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Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach den Vorschriften des BilMoG Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW.

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Präsentation zum Thema: "Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach den Vorschriften des BilMoG Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW."—  Präsentation transkript:

1 Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach den Vorschriften des BilMoG Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW

2 2 Überblick  Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen  Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen (IDW ERS HFA 30 – FN-IDW 12/2009, S. 657, und WPg Supplement 1/2010)

3 3 Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen  Ansatz von Rückstellungen  Bewertung von Rückstellungen  Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten

4 4 Ansatz von Rückstellungen  Passivierungsverbot für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der letzten neun Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 I 3 HGB a.F.) sonstige Aufwandsrückstellungen i.S.v. § 249 II HGB a.F., z.B.  Generalüberholung  Großreparatur Beachte: Weiterhin Passivierungspflicht für Rück- stellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden GJ nachgeholt wird (Steuerneutralität)

5 5 Bewertung von Rückstellungen (1)  Rückstellungsbewertung wird in zwei wesentlichen Punkten geändert Rückstellungen sind anzusetzen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwen- digen Erfüllungsbetrags (§ 253 I 2 HGB)  Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 II HGB)  gilt unabhängig von der Art der zugrunde liegenden Verpflichtung  damit: Nicht nur für Geld-, sondern auch für Sach- leistungsverpflichtungen

6 6 Bewertung von Rückstellungen (2)  Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält- nisse (1) künftige Kosten- und Preissteigerungen sind nur zu berücksichtigen, wenn hinreichende Anhaltspunkte für deren Eintritt bestehen zu berücksichtigen sind z.B.  bereits getroffene, zum Abschlussstichtag noch nicht wirksame Vereinbarungen (Tarifvertrag, Rahmen- liefervertrag)  Trendfortschreibungen z.B. aus Branchenstatistiken  Inflationsprognosen der Deutschen Bundesbank und von Wirtschaftsforschungsinstituten

7 7 Bewertung von Rückstellungen (3)  Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält- nisse (2) zu berücksichtigen sind bei hinreichender Objekti- vierung auch künftige Kosten- und Preissenkungen  z.B. aus Einsatz neuer Technologien  aus Vorsichtsgründen strengere Voraussetzungen an deren Berücksichtigung als bei Kosten-/Preissteige- rungen steuerrechtlich bleibt es bei Bewertung zu Stich- tagsverhältnissen (Klarstellung durch § 6 I Nr. 3a Buchst. f EStG)

8 8 Bewertung von Rückstellungen (4)  Abzinsung anzuwendender Zinssatz  laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre  Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und bekannt gemacht (www.bundesbank.de) kein Ermessensspielraum des Bilanzierenden

9 9 Bewertung von Rückstellungen (5)  Ermittlung und Bekanntgabe der Zinssätze gemäß Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) – Ermittlung anhand Null-Kupon-Euro-Zinsswap- kurve unter Berücksichtigung durchschnittlicher Risikoaufschläge (entspricht im Ergebnis in etwa Verzinsung von Anleihen mit AA- oder Aa-Rating) – zum Zinssätze zwischen 3,83 % für 1-jährige RLZ und 5,25 % für 15-jährige RLZ Abweichungen von StB mit Abzinsungszinssatz von 5,5 % bzw. 6 %

10 10 Bewertung von Rückstellungen (6)  Auszug aus der Veröffentlichung der Abzinsungs- zinssätze der Deutschen Bundesbank

11 11 Bewertung von Rückstellungen (7)  Abzinsung Zeitraum der Abzinsung  „Restlaufzeit“ bis zur Erfüllung der Verpflichtung  Einzelbewertungsgrundsatz  ggf. Gruppenbewertung in den Grenzen des § 256 S. 2 i.V.m. § 240 IV HGB Stichwort: mittlere Restlaufzeit

