Zürcherischer Juristenverein: Die Unternehmenssteuerreform II und ihre Umsetzung Madeleine Simonek, Universität Luzern Schellenberg Wittmer, Rechtsanwälte, Zürich Zürich, 15. Januar 2009

Übersicht Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung: Kreisschreiben Nr. 22 und 23 der Eidg. Steuerverwaltung vom 16./17. Dezember 2008 Steuererleichterungen für Personenunternehmen (Inkrafttreten am 1. Januar 2011) - Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen - Privatentnahme von Liegenschaften - Steuererleichterungen für die Erbteilung

Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung im Privatvermögen (I) Art. 20 Abs. 1bis DBG Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.

Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung im Privatvermögen (II) Kreisschreiben Nr. 22 der ESTV vom 16. Dezember 2008 Mindestbeteiligung von 10%: Beteiligungsrechte gemeinsam veranlagter Personen werden zusammengerechnet. Beteiligungsrechte im Privat- und Geschäftsvermögen werden zusammengerechnet. Keine Zusammenrechnung bei Erbengemeinschaften; bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen? Beteiligungsquote muss grundsätzlich im Zeitpunkt der Fälligkeit des Beteiligungsertrags erfüllt sein. Qualifizierende Beteiligungserträge: Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen; letztere nur, wenn bei der leistenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Gewinnaufrechnung stattgefunden hat.

Milderung der wirtschaftlichen Doppel-belastung im Geschäftsvermögen (I) Art. 18b DBG 1 Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipations-scheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungs-rechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. 2 Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunter-nehmens waren.

Milderung der wirtschaftlichen Doppel-belastung im Geschäftsvermögen (II) Kreisschreiben Nr. 23 der ESTV vom 17. Dezember 2008 – Ausgewählte Diskussionspunkte (I) Mindestbeteiligung von 10%: Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen von Personen-gesellschaften werden anteilsmässig zugerechnet, d.h. jeder Gesellschafter muss die Mindestquote selber erfüllen. Bestimmung des massgebenden Beteiligungsergebnisses  Spartenrechnung: reduziert besteuert wird nur das Netto-Beteiligungsergebnis

Milderung der wirtschaftlichen Doppel-belastung im Geschäftsvermögen (III) Kreisschreiben Nr. 23 der ESTV vom 17. Dezember 2008 – Ausgewählte Diskussionspunkte (II) Spartenrechnung: Erträge auf qualifizierenden Beteiligungen: Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen auch Veräusserungsgewinne inkl. Überführungs- und Aufwertungsgewinne sowie Gewinne aus der Auflösung von Wertberichtigungen. Zurechenbarer Aufwand: - Finanzierungsaufwand - Verwaltungsaufwand - Abschreibungen und Wertberichtigungen Differenzierte Behandlung eines Spartenverlusts

Salär oder Dividende? – Belastungsvergleich STUFE UNTERNEHMEN Gewinn vor Lohn, Steuern, AHV 1'000'000 Lohn Aktionär -100'000 -700'000 Sozialabgaben (6% Arbeitgeberanteil) -6'000 -42'000 Gewinn vor Steuern 894'000 258'000 Gewinnsteuern (20%) -179'000 -52'000 Gewinn nach Steuern (vor Dividende) 715'000 206'000 STUFE BETEILIGTER Dividende Einkommenssteuer (40%, Teilbesteuerung zu 50%) -143'000 -41'000 Dividende nach Steuern 572'000 165'000 Salär 94'000 658'000 Sozialabgaben (6% Arbeitnehmeranteil) Einkommenssteuer (40%) -35'000 -246'000 Salär nach Steuern und Sozialabgaben 53'000 370'000 Total Nettoeinkommen (Dividende + Lohn) 625'000 535'000

Steuererleichterungen für Personenunter-nehmen - Ausgangssachverhalt Jakob, 63-jährig, ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender Bilanz (in Tausend CHF): UV 300 500 Bank und Kreditoren Einrich./Masch. 600 500 Hypothek Lieg. 700 600 EK 1‘600 1‘600 Stille Reserven: Liegenschaft 400 Übrige 300 Jakob hat keine Nachkommen, die das Unternehmen weiterführen wollen. Er will das Unternehmen deshalb liquidieren oder verkaufen. Sein Treuhänder ermittelt für das Unternehmen einen Verkehrswert von 1‘500.

Mildere Besteuerung von Liquidations-gewinnen – Art. 37b DBG/Art Mildere Besteuerung von Liquidations-gewinnen – Art. 37b DBG/Art. 11 Abs. 5 StHG Art. 37b Abs. 1 DBG Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.

Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen – Ausgewählte Diskussionspunkte Kann die steuerpflichtige Person unmittelbar vor Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung einen Einkauf nach Art. 37b DBG vornehmen und daraufhin trotzdem eine Kapitalleistung beziehen? Kann die steuerpflichtige Person bei tatsächlichem Einkauf zwischen einem Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG oder einem Abzug vom steuerbaren Liquidationsgewinn gemäss Art. 37b Zweiter Satz DBG wählen? Nach welchen Parametern berechnet sich der zulässige Umfang eines Einkaufs, wenn kein tatsächlicher Einkauf erfolgt (Art. 37b Dritter Satz DBG)? Kann die steuerpflichtige Person zwischen einem tatsächlichen Einkauf (Art. 37b Zweiter Satz DBG) und einem fingierten Einkauf (Art. 37b Dritter Satz DBG) und/oder einer Mischvariante wählen? Sind frühere Bezüge des Altersguthabens oder Vorbezüge für Wohneigentum in die Satzberechnung einzubeziehen?

Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen – Steuersatzberechnung bei tatsächlichem Einkauf Beispiel: Jakob nimmt einen Einkauf von CHF 150‘000 in seine Vorsorgeeinrichtung vor. Verkaufserlös 1‘500 ./. Eigenkapital - 600 Liquidationsgewinn 900 = AHV-pflichtig ./. Einkauf - 150 Liquidationsgewinn netto 750  satzbestimmend 1/5 des Liqu.gewinns = 150 Satz 4.56% (direkte Bundessteuer)  Steuersatz von 4.56% auf 750 anwendbar Annahme übriges Einkommen 100 separat steuerbar zum ordentlichen Satz

Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen – Steuersatzberechnung ohne Einkauf Beispiel: Jakob gehört keiner Vorsorgeeinrichtung an und kann sich nicht einkaufen. Er kann aber die fiktive Deckungslücke geltend machen Verkaufserlös 1‘500 ./. Eigenkapital - 600 Liquidationsgewinn 900 (= AHV-pflichtig) ./. Fiktive Deckungslücke - 100 Annahme, Berechnung gemäss Vo BR (noch ausstehend) Liquidationsgewinn netto 800  satzbestimmend 1/5 des Liqu.gewinns = 160 Satz 5.09% (direkte Bundessteuer)  Steuersatz von 5.09% auf 800 anwendbar Fiktive Deckungslücke 100 steuerbar zu 1/5 des Tarifs = 0.43% Übriges Einkommen 100 separat steuerbar zum ordentlichen Satz

Privatentnahme Liegenschaft – Grundlagen: Art. 18a Abs. 1 DBG / Art Privatentnahme Liegenschaft – Grundlagen: Art. 18a Abs. 1 DBG / Art. 8 Abs. 2bis StHG Art. 18a Abs. 1 DBG Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.

Privatentnahme Liegenschaft – Ausgewählte Diskussionspunkte Vermögenssphäre: Qualifikation der überführten Liegenschaft als Privat- oder Geschäftsvermögen? Qualifikation von Mieterträgen? Zulässigkeit von Abschreibungen? Verlustverrechnung bei Verkauf der Liegenschaft mit Verlust? Qualifikation von nachfolgenden Investitionen? Verkauf: Findet bei einer unentgeltlichen Übertragung der Liegenschaft eine steuersystematische Realisation statt oder wird der Steueraufschub von der übernehmenden Person fortgeführt? Bei Schenkung? Bei Erbgang/Erbteilung mit oder ohne weiterer Verwendung der Liegenschaft im Unternehmen? Verhältnis zu Art. 37 b DBG: Kommt die mildere Liquidations-gewinnbesteuerung auch auf die aufgeschobenen stillen Reserven auf der Liegenschaft zur Anwendung?

Ableben eines Personenunternehmers – Variante Ausgangssachverhalt Bevor Jakob sein Einzelunternehmen verkaufen kann, verstirbt er überraschend. Er hinterlässt seine Ehefrau und zwei Nachkommen. Massgebende Normen Steueraufschub bei Erbteilung eines Personen-unternehmens (Art. 18a Abs. 3 DBG / Art. 8 Abs. 2quater StHG) Mildere Liquidationsgewinnbesteuerung für die Erben (Art. 37b Abs. 2 DBG / Art. 11 Abs. 5 Vierter Satz StHG) Steueraufschub bei der Privatentnahme von Liegenschaften (Art. 18a Abs. 1 DBG / Art. 8 Abs. 2bis StHG)

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