Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Programm am 11.12.2013: Immobilien iZm Einbringungen Volleinbringung Teilwertevidenz Zurückbehaltung Aufwertung GmbH & Co KG

Immobilienoptionen iVm Art III UmgrStG: Einbringung des gesamten Betriebs Teilwertevidenz (Aliquotierung) Zurückbehaltung (Entnahme ins PV) Aufwertungsoption (step-up) GmbH & Co KG

1) Einbringung des gesamten Betriebs Ausgangslage EU ermittelt vor Einbringung Gewinn nach§4 Abs 1 EStG (= Gewinnbetrieb) im BV befindet sich ein Grundstück – Anschaffung vor Jahrzehnten Grundstück zählt zum AV Veräußerung des Grundstücks als EU Reinvermögenzugangstheorie ab 01.04.2012 lineare Besteuerung von Grundstücken mit 25% sowie Splittingeffekt §30 Abs 4 EStG für Grund und Boden anwendbar Einbringung des gesamten Betriebs samt Grundstück in eine GmbH Veräußerung des Grundstücks aus GmbH 25% KöSt auf den gesamten Veräußerungsgewinn (Grund + Boden samt Gebäude) zzgl 25% KESt bei nachfolgender Ausschüttung an Gesellschafter kumulierte Steuerlast: 43,75% Vorteil: laufende Einkünfte bei Thesaurierung mit 25% KöSt belastet

2) Teilwertevidenz Rechtsgrundlage:§18 Abs 5 UmgrStG Ausgangslage: Grundstück wird zum BW eingebracht TW von Grund und Boden zum Einbringungszeitpunkt ist in Evidenz zu nehmen GEA des Einbringenden und Spekulationsfrist iVm§30 Abs 4 EStG beachten §4 Abs 1 und Abs 3 sowie§17 EStG Verkauf aus der übernehmenden Körperschaft: Wertsteigerungen vom Grund und Boden bis zum ES  §30 Abs 4 EStG 3,5% vom Veräußerungserlös (Altvermögen) Wertsteigerungen vom Grund und Boden nach dem ES  §30 Abs 3 EStG 25% von den Wertsteigerungen (Neuvermögen) Wertsteigerungen des Gebäudes (jedenfalls steuerverfangen)  §30 Abs 3 EStG Ausschüttung aus der Körperschaft: zudem 25% KESt auf die mit 3,5% bzw 25% versteuerten Wertsteigerungen Inflationsabschlag: Frist dafür beginnt mit dem ES neu zu laufen

3) Zurückbehaltung des Grundstücks Rechtsgrundlage:§6 Z 4 EStG Ausgangslage: Grundstück wird entnommen und an GmbH vermietet Miete bei GmbH BA  25% Steuerersparnis bei GmbH Miete beim Gesellschafter abzüglich AfA zu versteuern (= AfA-Miete) Grund + Boden zu BW ins PV entnommen werden, sofern§30a EStG greift Gebäude zum TW entnehmen = Realisierung der stillen Reserven ohne Liquiditätszufluss Verkauf aus dem PV: Grund und Boden nach§30 Abs 4 EStG fiktive AK für sämtliche Wertsteigerungen (auch für jene, die nach dem 31.3.2012 entstanden sind) 3,5% vom Veräußerungserlös (statt 43,75%, wie bei der GmbH) Gebäude nach§30 Abs 3 iVm§30a Abs 3 EStG 25% für stille Reserven im Entnahmezeitpunkt und für jene, die bis zur tatsächlichen Veräußerung angefallen sind Entnahme = Realisierungstatbestand = Aufwertung Aufwertung erhöht AfA-Basis des Gebäudes  höhere Mieten veranschlagen

4) Aufwertungsoption (step-up) Rechtsgrundlage:§16 Abs 6 UmgrStG Ausgangslage: Grund und Boden: Wahlrecht  entweder BWF oder Tauschregel (= Aufwertung) Voraussetzung: Grund + Boden war zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen und §30 Abs 4 wäre zum ES anwendbar gewesen (= Altvermögensfall) Ertragsteuerliche Behandlung: Aufwertung löst ImmoESt aus §30 Abs 4 EStG = fiktive AK = 3,5% Dh Grund und Boden wird versteuert, als wie an die GmbH verkauft worden wäre. spätere Wertsteigerungen sind bei der GmbH mit 25% KöSt und im Ausschüttungsfall zzgl mit 25%KESt zu belasten Gebäude = Betriebsvermögen = keine Aufwertung  zu BW eingebracht spätere Veräußerung mit KöSt und bei Ausschüttung mit KESt belastet

Optimierungsmodell: GmbH & Co KG 5) GmbH & Co KG I Optimierungsmodell: GmbH & Co KG Gründung einer GmbH Zusammenschluss nach Art IV UmgrStG mit GmbH und EU-Betrieb zu einer GmbH & Co KG Einbringung der KG-Beteiligung in seine GmbH nach Art III UmgrStG