12 12 Bewertung von Rückstellungen (8)  bei Verpflichtungen, die innerhalb eines Zeit- raums zu erbringen sind Zu diskutierende Alternativen – Einteilung in Teilperioden, die gesondert abzuzinsen sind – durchschnittliche Restlaufzeit – Schwerpunkt der Inanspruchnahme – aber StB stellt für Sachleistungsverpflich- tungen auf den Beginn der Erfüllung ab (§ 6 I Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG)

13 13 Bewertung von Rückstellungen (9)  Diskussionspunkte Erkenntnisquellen und Ermessensspielräume bei Schätzung künftiger Kosten- und Preissteigerungen Festlegung der Restlaufzeit bei Vorliegen eines Erfüllungszeitraums Vorgehensweise bei Unsicherheit des Erfüllungs- zeitpunkts Abzinsung von Rückstellungen mit Restlaufzeit bis zu einem Jahr als Gestaltungsoption?

14 14 Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten (1)  Bilanz: Grds. keine Änderungen im Bilanzausweis (Ausnahme: Rückstellung für passive latente Steuern)  Gewinn- und Verlustrechnung Erträge und Aufwendungen aus der Ab-/Auf- zinsung sind gesondert im Finanzergebnis unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen (§ 277 V 1 HGB)

15 15 Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten (2) Hieraus folgt  Aufspaltung von Zuführungs-/Auflösungs- beträgen in – operative Effekte operatives Ergebnis – Zinseffekte (inkl. Zinssatzänderungen) grds. Finanzergebnis  Davon-Vermerk der Zinseffekte zu dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“

16 16 Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten (3)  Erstansatz von Rückstellungen Erstansatz erfolgt nach der Nettomethode (so IDW ERS HFA 30, Tz. 59 für Pensionsrückstellungen)  Einbuchung des abgezinsten Erfüllungsbetrags zulasten des operativen Ergebnisses  keine Isolierung des Effektes aus der Abzinsung des Erfüllungsbetrags! für die Zulässigkeit auch der Bruttomethode (Ein- buchung des gesamten Erfüllungsbetrags zulasten des operativen Ergebnisses und des Abzinsungs- effekts zugunsten Finanzergebnis) z.B. Gelhausen/ Fey/Kämpfer, Abschn. I, Tz. 61 u. 63

17 17 Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen  Ansatz von Pensionsrückstellungen  Bewertung von Pensionsrückstellungen  Ausweis und neue Anhangangabepflichten  Steuerliche Anerkennung  Deckungsvermögen  Wertpapiergebundene Pensionszusagen  Betriebsübergang nach § 613a BGB  Besonderheiten im Konzernabschluss

18 18  Rechtliche Grundlagen HGB Regelung§ 249 I 1 (Verbindlichkeitsrückstellung) Ansatz - Pflicht  unmittelbare Neuzusagen - Wahlrecht (Art. 28 I EGHGB)  mittelbare Zusagen  Altzusagen (vor ) - Auflösung nur, soweit Grund für Rückstellungs- bildung entfallen ist (§ 249 II 2) Ansatz von Pensionsrückstellungen (1)

19 19  Unmittelbare Altersversorgungsverpflichtungen Rückstellungserfordernis nach § 249 I 1 HGB, wenn  rechtliche Verpflichtung (aus unmittelbarer Zusage) oder  faktischer Leistungszwang Altersversorgungszusage  begründet vor Eintritt des Versorgungsfalls ungewisse Verbindlichkeit  Rückstellungserfordernis, wenn mit Inanspruch- nahme zu rechnen ist Ansatz von Pensionsrückstellungen (2)

20 20 Ansatz von Pensionsrückstellungen (3) Möglichkeit der Kündigung des Arbeitsverhältnisses oder Widerrufbarkeit der Zusage entbinden nicht von Rückstellungspflicht  erst bei entspr. Konkretisierung entfällt Rückstellung keine Passivierungspflicht, soweit  Zusage unverbindlich in Aussicht gestellt oder  von Ereignis abhängig, dessen Eintritt Bilanzierender bestimmen kann

