Das Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz (BilRUG)

Das Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz (BilRUG)
Dr. Sandra Kuhn Das Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz (BilRUG) Rechtsstand: Regierungsentwurf vom

Gliederung Überblick Erstmalige Anwendung des BilRUG
Änderungen beim Jahresabschluss Änderungen beim Konzernabschluss Änderungen bei der Abschlussprüfung Änderungen bei der Offenlegung Ausblick und Handlungsempfehlungen

Überblick (1) EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vom Zusammenführung der bisherigen 4. und 7. EG-Richtlinie, die aufgehoben werden Ziele sind insb.: zusätzliche Entlastung von KMU höher Vergleichbarkeit der Abschlüsse innerhalb EU Umzusetzen bis HGB i.d.F. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Regierungsentwurf vom –

EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU
Überblick (2) EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU Kapitel (Artikel) Beschreibung 1 (Art. 1 bis 3) Anwendungsbereich; Begriffsbestimmungen und Rechtsformen von Unternehmen und Gruppen 2 (Art. 4 bis 8) Allgemeine Bestimmungen und Grundsätze 3 (Art. 9 bis 14) Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung 4 (Art. 15 bis 18) Anhang 5 (Art. 19 und 20) Lagebericht 6 (Art. 21 bis 29) Konsolidierte Abschlüsse und Berichte 7 (Art. 30 bis 33) Offenlegung 8 (Art. 34 und 35) Abschlussprüfung 9 (Art. 36 bis 40) Vorschriften über Befreiungen und Einschränkungen der Befreiungen 10 (Art. 41 bis 48) Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen 11 (Art. 49 bis 55) Schlussbestimmungen

BilRUG – Umsetzungsfahrplan
Überblick (3) BilRUG – Umsetzungsfahrplan RefE des BMJV vom Stellungnahme IDW (IDW-FN 11/2014, 605) RegE der Bundesregierung vom Zitate aus RegE = BR-Drs. 23/15 v Stand des Gesetzgebungsverfahrens: Erste Lesung im BT am BR-Sitzung am Sachverständigenanhörung im Rechtsausschuss des BT am Inkrafttreten noch bis zum geplant

BilRUG – Artikelgesetz
Überblick (4) BilRUG – Artikelgesetz Artikel Gesetz Änderungsumfang 1 HGB Änderungen an 80 Paragraphen 2 EGHGB 1 Artikel zu Erstanwendung und Übergang 3 PublG Änderungen an 8 Paragraphen 4 AktG Änderungen an 7 Paragraphen 5 EGAktG 6 GmbHG Änderungen an 1 Paragraphen 7 EGGmbHG 8 Sonstiges Bundesrecht Änderungen an rd. 60 Paragraphen in 23 Regelungen 9 Inkrafttreten Am Tag der Verkündigung des Gesetzes

Überblick (5) Ziele des BilRUG
Entlastung von kleineren Unternehmen („Bürokratieabbau“) Stärkere Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU Klarstellung von Zweifelsfragen und Beseitigung redaktioneller Fehler (insb. zum MicroBilG) Stärkere Transparenz im Rohstoffsektor („Zahlungsbericht“) [ hier ausgeklammert]

Erstmalige Anwendung - zeitlicher Anwendungsbereich (1)
Grundsatz: GJ, die nach dem beginnen Ausnahmen: Wahlrecht zur vorzeitigen freiwillige Anwendung aller Vorschriften (kein Cherry-Picking!) auf Abschlüsse für GJ, die nach dem beginnen Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung bestimmter Vorschriften auf GJ, die nach dem beginnen Schwellenwerterhöhung (§§ 267, 293 HGB-E) Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB-E) Umsatzerlös-Definition (§ 277 Abs. 1 HGB-E)

Erstmalige Anwendung - zeitlicher Anwendungsbereich (2)
Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung bestimmter Vorschriften (§§ 267, 293, 267a, 277 Abs. 1 HGB-E) Wahlrecht kann nur für o.a. Vorschriften insgesamt genutzt werden Verklammerung der erhöhten Schwellenwerte mit neuer Umsatzerlösdefinition Möglichkeit der Inanspruchnahme des Wahlrechts erst nach Inkrafttreten des BilRUG Bei Nicht-Inanspruchnahme des Wahlrechts: Anwendung der geänderten Vorschriften nach allgemeiner Übergangsregelung auf GJ, die nach dem beginnen

Erstmalige Anwendung - Anhebung der Schwellenwerte (1)
§ 267 HGB-E: Anhebung der Schwellenwerte Erhöhung der finanziellen Schwellenwerte für kleine Gesellschaften um ca. 24% Folge: Ca Gesellschaften werden zu kleinen Gesellschaften mit Wegfall der gesetzl. Prüfungspflicht (RegE, S. 61) Erhöhung der finanziellen Schwellenwerte für den Jahresabschluss Schwellenwerte Bilanzsumme (€) Umsatzerlöse (€) Arbeit-nehmer bisher BilRUG unverändert Kleine Kapitalgesellschaften 4,84 Mio. 6,0 Mio. 9,68 Mio. 12,0 Mio. 50 Mittelgroße Kapitalgesellschaften 19,25 Mio. 20,0 Mio. 38,5 Mio. 40,0 Mio. 250

§ 267 HGB-E: Anhebung der Schwellenwerte Für Rechtsfolgenbestimmung ist Zweijahresvergleich erforderlich: Rückbezug der erhöhten Schwellenwerte auf (und ggf. 2012) Abgrenzung der Umsatzerlöse des Vorjahres nach altem oder neuem oder altem Recht ?

