussstichtag (z.B. ein Katastrophenfall) nicht eine am Abschlussstichtag bereits latent vorhandene Situation offen legt ist begründeter Ausnahmefall i.S.v. § 252 Abs. 2 HGB  Bewertungsstetigkeit kann durchbrochen werden  Der Wegfall der Fortführungsannahme nach dem Abschlussstichtag ist stets bei der Bewertung zu berücksichtigen  dies gilt auch in den Fällen, in denen das Ereignis nach dem Abschlussstichtag (z.B. ein Katastrophenfall) nicht eine am Abschlussstichtag bereits latent vorhandene Situation offen legt ist begründeter Ausnahmefall i.S.v. § 252 Abs. 2 HGB  Bewertungsstetigkeit kann durchbrochen werden

17 17 Einzelfragen  Fortführung eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Erwartung entsprechender Verwertungserlöse zulässig  Planmäßige Abschreibung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und Sachanlagen nur bei betrieblicher Nutzung über einen längeren Abwicklungszeitraum  Nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen (nach § 254 HGB i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB) sind im Falle der Abwicklung bzw. Liquidation rückgängig zu machen  Ansatz von Rückstellungen, die bisher angesammelt wurden, mit vollem Wert der bestehenden rechtlichen Verpflichtung  Fortführung eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Erwartung entsprechender Verwertungserlöse zulässig  Planmäßige Abschreibung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und Sachanlagen nur bei betrieblicher Nutzung über einen längeren Abwicklungszeitraum  Nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen (nach § 254 HGB i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB) sind im Falle der Abwicklung bzw. Liquidation rückgängig zu machen  Ansatz von Rückstellungen, die bisher angesammelt wurden, mit vollem Wert der bestehenden rechtlichen Verpflichtung

18 18 Überblick  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern

19 19 Aktivposten  Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind weiterhin in der Bilanz dem Anlagevermögen zuzuordnen (keine Umgliederung ins Umlaufvermögen)  Ausweis von außerplanmäßigen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in gesonderter Spalte im Anlagenspiegel sachgerecht  Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind weiterhin in der Bilanz dem Anlagevermögen zuzuordnen (keine Umgliederung ins Umlaufvermögen)  Ausweis von außerplanmäßigen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in gesonderter Spalte im Anlagenspiegel sachgerecht

20 20 Passivposten  Keine abweichende Darstellung des Eigenkapitals insbesondere ist es unzulässig, sämtliche Eigenkapitalposten zu einem Posten zusammenzufassen  Gesonderter Ausweis von Verbindlichkeiten mit Sonderkündigungsrecht in wirtschaftlich kritischen Situationen im Verbindlichkeitenspiegel  Keine abweichende Darstellung des Eigenkapitals insbesondere ist es unzulässig, sämtliche Eigenkapitalposten zu einem Posten zusammenzufassen  Gesonderter Ausweis von Verbindlichkeiten mit Sonderkündigungsrecht in wirtschaftlich kritischen Situationen im Verbindlichkeitenspiegel

21 21 Gewinn- und Verlustrechnung  Erfolgswirkungen durch die Abkehr von der Fortführungsprämisse sind im Abschluss eines werbenden Unternehmens unter den Posten außerordentliche Erträge und - Aufwendungen auszuweisen eine weitere Untergliederung dieser Posten ist sachgerecht  Erfolgswirkungen durch die Abkehr von der Fortführungsprämisse sind während der Abwicklung/Liquidation unter den Posten sonstige betriebliche Erträge und - Aufwendungen auszuweisen eine weitere Untergliederung dieser Posten ist sachgerecht  Erfolgswirkungen durch die Abkehr von der Fortführungsprämisse sind im Abschluss eines werbenden Unternehmens unter den Posten außerordentliche Erträge und - Aufwendungen auszuweisen eine weitere Untergliederung dieser Posten ist sachgerecht  Erfolgswirkungen durch die Abkehr von der Fortführungsprämisse sind während der Abwicklung/Liquidation unter den Posten sonstige betriebliche Erträge und - Aufwendungen auszuweisen eine weitere Untergliederung dieser Posten ist sachgerecht