21 21 Ansatz von Pensionsrückstellungen (4) bei Erfüllungsübernahme nur im Innenverhältnis zwischen Bilanzierendem und Drittem ohne Schuldbeitritt  Rückstellungsverpflichtung bei gleichzeitiger Aktivierung des Freistellungsanspruchs gegenüber dem Dritten

22 22 Ansatz von Pensionsrückstellungen (5)  Mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen vom Arbeitgeber zugesagte Versorgungs- leistungen werden nicht direkt durch diesen, sondern durch externen Rechtsträger (Versorgungseinrichtung) erbracht  als externe Rechtsträger kommen in Betracht: Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Direktversicherungen, (Zusatz-)Versorgungskassen

23 23 Ansatz von Pensionsrückstellungen (6) Unterdeckung bei mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen  Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen abzgl. beizulegender Zeitwert des Kassen- vermögens – aufgrund des Wahlrechts nach Art. 28 I 2 EGHGB auch bei Unterdeckung keine Rückstellung erforderlich – Passivierung Verbindlichkeit i.H.d. Zahlungs- verpflichtung erst bei Inanspruchnahme des Trägerunternehmens aus Subsidiärhaftung

24 24  Bei Wechsel des Durchführungswegs von unmittelbarer zu mittelbarer Zusage  Rückstellung nur insoweit aufzulösen, als Verpflichtung des Bilanzierenden entfällt  verbleibt Unterdeckung der Versorgungseinrichtung, besteht insoweit weiterhin Rückstellungspflicht (  bzgl. danach entstehender Unterdeckung gilt Wahlrecht gem. Art. 28 I 2 EGHGB) von mittelbarer zu unmittelbarer Zusage  Passivierungspflicht – für übernommene Neuzusagen generell sowie – für übernommene Altzusagen zumindest in Höhe des Werts der von der Versorgungseinrichtung übernommenen VG Ansatz von Pensionsrückstellungen (7)

25 25 Bewertung von Pensionsrückstellungen (1)  Oben dargestellte allgemeine Bewertungsvor- schriften für Rückstellungen gelten grds. auch für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preisverhält- nisse Abzinsungspflicht mit von der Bundesbank bekannt gemachtem Zinssatz  Allerdings sind im Detail Besonderheiten zu beachten

26 26  Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält- nisse (1) Allgemeiner Grundsatz  künftige Kosten- und Preissteigerungen sind nur zu berücksichtigen, wenn hinreichende Anhaltspunkte für deren Eintritt bestehen  fehlt es an hinreichenden Anhaltspunkten, kommt Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen nicht in Betracht Bewertung von Pensionsrückstellungen (2)

27 27 übertragen auf Pensionsrückstellungen ist dies in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Pensions- verpflichtung zu beurteilen für  Lohn- bzw. Gehaltstrend  Rententrend Bewertung von Pensionsrückstellungen (3)

28 28  Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält- nisse (2) gesetzlich oder vertraglich festgelegte Erhöhungen (z.B. vereinbarte jährliche Rentenanpassung zum Schutz gegen Inflation)  zwingend durch Rententrend zu berücksichtigen (Hinweis auf Anpassungspflicht nach § 16 BetrAVG) Bewertung von Pensionsrückstellungen (4)

29 29 im Ermessen des Unternehmens stehende Erhöhung  grundsätzlich Rückschlüsse aus Verhalten der Vergangenheit  regelmäßig geübte betriebliche Praxis liefert hinreichende Anhaltspunkte für zu erwartende künftige Anpassungen  bei nur sporadischen Anpassungen (z.B. in besonders erfolgreichem Geschäftsjahr) fehlt es möglicherweise an objektiven Hinweisen für zu erwartende künftige Anpassungen Bewertung von Pensionsrückstellungen (5)

30 30  Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält- nisse (3) Endgehaltszusagen  erwartete Erhöhung der Pensionsverpflichtung durch regelmäßige Lohn-/Gehaltserhöhungen sind durch Lohn-/Gehaltstrends zu antizipieren – tarifvertragliche Regelungen – unternehmensindividuelle Erfahrungswerte – Trendextrapolation aus Branchenstatistiken Bewertung von Pensionsrückstellungen (6)