§ 267 HGB-E: Anhebung der Schwellenwerte Legaldefinition des Merkmals „Bilanzsumme“ § 267 Abs. 4a HGB-E definiert Bilanzsumme als Summe aus den Posten A bis E des § 266 Abs. 2 HGB „Anlagevermögen“ (A) „Umlaufvermögen“ (B) „Rechnungsabgrenzungsposten“ (C) „Aktive latente Steuern“ (D) „Aktiver UB aus der Vermögensverrechnung“ (E) Auf Aktivseite ausgewiesener nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) ist nicht in die Bilanz- summe einzubeziehen Bei Ref-E noch ohne „Aktive latente Steuern“!

§ 267 HGB-E: Anhebung der Schwellenwerte Weitere Neuerungen in § 267 Abs. 4 S. 3 HGB-E: Klarstellung zum Anwendungsbereich der Sonderregelung bei Neugründung / Umwandlungen (Eintreten der Rechtsfolgen bereits bei einmaligem Über-/Unterschreiten): Sonderregelung ist nicht auf Formwechsel innerhalb der den §§ 264 ff. HGB unterliegenden Gesellschaftsformen anwendbar

Erstmalige Anwendung - Schicksal des Prüfungsvertrags (1)
Inkrafttreten BilRUG am … Bis Inkrafttreten Ab Inkrafttreten Pflicht zur Anwendung des geltenden HGB, d. h. keine vorzeitige Anwendung der erhöhten Schwellenwerte und UE vor Inkrafttreten Art. X Abs. 2 EGHGB (Unternehmenswahlrecht) Bei Inanspruchnahme und Statuswechsel in „klein“ keine gesetzliche Prüfungspflicht für Jahresabschluss (und ggf. LB) Prüfungsvertrag JA noch nicht abgeschlossen Prüfungsvertrag JA bereits abgeschlossen 1 2

Informationspflicht des Mandanten !!! so WPK; IDW „lediglich“ Empfehlung Prüfungsvertrag bislang noch nicht abgeschlossen Falls Mandant mit Beauftragung und Durchführung der Prüfung nicht bis Inkrafttreten des BilRUG zuwarten will, kann im Prüfungsvertrag vereinbart werden, dass mit Inkrafttreten des BilRUG der Prüfungsvertrag aufgehoben wird und die vom AP bereits erbrachten Leistungen (insoweit) vergütet werden oder als freiwillige Prüfung fortgeführt wird 1

Prüfungsvertrag bereits abgeschlossen (ohne o.a. Vereinbarung): Schicksal des Prüfungsvertrags (3 Fallgruppen): Bei Inkrafttreten des BilRUG und nachträglichem Entfallen der gesetzlichen Prüfungspflicht ist die Abschlussprüfung noch nicht begonnen worden Abschlussprüfung bereits abgeschlossen Abschlussprüfung begonnen, aber noch nicht abgeschlossen 2 Stellungnahme des IDW vom (Homepage) Stellungnahme der WPK, WPK-Magazin 1/2015, S. 19

Prüfungsvertrag bereits abgeschlossen Ad 1) Rückwirkender Wegfall der Geschäftsgrundlage Mandant kann vom Prüfungsvertrag zurücktreten (§ 313 BGB) Durchführung freiwillige Abschlussprüfung zulässig Empfehlung: Dies und die Geltung derselben Auftragsbedingungen (ohne die gesetzliche Haftungsbeschränkung) sollte dokumentiert werden Ad 2) Keine nachträgliche Umqualifizierung einer gesetzlichen in eine freiwillige Abschlussprüfung

Prüfungsvertrag bereits abgeschlossen Ad 3) Rückwirkender Wegfall der Geschäftsgrundlage Beendigung des Prüfungsvertrags „ex nunc“ Honoraranspruch für bis dato erbrachten Leistungen Bei Fortsetzung der Prüfung als freiwillige Prüfung: „ist Grundlage der noch zu erbringenden Leistungen … der ursprünglich geschlossene Prüfungsvertrag mit den vereinbarten Abreden. Dazu gehört … auch die Haftungsbeschränkung gem. § 323 Abs. 2 HGB. … gleichwohl sollten die AAB werden“ (so IDW; zurückhaltender WPK: „nicht mehr gelten könnte“) Testat „wie bei einer freiwilligen Prüfung“

Erstmalige Anwendung - Offenlegungserleichterungen
Wenn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilRUG die Offenlegungs- pflichten noch nicht erfüllt sind und Wahlrecht der vorzeitigen Anwendung der §§ 267, 277 HGB-E in Anspruch genommen wird und sich Statuswechsel in kleine / mittelgroße Gesellschaft ergibt, Dann können die Offenlegungserleichterungen der §§ 326, 327 HGB (idF des geltenden Rechts!) in Anspruch genommen werden; zudem keine Pflicht zur Offenlegung des Bestätigungsvermerks (falls kleine Gesellschaft) Problem: Anwendung des § 277 HGB n.F. (neue Umsatzerlösabgrenzung) kann allein im Zuge der Offenlegung nicht „nachgeholt“ werden

Änderungen beim Jahresabschluss Kleinstgesellschaften Befreiungsvorschriften Änderungen in Bilanz und GuV Anhang Änderungen beim Konzernabschluss Änderungen bei der Abschlussprüfung Änderungen bei der Offenlegung Ausblick und Handlungsempfehlungen