22 22 Überblick  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern

23 23 Anhang  Angabe der erwarteten Veräußerungswerte neben den korrespondierenden Buchwerten, sofern erhebliche stille Reserven vorhanden, wird empfohlen  Angabe von Bandbreiten sachgerechter Schätzwerte, wenn Veräußerungswerte nicht eindeutig bestimmt werden können  Angabe und Begründung bei Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit gesonderte Darstellung des Einflusses der Bewertungsänderungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage  Angabe und Erläuterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in der GuV  Angabe der erwarteten Veräußerungswerte neben den korrespondierenden Buchwerten, sofern erhebliche stille Reserven vorhanden, wird empfohlen  Angabe von Bandbreiten sachgerechter Schätzwerte, wenn Veräußerungswerte nicht eindeutig bestimmt werden können  Angabe und Begründung bei Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit gesonderte Darstellung des Einflusses der Bewertungsänderungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage  Angabe und Erläuterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in der GuV

24 24 Lagebericht  Abkehr der Going Concern-Annahme ist unter Nennung der Gründe bzw. Anhaltspunkte darzustellen  Erläuterung, von welchem Zeitraum die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens für die Liquidation von Vermögen und Schuldenbegleichung ausgehen  Darstellung der geplanten Modalitäten der Einstellung des Geschäftsbetriebs mit ihren voraussichtlichen finanziellen Auswirkungen  Abkehr der Going Concern-Annahme ist unter Nennung der Gründe bzw. Anhaltspunkte darzustellen  Erläuterung, von welchem Zeitraum die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens für die Liquidation von Vermögen und Schuldenbegleichung ausgehen  Darstellung der geplanten Modalitäten der Einstellung des Geschäftsbetriebs mit ihren voraussichtlichen finanziellen Auswirkungen

25 25 Überblick  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern  Grundlagen  Bilanzansatz  Bewertung  Ausweisfragen  Anhang und Lagebericht  Besonderheiten im Konzern

26 26 Konzernabschluss (1)  Konzernrechnungslegungspflicht besteht auch bei einer Abkehr der Going Concern-Prämisse unverändert fort  Auf Konzernunternehmen, bei denen die Going Concern-Prämisse weggefallen ist, sind einheitliche Bewertungsmethoden anzuwenden  Auf Konzernunternehmen, bei denen die Fortführungsannahme weiterhin sachgerecht ist, sind ebenfalls einheitliche Bewertungsmethoden anzuwenden  Konzernrechnungslegungspflicht besteht auch bei einer Abkehr der Going Concern-Prämisse unverändert fort  Auf Konzernunternehmen, bei denen die Going Concern-Prämisse weggefallen ist, sind einheitliche Bewertungsmethoden anzuwenden  Auf Konzernunternehmen, bei denen die Fortführungsannahme weiterhin sachgerecht ist, sind ebenfalls einheitliche Bewertungsmethoden anzuwenden

27 27 Konzernabschluss (2)  Tochterunternehmen in der Insolvenz unterliegen dem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB  Wahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB für Töchter in Liquidation bzw. Abwicklung grundsätzlich nicht einschlägig Ausnahme: Einbeziehung kann unterbleiben, wenn bereits zu Beginn feststeht, dass das Mutterunternehmen am Ende der Liquidation/Abwicklung keine wesentliche Auskehrung zu erwarten hat  Tochterunternehmen in der Insolvenz unterliegen dem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB  Wahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB für Töchter in Liquidation bzw. Abwicklung grundsätzlich nicht einschlägig Ausnahme: Einbeziehung kann unterbleiben, wenn bereits zu Beginn feststeht, dass das Mutterunternehmen am Ende der Liquidation/Abwicklung keine wesentliche Auskehrung zu erwarten hat


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