31 31  erwartete Erhöhung der Pensionsverpflichtung infolge von Beförderungen (Karriereentwick- lung) – Berücksichtigung eines Karrieretrends durch Zuschlag auf die angenommene Regellohn-/ -gehaltserhöhung  Anzuwendender Abzinsungszinssatz Grundsatz  Abzinsung mit laufzeitadäquatem Zinssatz für jede einzelne Zahlung aufgrund einer Pensions- verpflichtung Bewertung von Pensionsrückstellungen (7)

32 32 Vereinfachungsregelung  anstatt laufzeitadäquatem Zinssatz für jede einzelne Fälligkeitsperiode kann pauschal der Zinssatz für unterstellte (mittlere) Restlaufzeit (Duration) von 15 Jahren zugrunde gelegt werden  gilt dem Wortlaut nach nicht nur für Pensionsrück- stellungen, sondern für alle Altersversorgungsver- pflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (z.B. auch ATZ- und Jubiläums- rückstellungen)  nach RückAbzinsV liegt Zinssatz für 15-jährige Restlaufzeit zum bei 5,25 % Bewertung von Pensionsrückstellungen (8)

33 33  Anzuwendendes versicherungsmathematisches Verfahren (1) BilMoG enthält keine expliziten Vorgaben grundsätzlich zulässig erscheinen  Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit [PUC] method)  (versicherungsmathematisches) Teilwertver- fahren Bewertung von Pensionsrückstellungen (9)

34 34 Bewertung von Pensionsrückstellungen (10) Entwicklung der Pensionsrückstellung im Zeitablauf (Quelle: Pellens/Sellhorn/Strzyz, DB 44/2008, S. 2379)

35 35 zu berücksichtigende versicherungsmathema- tische Parameter (ggf. getrennt nach Gruppen von Versorgungsberechtigten)  Sterbe-/Invalidisierungswahrscheinlichkeit (z.B. Heubeck-Tafeln)  Fluktuationswahrscheinlichkeit (z.B. Unternehmens- oder Branchenwerte)  Altersgrenzen gemäß vertraglichen Regelungen Bewertung von Pensionsrückstellungen (11)

36 36  Anzuwendendes versicherungsmathematisches Verfahren (2) Bewertungsstichtag  grundsätzlich Abschlussstichtag  früherer Bewertungsstichtag zulässig, soweit nicht Änderungen im Mengengerüst oder in einzelnen Bewertungsparametern zu wesent- lichen Abweichungen führen (  Praktikabilität) Bewertung von Pensionsrückstellungen (12)

37 37  Diskussionspunkte Anwendbarkeit des Wahlrechts des § 253 II 2 HGB (Annahme einer pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren) auf  Einzelzusagen  Kollektiv mit einer deutlich kürzeren/ längeren Restlaufzeit  „vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen“ Ermessensspielräume bei Schätzung von Lohn-/ Gehalts-, Karriere- und Rententrends Bewertung von Pensionsrückstellungen (13) IDW ERS HFA 30, Tz. 57: stets anwend- bar, aber Empfehlung, von tatsächlicher RLZ auszugehen

38 38 Ausweis und neue Anhangangabepflichten (1) Auswirkungen auf operatives Ergebnis (Personalaufwand)Zins-/Finanzergebnis  Dienstzeitaufwand der Periode  Auf-/Abzinsung der Rückstellungen  Änderung der Lohn-, Gehalts- oder Rententrends und der biometrischen Bewertungsparameter  Änderung des Bestands an Versorgungsberechtigten  Rückstellungsveränderungen i.Z.m. Unternehmensumstrukturierungen oder Änderungen von Versorgungszusagen Zuordnungswahlrecht  Ergebniswirkungen aus einer Änderung des Diskontierungszinssatzes, Zeitwertänderungen des Deckungsvermögens und laufende Erträge des Deckungsvermögens