Änderungen beim Jahresabschluss - Kleinstgesellschaften (1)
Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs Keine Kleinstkapitalgesellschaften sind: Reine Finanzholdings sind keine Kleinst-KapG mehr Nicht betroffen sind Komplementär-Gesellschaften (RegE, 73)

Änderungen beim Jahresabschluss - Kleinstgesellschaften (2)
Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs Ausweitung auf Kleinst-Genossenschaften (§§ 336 ff. HGB-E)

Änderungen beim Jahresabschluss - §§ 264 Abs. 3, 264b HGB-E (1)
Anpassung der Vorschriften zur Befreiung von in KA einbezogenen TU von besonderen Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften der §§ 264 ff. HGB in Bezug auf JA und Lagebericht nicht in Bezug auf den Konzernabschluss und Konzernlagebericht  §§ 291, 292 HGB Ziele: Bereinigung von Redaktionsversehen des MicroBilG und sprachliche Optimierung Engere Anpassung des Wortlautes der Befreiungs- voraussetzungen an den Text der EU-Bilanzrichtlinie

Änderungen beim Jahresabschluss - §§ 264 Abs. 3, 264b HGB-E (2)
Regelungsgegenstand: MU in EU/EWR phG oder MU in EU/EWR TU- KapG (T)U- PerGes § 264 Abs. 3 (und 4) HGB § 264b HGB

Änderungen beim Jahresabschluss - § 264 Abs. 3 HGB-E (1)
§ 264 Abs. 3 HGB vor MicroBilG § 264 Abs. 3 HGB nach MicroBilG Anlass für Änderung durch MicroBilG EuGH, Urteil v : § 264 Abs. 3 HGB aF war gemeinschaftsrechtswidrig Problem: zahlreiche Zweifelsfragen (IDW-FN 2014, S. 196) „Eine Kapitalgesellschaft, die Tochterunternehmen eines nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunter-nehmens ist, …“ „Eine Kapitalgesellschaft, die in den Konzernabschluss eines Mutter-unternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder EWR ein-bezogen ist, braucht … nicht anzuwenden, wenn …“

Anwendungsbereich des § 264 Abs. 3 HGB de lege lata: 1. Fall 2. Fall 3. Fall MU Frankreich Inland MU TU-KapG USA Inland TU-KapG MU-KapG TU-KapG Inland § 264 Abs. 3 HGB aF: (-) § 264 Abs. 3 HGB nF: (+) § 264 Abs. 3 HGB aF: (-) § 264 Abs. 3 HGB nF: (-) § 264 Abs. 3 HGB: (+)

Neufassung der Befreiungsvoraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB-E: 1. Zustimmung aller Gesellschafter für das jeweilige GJ 2. MU hat sich bereit erklärt, für die vom TU eingegangenen Verpflichtungen aus dem jeweiligen GJ einzustehen 3. Befreiender KA und KLB sind nach Recht des MU im Einklang mit EU-Bilanzrichtlinie aufgestellt und geprüft worden 4. Befreiung des TU ist im Anhang des KA angegeben 5. Für TU sind Beschluss (Nr. 1), Erklärung (Nr. 2) sowie KA und KLB nebst Bestätigungsvermerk (Nr. 3) nach § 325 HGB in deutsch oder englischer Sprache offen gelegt (soweit nicht bereits durch MU offengelegt)

Neufassung von Nr. 2 der Befreiungsvoraussetzung: Ersetzung des bisherigen Tatbestandsmerkmals „Verlustübernahmeerklärung“ durch „Einstehen für Verpflichtungen des TU aus dem jeweiligen GJ“ Hintergrund: Anpassung an Wortlaut der EU-Bilanzrichtlinie Seit KapAEG (1998): Nr. 2 fordert Verlustübernahme durch das MU (obwohl Art. 57 der 4. EG-Richtlinie seit jeher Einstandspflicht forderte) BilRUG-RegE: Nr. 2 fordert nunmehr Einstandspflicht des MU für die von dem TU eingegangenen Verbindlichkeiten

Materielle Rechtsänderung? – Ja! Einstandspflicht (Liquiditätsgarantie) ≠ Verlustübernahme Erforderlich ist Innenhaftung (≠ Außenhaftung) zur Aufrechterhaltung der Liquidität (harte) Patronatserklärung Nachschusspflicht Praxishinweis: Falls ertragsteuerliche Organschaft besteht, bedarf es für Organschaft einer Verlustübernahme und für § 264 Abs. 3 HGB einer Einstandspflicht

Zeitlicher Horizont der Einstandspflicht: Gesetzesbegründung: Gesamtes GJ, das dem GJ folgt, für das Erleichterungen in Anspruch genommen werden (grds. 12 Monate) Rumpfgeschäftsjahr: < 12 Monate ?

Auf welche Verpflichtungen muss sich Einstands- pflicht erstrecken? Sachlich: Lediglich bilanzierte Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) ? oder auch Eventualverbindlichkeiten und noch schwebende Geschäfte ? Zeitlich: Gemeint sein dürften „bis zum Bilanzstichtag eingegangenen Verpflichtungen“

Einstandspflicht und Verlustübernahme (kumulativ) ?

Neufassung § 264 Abs. 3 Nr. 5 und Sätze 2 u. 3 HGB-E: Keine mehrfache Offenlegung (so noch RefE) Offenlegung in deutscher oder englischer Sprache IDW: nicht vereinbar mit § 325 Abs. 1 Nr. 1 HGB-E („… in deutscher Sprache …“) …

Änderungen beim Jahresabschluss - § 264b HGB-E (1)
Anpassung § 264b HGB-E: Erhalt der Selbstbefreiung (anders noch im RefE!)

§ 264b Nr. 1b HGB-E: Selbstbefreiung Anwendungsbereich: nur § 264b HGB (nicht: § 264 Abs. 3 HGB) Selbstbefreiung meint, dass der KA/KLB der MU-PHG nicht nur Erleichterungen für den Jahresabschluss der TU-PHG, sondern auch für den Jahresabschluss der MU-PHG vermittelt (LG Bonn v ; IDW RS HFA 7.6) Lt. RegB keine (Selbst-) Befreiung bei Versagungsvermerk zum KA/KLB TU-PHG § 264a HGB MU-PHG

§ 264b Nr. 1b HGB-E: Zusätzliche Voraussetzungen an befreienden Konzernabschluss des MU KA des MU hat nur befreiender Wirkung, wenn in diesen eine größere Gesamtheit von Unternehmen einbezogen ist RegE, S. 73: mindestens drei Unternehmen, d.h. MU und mindestens zwei TU Beachte: Gilt nicht für Einbeziehung in KA des persönlich haftenden Gesellschafters (§ 264b Nr. 1a HGB-E) MU-PHG MU Kompl.- GmbH TU TU TU-PHG TU GmbH & Co. KG

Änderungen beim Jahresabschluss - Immaterielle VG und GoF (1)
§ 253 Abs. 3 HGB-E: Folgebewertung Ausnahme vom Grundsatz der planmäßigen Abschreibung über voraussichtliche Nutzungsdauer Anwendungsvoraussetzung: „Kann … voraussichtliche Nutzungsdauer … nicht verlässlich geschätzt werden …“ Hintergrund: Art. 12 Abs. 11 der EU-Bilanzrichtlinie Mitgliedstaatenwahlrecht, typisierte Nutzungsdauer zwischen 5 bis 10 Jahre festzulegen

Änderungen beim Jahresabschluss - Immaterielle VG und GoF (2)
§ 253 Abs. 3 HGB-E: Folgebewertung Ausnahmefall  eng auszulegen RegE, S. 67 spricht von „Sonderregelung“, „ausnahmsweise“ Insb. bei immateriellen VG (z. B. Entwicklungskosten) dürfte Nutzungsdauer in der Regel stets verlässlich schätzbar sein Prospektive Anwendung auf nach dem aktivierte immaterielle VG in GJ, die nach dem begonnen haben, erworbene GoF (asset deal) Flankierung bei GoF durch Pflicht zur Erläuterung der Nutzungsdauer im Anhang (§ 285 Nr. 13 HGB-E) bislang nur bei ND > 5 Jahre neue Erläuterungspflicht gilt auch für Altfälle

Änderungen beim Jahresabschluss - Anschaffungspreisminderungen
§ 255 Abs. 1 HGB-E: Anschaffungskosten „Klarstellung“ Berücksichtigung von Anschaffungspreisminderungen nur bei Zurechnung zu den einzelnen Vermögensgegenständen Relevanz für mengen- oder umsatzabhängige Boni (so RegE, S. 67) Beachte: Angesichts Vielzahl bestehender Bonus- und Rückvergütungsmodelle in der Praxis wird in der Literatur ein generelles Zurechnungsverbot abgelehnt (vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, S. 203)

Änderungen beim Jahresabschluss - Aufgliederung der Verbindlichkeiten
§ 268 Abs. 5 HGB-E: Aufgliederung der Verbindlichkeiten RegE, S. 77: Vermerkpflichten können auch durch Verbindlichkeitenspiegel im Anhang erfüllt werden Bislang: Vermerkpflicht für Betrag mit einer Restlaufzeit ≤ 1 Jahr (§ 268 Abs. 5 S. 1 HGB) Angabepflicht des Betrags mit Restlaufzeiten > 5 Jahren (§ 285 Nr. 2 HGB) Künftig zusätzlich: Vermerkpflicht für Betrag mit einer Restlaufzeit > 1 Jahr (§ 268 Abs. 5 S. 1 HGB-E)

Änderungen beim Jahresabschluss - Haftungsverhältnisse
§ 268 Abs. 7 HGB-E Haftungsverhältnisse

Änderungen beim Jahresabschluss - Ausschüttungssperre (1)
§ 272 Abs. 5 HGB-E Umsetzung von Art. 9 Abs. 7 lit. c) EU-Bilanzrichtlinie Neue Ausschüttungssperre bei phasengleicher Vereinnahmung von Beteiligungserträgen „Tomberger“-Urteil (EuGH, Urteil v ; BGH, Urteil v ) Vgl. auch IDW, FN-IDW 1998, S. 179

§ 272 Abs. 5 HGB-E Tatbestand Erfassung eines Beteiligungsertrags in der GuV, der noch nicht zugeflossen ist oder auf dessen Zahlung noch kein Anspruch besteht Anspruch: bilanzrechtlicher Anspruch (= Aktivierung gewinnrealisierende Forderung) vs. zivilrechtlicher Anspruch (= Gewinnverwendungsbeschluss) Rechtsfolge Pflicht zur Bildung einer Rücklage Rücklage: Gewinnrücklage Pflicht zur Aufstellung der Bilanz (zumindest) unter teilweiser Ergebnisverwendung (§ 270 Abs. 2 HGB)

§ 272 Abs. 5 HGB-E – Offene Punkte: Bedarf es bei phasengleicher Vereinnahmung von Beteiligungserträgen einer Ausschüttungssperre im HGB? IDW: nein AKBR: ja Ist Erfassung der Ausschüttungssperre durch Pflicht zur Rücklagenbildung sachgerecht? Abweichung zu Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB Anwendbarkeit bei Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB?