39 39  Zusätzliche Angaben zur Bewertung von Pensions- rückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB) angewandtes versicherungsmathematisches Verfahren grundlegende Annahmen der Berechnung, wie  Zinssatz,  erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen  zugrunde gelegte Sterbetafeln Angabepflicht besteht auch für die Ermittlung eines Fehlbetrags nach Art. 28 II EGHGB Ausweis und neue Anhangangabepflichten (2)

40 40 Beachte: Angabepflicht gilt nur für Pensionsrück- stellungen, nicht z.B. für Rückstellungen für ver- gleichbare langfristig fällige Verpflichtungen oder für übrige Rückstellungen! Aber: Pflicht zur Angabe der angewandten Bilan- zierungs- und Bewertungsmethoden nach § 284 II Nr. 1 HGB Ausweis und neue Anhangangabepflichten (3)

41 41 Steuerliche Anerkennung  Übernahme des nach § 6a EStG ermittelten Teil- werts in die Handelsbilanz kommt nicht in Betracht unterschiedlicher Abzinsungszinssatz steuerliches Verbot der Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen pauschale Einrechnung der Fluktuation nach § 6a EStG handelsrechtlich unzulässig  § 6a EStG-Wert stellt nach BilMoG auch keinen Mindestwert für die Handelsbilanz dar  Folge: Bewertungsgutachten ist für HGB- und EStG-Wert (bei IFRS-Bilanzierern zusätzlich für IFRS-Wert) einzuholen, da einheitlicher Wertansatz nicht länger möglich ist

42 42 Deckungsvermögen (1)  Gesetzlich angeordnete Durchbrechung des Saldierungsverbots (§ 246 II 2 HGB) Saldierungspflicht für  Vermögensgegenstände, die – ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflich- tungen dienen und – dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind  korrespondierende Schulden aus Alters- versorgungsverpflichtungen oder vergleich- baren langfristig fälligen Verpflichtungen

43 43 Deckungsvermögen (2)  Anwendungsbereich: Altersversorgungsver- pflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nicht nur Pensionsverpflichtungen, sondern z.B. auch  Verpflichtungen aus Zeitwertkonten  Verpflichtungen aus ATZ-Vereinbarungen  Jubiläumsgeldzusagen

44 44 Deckungsvermögen (3)  Saldierungsvoraussetzungen Zweckexklusivität  Vermögensgegenstände dürfen ausschließlich der Erfüllung der betreffenden Schulden dienen  z.B. nicht gegeben bei betriebsnotwendigem Anlagevermögen Schutz vor dem Zugriff der übrigen Gläubiger  vertragliche Ausgestaltung muss derart sein, dass das Deckungsvermögen im Insolvenzfall des Bilanzierenden vor Zugriff aller übrigen Gläubiger des Unternehmens geschützt ist

45 45 Deckungsvermögen (4)  bei Aussonderungsrecht (§ 47 InsO) stets gegeben  bei Absonderungsrecht (§ 49 InsO) wohl aus- reichend, wenn wirtschaftlich vergleichbarer Schutz des Versorgungsberechtigten erreicht wird  Beispiele verpfändete Rückdeckungsversicherungsansprüche verpfändete Wertpapierdepots insolvenzfeste Treuhandvereinbarungen, wie z.B. contractual trust arrangements/agreements (CTA)

46 46 Deckungsvermögen (5)  Besondere Bewertungsvorschriften im Fall der Saldierung Deckungsvermögen ist zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen (§ 253 I 4 HGB)  insoweit Aufgabe des Anschaffungskosten- prinzips  aber: Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögens dessen Anschaffungs- kosten, – gilt bei KapG Ausschüttungssperre (§ 268 VIII 3 HGB) – gilt bei KG ggf. Wiederaufleben der persönlichen Kommanditistenhaftung (§ 172 IV 3 HGB)

47 47 Deckungsvermögen (6) Beachte: Steuerlich bleibt es bei unsaldiertem Ausweis mit Bewertung des Deckungsvermögens höchstens zu Anschaffungskosten (Klarstellung durch Kodifizierung eines eigenen steuerlichen Saldierungsverbots, § 5 I a 1 EStG)

48 48 Deckungsvermögen (7)  Besondere Ausweis- und Angabepflichten (1) Bilanz  soweit beizulegender Zeitwert des Deckungs- vermögens den Wertansatz der verrechneten Schulden übersteigt, Ausweis in gesondertem Posten (§ 266 II HGB) „ E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“

49 49 Deckungsvermögen (8)  Besondere Ausweis- und Angabepflichten (2) GuV  saldierter Ausweis (§ 246 II 2 HS 2 HGB) von – Erträgen aus dem verrechneten Deckungsvermögen und – Zinsaufwendungen aus der jährlichen Aufzinsung der verrechneten Verpflichtung  Ausweis des Saldos im Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwen- dungen“  Bestandteil des nach § 277 V 1 HGB geforderten Davon-Ausweises der Zinseffekte aus der Rück- stellungsbewertung

50 50 Deckungsvermögen (9)  Besondere Ausweis- und Angabepflichten (3) Anhang: zusätzliche Angabepflichten bei Saldierung (§ 285 Nr. 25 und Nr. 20 Buchst. a HGB)  Anschaffungskosten und beizulegender Zeitwert des verrechneten Vermögens  Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden  verrechnete Aufwendungen und Erträge  grundlegende Annahmen zur Bestimmung des beizu- legenden Zeitwerts des verrechneten Vermögens mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden  Angabe des ausschüttungsgesperrten Betrags aus der Zeitwertbewertung des verrechneten Vermögens

51 51 Deckungsvermögen (10) Beispiel Es besteht eine Pensionsverpflichtung i.H.v. TEUR 100 Dem steht Deckungsvermögen gegenüber mit  Anschaffungskosten TEUR 80  beizulegendem ZeitwertTEUR 150

52 52 Deckungsvermögen (11) … A.III.5. Wertpapiere des AV 80 … B.1. Pensionsrückstellungen 100 … E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung 50 Ausweis nach HGB a.F. Ausweis nach HGB n.F. … Lösung (abstrahiert von latenten Steuern) Ausschüttungssperre i.H.v. ( ) = 70

53 53 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (1)  Sachlicher Anwendungsbereich Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S.d. § 266 II A.III.5. HGB richtet  Bezugnahme auf § 266 HGB zielt allein auf zugrunde liegenden Wertpapierbegriff ab  Wertpapiere müssen nicht vom Bilanzierenden selbst gehalten werden analoge Anwendung auf Altersversorgungsverpflich- tungen, deren Höhe vom beizulegenden Zeitwert von Rückdeckungsversicherungsansprüchen abhängt

54 54 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (2)  Bewertungsvorschrift des § 253 I 3 HGB Bewertung der Pensionsrückstellung zum beizu- legenden Zeitwert der Wertpapiere, soweit dieser Zeitwert einen garantierten Mindestbetrag über- steigt

55 55 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (3)  Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungs- vorschriften Sachverhalt 1: Wertpapiere werden vom Bilanzie- renden im Bestand gehalten und gehören zum Deckungsvermögen  Bewertung sowohl der Verpflichtung als auch der Wertpapiere mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere  Saldierung, insoweit Bilanzausweis Null  Ausschüttungssperre, soweit Zeitwert > AK der Wertpapiere

56 56 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (4)  Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungs- vorschriften Sachverhalt 2: Wertpapiere werden vom Bilanzie- renden im Bestand gehalten, gehören aber nicht zum Deckungsvermögen  Bewertung der Verpflichtung zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere (Anwendung der Sonder- regelung des § 253 I 3 HGB)  Bewertung der Wertpapiere ebenfalls zum beizu- legenden Zeitwert (  Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB)  keine Saldierung  keine Ausschüttungssperre, auch wenn Zeitwert > AK der Wertpapiere