§ 272 Abs. 5 HGB-E – Offene Punkte: Schicksal der Rücklage in Folgejahren? – Entsperrung? Nicht geregelt; ggf. bei Zufluss oder Entstehen des Anspruchs Pflicht oder Wahlrecht zur Auflösung der Rücklage zugunsten eines Bilanzgewinns? Bleibt Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat nach § 58 Abs. 2 AktG bei Rücklagenauflösung unberührt?

Änderungen beim Jahresabschluss - Begriff Umsatzerlöse (1)
§ 277 Abs. 1 HGB-E: Neudefinition der Umsatzerlöse De lege lata: De lege ferenda: „Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäfts-tätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.“

§ 277 Abs. 1 HGB-E: Zentrale Änderungen der Legaldefinition „Produkte“ = Oberbegriff für „Erzeugnisse“ und „Waren“ Die beiden Tatbestandsmerkmale „typisch“ und „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ entfallen Neben Erlösschmälerungen und USt sind auch alle sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern (insb. Verbrauch- und Verkehrssteuern, z. B. Tabak-, Bier-, Energiesteuer) von den Umsatzerlösen abzuziehen Folge: Erhebliche Ausweitung des Inhalts der Umsatzerlöse zulasten der sonstigen betrieblichen Erträge

§ 277 Abs. 1 HGB-E Umsatzerlöse de lege ferenda: Erlöse aus Verkauf von Umlaufvermögen („Produkte“), aus Schrottverkäufen, dem Verkauf nicht mehr benötigter RHB oder an Mitarbeiter (z. B. Kantinenerlöse, Erlöse aus Belegschaftstankstellen) Erlöse aus Vermietung von Werkswohnungen / Maschinen Konzernumlagen, denen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt (z. B. für Übernahme von Management-, IT- oder Rechnungswesen-Leistungen etc.) Haftungsvergütungen für Übernahme der persönlichen Haftung ?

§ 277 Abs. 1 HGB-E Sonstige betriebliche Erträge de lege ferenda: Buchgewinne aus der Veräußerung von AV Auflösung von Rückstellungen Gewinne bei Umwandlungsvorgängen (§ 24 Umw) Klare Trennlinie für Abgrenzung der „Umsatzerlöse“ ggü. „sonstigen betrieblichen Erträgen“ ist noch zu entwickeln

§ 277 Abs. 1 HGB-E Übergang auf BilRUG: Keine Pflicht zur Anpassung der Vorjahreszahlen für UE Bei wesentlichen Änderungen: Herstellung der Vergleichbarkeit (IDW RS HFA 39, Tz. 9 f.) Besonderheiten bei vorzeitiger Anwendung i.V.m. Schwellenwerten (vgl. vorn)

§ 277 Abs. 1 HGB-E - Praktische Implikationen: Auswirkungen auf andere GuV-/Bilanzposten (z.B. Forderungen aus LuL vs. sonstige Forderungen; Abgrenzung der Umsatzkosten bei UKV) Auswirkungen auf Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars (§ 241a HGB) Auswirkungen auf Rechnungslegungspflichten (§§ 267a, 267, 293 HGB) Auswirkung auf Kontenzuordnung in der Buchhaltung Auswirkungen auf Bilanzierungsvorgaben z.B. in Konzernrichtlinien Auswirkungen auf Kennzahlen/externe Bilanzanalyse /Kreditverträge (financial covenants)

Änderungen beim Jahresabschluss - Außerordentliches Ergebnis (1)
Streichung der Vorschriften zum gesonderten Ausweis von a.o. Aufwendungen/Erträgen Wegfall der a.o. Posten im GuV-Gliederungsschema Wegfall der Legaldefinition in § 277 Abs. 4 HGB Substitut: Anhangangabe nach § 285 Nr. 31 HGB-E Neue Abgrenzung „außerordentlich“ vs. „außergewöhnlich“ erforderlich Berichtspflicht besteht auf Ebene der einzelnen Posten

§ 275 HGB-E: GuV-Gliederung (Beispiel: GKV) Gliederung de lege lata Gliederung de lege ferrenda 14. Ergebnis der gewöhnl. Geschäftstätigkeit 15. Außerordentliche Erträge 16. Außerordentliche Aufwendungen 17. Außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen / Ertrag 14. Steuern vom Einkommen / Ertrag 15. Ergebnis nach Steuern 19. Sonstige Steuern 16. Sonstige Steuern 20. Jahresüberschuss/-fehlbetrag 17. Jahresüberschuss/-fehlbetrag Auch hier Auswirkungen auf externe Bilanzanalyse, Tantiemeregelungen und Financial Covenants beachten!

Streichung der Vorschriften zum gesonderten Ausweis von a.o. Aufwendungen/Erträgen Problem: Schicksal der noch nicht verrechneten Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG (2009), insbesondere bei den Pensionsrückstellungen? Art. XYZ Abs. 5 EGHGB

Änderungen beim Jahresabschluss - (Einleitende) Angaben zum Abschluss
§ 264 Abs. 1a HGB-E: Angaben können lt. RegE, S. 71 gemacht werden: in der Überschrift des Jahresabschlusses auf einem gesonderten Deckblatt oder an anderer herausgehobener Stelle

Änderungen beim Jahresabschluss - Anhang (1)
Systematisierung der Änderungen im Anhang: Verbesserung der Übersichtlichkeit und Vergleichbarkeit Verlagerung von Angaben aus Bilanz und Lagebericht in den Anhang (Aufwertung des Anhangs!) Streichung von Angabepflichten Inhaltlich erweiterte bzw. neue Angabepflichten Neue Erleichterungen für kleine Gesellschaften (europäische Maximalharmonisierung und Entbürokratisierung) Wegfall größenabhängiger Erleichterungen für kleine Gesellschaften

Maßnahmen zur Verbesserung der Übersichtlichkeit und Vergleichbarkeit: Einführung einer Pflicht zur Darstellung der erläuternden Angaben zu Bilanz und GuV in der Reihenfolge der jeweiligen Postengliederung (§ 284 Abs. 1 Satz 1 HGB-E)

Verlagerung von sog. Wahlpflichtangaben aus der Bilanz in den Anhang: Gesonderte Angaben zu Haftungsverhältnissen i.S.d. § (§ 268 Abs. 7 HGB-E) Anlagenspiegel (§ 284 Abs. 3 HGB-E) Darstellung als besonderer Bestandteil des Anhangs zulässig größenabhängige Erleichterung für kleine Gesellschaften bleibt bestehen erstmalig auch inhaltliche Vorgaben zum Anlagenspiegel

§ 284 Abs. 3 HGB-E zum Anlagenspiegel

Verlagerung von Angaben aus dem Lagebericht in den Anhang: Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB-E) Vorgänge, die bereits in der GuV oder der Bilanz berücksichtigt sind, müssen nicht im Anhang dargestellt werden größenabhängige Erleichterung für kleine Gesellschaften bleibt bestehen

Ersatzlose Streichung folgender Vorschriften: Angabe zur Währungsumrechnung (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Keine materielle Änderung, da Angaben von § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB (Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) erfasst sind Angaben zur Ergebnisbelastung durch EE-Steuern (§ 285 Nr. 6 HGB)

Inhaltlich erweiterte/geänderte Angabepflichten für … Klarstellung, dass die finanziellen Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften zu quantifizieren sind, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist (§ 285 Nr. 3 HGB-E) M G Erweiterung der Angaben zu Haftungsverhältnissen und Eventualverbindlichkeiten um gesonderte Angaben betreffend Verpflichtungen aus Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen (§§ 268 Abs. 7, 285 Nr. 3a HGB-E) K M G

Inhaltlich erweiterte/geänderte Angabepflichten für... Ausdehnung der in Anteilsbesitzliste aufzunehmenden Unternehmen auf alle Beteiligungen i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB-E unabhängig von Anteilsquote (§ 285 Nr. 11 HGB-E) (Bislang: alle Anteile ≥ 20% der Anteile) bei börsennotierten AG zusätzlich alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften mit Stimmrechtsanteil > 5% (§ 285 Nr. 11b HGB-E) M G G

Inhaltlich erweiterte/geänderte Angabepflichte für... Neuregelung zur planmäßigen Abschreibung des derivativen GoF, wonach verwendete Nutzungsdauer künftig in allen Fällen zu erläutern ist (§ 285 Nr. 13 HGB-E) (Gilt bisher nur, falls ND des GoF > 5 Jahre) K M G Aufspaltung der Angaben zu MU des - größten und - kleinsten Konsolidierungskreises (§ 285 Nr. 14 u. 14a HGB-E) M G K M G Ausweitung der bisherigen Angaben für AG/KGaA/SE zu Mezzanine-Finanzierungen auf alle §§ 264 ff. HGB unterliegende Gesellschaften (§ 285 Nr. 15a HGB-E) M G

Neue Angabepflichten für... Für bilanzierte latente Steuerschulden Angabe der Steuersalden und der im Laufe des GJ erfolgten Änderungen der Salden (§ 285 Nr. 30 HGB-E) M G Angabe jeweils von Betrag und Art der einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten von außer-gewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung sowie deren Erläuterung, soweit Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Folgeänderung zu § 275 HGB-E; § 285 Nr. 31 HGB-E) K M G Angabe des Gewinnverwendungsvorschlags bzw. -beschusses (§ 285 Nr. 34 HGB-E) MG

Punktuelle Ausweitung der von kleinen Gesellschaften zu machenden Angaben ( Wegfall von Erleichterungen) Angabe der durchschnittlichen AN-Zahl, aber ohne Trennung nach Gruppen (§ 285 Nr. 7 HGB) Angaben zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen inkl. vorgesehener zusätzlicher Erweiterung in Bezug auf Altersversorgung und assoziierte Unternehmen (§ 285 Nr. 3a HGB-E)

Zusätzliche Erleichterungen für kleine Gesellschaften ( Wegfall von Angabepflichten) Angabe des Personalaufwands beim UKV (Nr. 8b) Angabe der Organmitglieder (Nr. 10) Angaben zum Anteilsbesitz (Nr. 11,11a, 11b) Name und Sitz des MU des größten Konsolidierungskreises (Nr. 14) Name und Sitz der persönlich haftenden Gesellschafter (Nr. 15) Angaben für AG zu Mezzanine-Finanzierungen (Nr. 15a) Angaben zu bestimmten Finanzinstrumenten (Nr. 18) Angaben zu Pensionsrückstellungen (Nr. 24) Angaben zu Investmentvermögen (Nr. 26) Angaben zu Nichtpassivierung von Haftungsverhältnissen (Nr. 27) Angabe ausschüttungsgesperrter Beträge (Nr. 28)