57 57 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (5)  Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften

58 58  Bei (Teil-)Betriebsübergang nach § 613a BGB tritt das übernehmende Unternehmen in Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein somit auch in die Altersversorgungsverpflichtungen der im Zeitpunkt des Übergangs aktiven Versorgungs- berechtigten sowie in die vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen  Ansprüche ausgeschiedener Versorgungsberech- tigter verbleiben beim übertragenden Unternehmen Betriebsübergang nach § 613a BGB (1)

59 59 übernehmendes Unternehmen  Rückstellungspflicht gem. § 249 I 1 HGB  Verzicht auf Passivierung von Altzusagen nach Art. 28 I 1 EGHGB nicht möglich, da Übernahme der Altersversorgungsverpflichtungen entgeltlich erfolgt übertragendes Unternehmen  Auflösung der Pensionsrückstellungen infolge Wegfalls der von § 613a BGB erfassten Verpflichtungen Betriebsübergang nach § 613a BGB (2)

60 60 gesamtschuldnerische Haftung des bisherigen neben dem neuen Arbeitgeber gem. § 613a II BGB ist nach den allgemeinen Regeln zu berücksichtigen  jedes Unternehmen hat den im Innenverhältnis bestimmten Teil der Verpflichtungen zu passivieren (Restbetrag: Angaben nach §§ 251, 268 VII HGB)  soweit Inanspruchnahme aus der gesamtschuld- nerischen Haftung wegen Ausfall des Mitverpflichteten auch für dessen Teil droht, sind in entsprechender Höhe Rückstellungen zu bilden im Fall nicht wirksam übertragener Verpflichtungen  Anspruch gegen urspr. Arbeitgeber bleibt bestehen  Vereinbarung eines Schuldbeitritts möglich Betriebsübergang nach § 613a BGB (3)

61 61  Besteht bzgl. Pensionsverpflichtungen lediglich Ver- einbarung eines Schuldbeitritts mit Erfüllungsüber- nahme im Innenverhältnis  gesamtschuldnerische Haftung übertragendes Unternehmen weiterhin in der Haftung, Verzicht auf Passivierung lediglich möglich, wenn seine Inanspruchnahme so gut wie ausgeschlossen ist, andernfalls:  Fortführung der Passivierung u. gleichzeitig Aktivierung des Freistellungsanspruchs gegen den Übernehmer  Aktivierung des erworbenen Freistellungsanspruchs lediglich i.H.d. passivierten Versorgungsverpflichtungen übernehmendes Unternehmen: Passivierung der ein- gegangenen Freistellungsverpflichtung (§ 249 I 1 HGB) Betriebsübergang nach § 613a BGB (4)

62 62  Gem. § 298 I HGB gelten Vorgaben des § 249 I 1 HGB gleichermaßen für den Konzernabschluss  Zusätzliche Regelungen für den Konzernabschluss § 300 II HGB: Grundsatz der einheitlichen Bilanzie- rung § 308 I HGB: Grundsatz der einheitlichen Bewertung schließen Berücksichtigung unterschiedlicher bio- metrischer Gegebenheiten und Bewertungsan- nahmen für verschiedene Kollektive von Versor- gungsberechtigten nicht aus Besonderheiten im Konzernabschluss (1)

63 63  Bewertung von im Rahmen eines Anteilserwerbs (share deal) erworbener Verpflichtungen für Zwecke der Kaufpreisaufteilung (PPA) nicht mit ihrem beizulegenden Zeitwert im Erwerbs- zeitpunkt (Ausnahme von § 301 I 2 HGB) sondern nach den für den handelsrechtlichen Jahresabschluss geltenden Bestimmungen (§ 253 I 2 u. 3, II HGB)  Erleichterungsregelung (§ 301 I 3 HGB) Besonderheiten im Konzernabschluss (2)


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