Änderungen beim Jahresabschluss Änderungen beim Konzernabschluss Aufstellungspflicht / Befreiende Konzernabschlüsse Konsolidierung sowie Ausweis Konzernanhang Konzernlagebericht Änderungen bei der Abschlussprüfung Änderungen bei der Offenlegung Ausblick und Handlungsempfehlungen

Änderungen beim Konzernabschluss - Aufstellungspflicht (1)
§ 293 HGB-E: Größenabhängige Befreiung Wahlrecht zur erstmaligen Anwendung in GJ, die nach dem beginnen (wie § 267 HGB-E) Moderate Erhöhung der finanziellen Schwellenwerte Folge: Ca. 30 Konzerne werden aus der Konzernrechnungslegungspflicht entlassen (RegE, S. 61) Anhebung der finanziellen Schwellenwerte Bruttomethode Nettomethode Bilanzsumme € (bisher: €) € (bisher: €) Umsatzerlöse € (bisher: €) € (bisher: €) Arbeitnehmer unverändert 250

§ 291 HGB-E: Befreiender EU-/EWR-KA und KLB Klarstellung, dass auch EU-IFRS-KA befreiende Wirkung entfaltet Aber: Dieser muss um Konzern- lagebericht nach § 315 HGB (i.V.m. DRS 20) ergänzt werden Grund: IFRS kennen keine Pflicht zur Aufstellung eines (Konzern-) Lageberichts; Management Commentary ist nur Empfehlung! IFRS-KA und KLB müssen in Einklang mit der EU-Abschlussprüferrichtlinie geprüft worden sein MU MU/TU EU

§ 292 HGB-E: Befreiender Drittstaaten-KA und KLB Zusammenführung von § 292 HGB und Konzernabschlussbefreiungsverordnung (Kon-BefrV) Problem: Pflicht zur Prüfung des befreienden Konzernlageberichts (§ 292 Abs. 1 Nr. 3 HGB-E), die zuletzt mit BilMoG aufgegeben wurde Folge: keine befreiende Wirkung z.B. bei US-KA Befreiende Wirkung setzt positives (ggf. eingeschränktes) Prüfungsurteil voraus (Versagungsvermerk hindert befreiende Wirkung), RegE, S. 85 MU MU/TU EU

Änderungen beim Konzernabschluss - Erstkonsolidierungszeitpunkt (1)
§ 301 Abs. 2 HGB-E: Erstkonsolidierungszeitpunkt Praktische Bedeutung: Mutter-Tochter-Verhältnis entsteht in 01, aber Konzern ist bis 05 klein (§ 293 HGB) Vorgabe des § 301 Abs. 2 HGB Satz 1: Erstkonsolidierungszeitpunkt = Erwerbszeitpunkt = 01 Satz 3: Erleichterung, d.h. Erstkonsolidierung = Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung = Problem: Zwangserleichterung („sind“) Was, wenn die beabsichtige Erleichterung zu Erschwernis wird, da die beizulegenden Zeitwerte der einbezogenen Unternehmen zu den jeweiligen historischen Erwerbs- zeitpunkten bekannt sind?

Änderungen beim Konzernabschluss - Erstkonsolidierungszeitpunkt (2)
§ 301 Abs. 2 HGB-E: Erstkonsolidierungszeitpunkt BilRUG RefE BilRUG RegE Gesetzesbegründung, S. 87 f. …

Änderungen beim Konzernabschluss - passive Unterschiedsbeträge
§ 309 HGB-E: Passive Unterschiedsbeträge Bisher: Kasuistische Regelung (künftige Verluste + lucky buy) Problem: technische passive UB werden nicht geregelt BilRUG: Einführung einer prinzipienorientierten Regelung, die alle Anwendungsfälle subsumieren soll „Gemeint sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze … Nicht geregelt und deshalb auch nicht eingeschränkt wird eine ergebnisneutrale Auf-lösung des Unterschiedsbetrags …“ (Blöink/Knoll-Biermann, DK 2015, 73)

Änderungen beim Konzernabschluss - Equity-Methode
§ 312 HGB-E: Equity-Methode Bisher: Entsprechende Anwendung des § 304 HGB RefE BilRUG: Entsprechende Anwendung §§ 303 bis 306 HGB RegE BilRUG: Entsprechende Anwendung der §§ 304 und 306 HGB, Zwischenergebniseliminierung Abgrenzung und latenter Steuern Aber nur soweit für die Beurteilung maßgebliche Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind Offen: Retrospektive oder prospektive Anwendung?

Änderungen beim Konzernabschluss - Ausweis
§ 298 Abs. 2 HGB-E: Streichung der Erleichterungsregelung zum Verzicht auf die weitere Untergliederung der Vorräte § 307 HGB-E: Vereinheitlichung des Ausweises von Minderheiten durch verbindliche Vorgabe der Postenbezeichnung „nicht beherrschende Anteile“

Änderungen beim Konzernabschluss - (Einleitende) Angaben u
Änderungen beim Konzernabschluss - (Einleitende) Angaben u. Konzernanhang § 297 Abs. 1a HGB-E: Einführung (einleitender Angaben) zum Unternehmen analog zum Jahresabschluss (§ 297 Abs. 1a HGB-E) §§ 313, 314 HGB-E: Änderungen beim Konzernanhang im Wesentlichen analog zur Änderung im Anhang des Jahresabschlusses Aber zusätzlich …

Änderungen beim Konzernabschluss - Konzernanhang
… zusätzlich z.B. noch folgende Änderungen: Erweiterung der Angaben zum im GJ entstandenen Personal-aufwand um Aufschlüsselung nach Löhnen und Gehältern, Aufwendungen für soziale Sicherheit und Aufwendungen für Altersversorgung (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB-E) Neue Angabepflicht analog § 160 AktG zur Anzahl der im GJ gezeichneten Aktien aus genehmigtem Kapital (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a HGB-E) Anpassung der Befreiungsregelung zur Angabe marktunüblicher Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen: Wegfall der Befreiungsregelung bei (un-)mittelbarem 100%igen Anteilsbesitz Statt dessen: Angaben können entfallen, wenn Geschäfte bei Konsolidierung eliminiert werden (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB-E)

Änderungen beim Konzernabschluss - Konzernlagebericht
Neuerungen § 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB-E: Zweigniederlassungsbericht § 315 Abs. 5 HGB-E: Erklärung zur Konzernführung (Pendant zu § 289a HGB)

Änderungen bei der Abschlussprüfung - Gegenstand/Umfang der Prüfung
§ 317 Abs. 2 HGB-E: Gegenstand/Umfang der Prüfung Abs. 2 Satz 3 wird durch die folgenden Sätze ersetzt: Nach EGHGB ist § 317 HGB-E erstmals für das nach dem beginnende GJ anzuwenden

Änderungen bei der Abschlussprüfung - Bestätigungsvermerk
§ 322 HGB-E: Bestätigungsvermerk Abs. 1 wird folgender Satz angefügt: Abs. 7 werden die folgenden Sätze angefügt: Nach EGHGB ist § 322 HGB-E erstmals für das nach dem beginnende GJ anzuwenden Umfassende Reform des Bestätigungsvermerks durch EU-Abschlussprüferverordnung und Abschlussprüfungsreformgesetz – AReG (RefE v )

Änderungen bei der Offenlegung (1)
§ 325 Abs. 1 – 1a HGB-E

Änderungen bei der Offenlegung (2)
§ 325 Abs. 1 – 1a HGB-E Offenlegung in „deutscher Sprache“ (≠ § 264 Abs. 3 HGB-E) Keine fristgerechte Offenlegung ohne abgeschlossene Prüfung Bestätigungs-/Versagungsvermerk kann nicht nachgereicht werden (Wegfall der stufenweisen Offenlegung) Problematisch bei Unternehmen mit Going-Concern- Problemen Keine fristgerechte Offenlegung ohne Feststellung des JA / Billigung des KA Nach EGHGB sind die §§ 325, 326, 328 HGB-E erstmals für das nach dem beginnende GJ anzuwenden

Ausblick / Handlungsempfehlungen (1)
Was ist im Vorgriff auf das BilRUG zu tun? Prüfung der Auswirkungen der Schwellenwerterhöhung Entscheidung über Nutzung der Erleichterungen Aber: Nutzung erst nach Inkrafttreten BilRUG möglich Prüfung der Auswirkungen der neuen Umsatzerlös- Definition ggf. Vorbereitung einer angepassten Kontenzuordnung und angepasster Vorgaben zum Konzernreporting Überprüfung und ggf. Anpassung der Vereinbarungen zur Inanspruchnahme der Befreiungsvoraussetzungen der §§ 264, 264b HGB

Was ist im Vorgriff auf das BilRUG zu tun? Überprüfung und ggf. Anpassung von Vereinbarungen mit Bezug zu Umsatzerlösen oder Ergebnisgrößen Betrifft z.B. Financial Covenants oder ergebnisabhängige Zahlungsvereinbarungen (Tantieme, etc.) Prüfung der Auswirkungen der Ausschüttungssperre bei phasengleicher Gewinnausschüttung

BilRUG Minimalreform Reformvorschläge von IDW, DRSC und Literatur werden auf künftige Reformen verwiesen Aktuell anstehende Reformen: Umsetzung der CSR-Richtlinie (Richtlinie über nicht- finanzielle Informationen und Diversität) Implementierung/Umsetzung der Vorgaben der EU-Abschlussprüferregulierung (u.a. Abschluss- prüfungsreformgesetz – AReG; RefE v )

Literaturauswahl zum RegE
Überblick: Blöink/Knoll-Biermann, Der Konzern 2015, 65 Lüdenbach/Freiberg, BB 2015, 363 Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 197 Theile, BBK 2015, 133, 224 Zwirner, DStR 2015, 375 Zwirner, StuB 2015, 123

Literaturauswahl zum RegE
Zu Einzelthemen: AK Bilanzrecht der Hochschullehrer, BB 2015, 876 (Ausschüttungssperre) Bode, DB 2015, 816 (§§ 264, 264b HGB) Haaker, DB 2015, 510 (Ausschüttungssperre) Kirsch, BBK 2015, 321 (Anhang) Kühne/Richter, BB 2015, 877 (zu §§ 264, 264b HGB) Müller/Stawinoga, BB 2015, 241 (Schwellenwerten) Renner/Theile, KoR 2015, 213 (§§ 264, 264b HGB) Richter, DB 2015, 385 (Umsatzerlösdefinition) Theile, GmbHR 2015, 172 (Schwellenwerte) Zwirner/Vordermeier, BC 2015, 50 (zum Einzelabschluss)

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