5) GmbH & Co KG II Ad 1): Bareinlage und 100% Beteiligung des EU an der GmbH Ad 2): Zusammenschluss Komplementärstellung durch GmbH ohne Vermögensbeteiligung an der KG EU als einziger Kommanditist Betriebsführung durch GmbH & Co KG Grundstück bleibt Alleineigentum des EU und wird an KG vermietet Mietzins: AfA plus Gewinnaufschlag (Nachteil: kein Gebäude-Step-up für höhere AfA-Miete) aufgrund der VuV wird Grundstück von BV zu SBV §6 Z 4 EStG fürs Gebäude wird unterdrückt (keine Entnahme) keine ImmoESt und keine GrESt und EG Ad 3): Einbringung der KG-Beteiligung (zB 90%) in GmbH 90% der lfd Gewinne des EU-Betriebs mit 25% KöSt besteuert (Thesaurierung) spätere Veräußerung des Grundstücks an GmbH bzw Dritte: 25% linear ImmoESt und Inflationsabschlag auf Gewinntangente des Grundes oder Pauschalbesteuerung des Grundes nach§4 (3a) Z 3 lit a iVm§30 (4) EStG

Beispiel Aufgabe: Ausgangslage: Ein EU bringt seinen Betrieb nach Art III UmgrStG in eine GmbH ein. Einbringende hält 100% der Anteile Nennkapital der GmbH: 100.000.- Der Gewinn wurde bisher nach§4 Abs 1 ermittelt. Im AV befindet sich ein Grundstück: Anschaffungszeitpunkt: 01.07.1968 BW von Grund und Boden: 100.000.-; TW zum ES: 1,6 Mio BW vom Gebäude: 300.000.-; TW zum ES: 3 Mio Annahme: Veräußerung 5 Jahre nach Einbringung um 6 Mio Veräußerungserlös: 2 Mio auf Grund und Boden und 4 Mio auf Gebäude Aufgabe: Welche Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Immobilie ergeben sich iVm der Einbringung? Skizzieren Sie die ertragsteuerrechtlichen Folgen der einzelnen Optionen und berechnen Sie ImmoESt, ImmoESt-SVZ sowie KöSt und KESt als auch die Durchschnitts-steuersätze jeweils für Grund und Boden sowie für das Gebäude. Begründen Sie ihre Antworten und führen Sie die entsprechenden Gesetzesstellen an. Eine allfällige AfA beim Gebäude wird vernachlässigt. Die Geltendmachung eines Inflationsabschlages unterbleibt.

Beispiel: Option nach§18 Abs 5 UmgrStG Berechnung der KöSt und KESt auf Grund und Boden Wertsteigerungen bis zum ES: 224.000.- (=1,6 Mio – 1,376 Mio (=86%)) Wertsteigerungen nach ES: 400.000.- (=2,0 Mio – 1,6 Mio) Gesamtgewinn: 624.000.- KöSt: 156.000.- (=624.000 x 25%) Gewinn nach KöSt: 468.000.- KESt: 117.000.- (=468.000 x 25%) Ausschüttung netto: 351.000.- Gesamtsteuerlast: 273.000.- (KöSt + KESt) Durchschnittssteuersatz: 43,75% (=273.000/624.000x100) Berechnung der KöSt und KESt auf Gebäude Gesamtgewinn: 3.700.000.- (=4,0 Mio – 0,3 Mio) KöSt: 925.000.- (=3,7 Mio x 25%) Gewinn nach KöSt: 2.775.000.- KESt: 693.750.- (=2,775 Mio x 25%) Ausschüttung netto: 2.081.250.- Gesamtsteuerlast: 1.618.750.- (KöSt + KESt) Durchschnittssteuersatz: 43,75% (=1.618.750/3.700.000x100) Die Voraussetzungen für eine Vorgehensweise nach§18 Abs 5 UmgrStG sind erfüllt, da die Spekulationsfrist zum 31.3.2012 bereits abgelaufen war und der Gewinn bisher nach§4 Abs 1 EStG ermittelt wurde. Der Grund und Boden hätte somit im Falle einer Veräußerung am ES nach§30 Abs 4 EStG besteuert werden können.

Beispiel: Zurückbehaltung nach§6 Z 4 EStG Berechnung der ImmoESt auf Grund und Boden Da§6 Z 4 EStG eine Entnahme zu BW zulässt, ist der Grund und Boden erst zum tatsächlichen Verkaufszeitpunkt mit ImmoESt zu belasten. Wertsteigerungen bis zum Verkauf: 280.000.- (=2,0 Mio – 1,720 Mio(=86%)) ImmoESt: 70.000.- (=280.000 x 25%) Gewinn nach ImmoESt: 1.930.000.- Berechnung der ImmoESt auf Gebäude Wertsteigerungen bis zur Entnahme: 2.700.000.- (=3,0 Mio – 0,3 Mio) ESt im Veranlagungsweg: 675.000.- (=2,7 Mio x 25%) Wertsteigerungen bis zum Verkauf: 1.000.000.- (=4,0 Mio – 3,0 Mio) ImmoESt: 250.000.- (=1,0 Mio x 25%) Gewinn nach ESt und ImmoESt: 2.775.000.- (3,7 Mio – 0,925 Mio) Gesamtsteuerlast (Gebäude): 925.000.- Durchschnittssteuersatz (Grundstück): 25%/3,5% (925.000/3.700.000x100 bzw 70.000/2.000.000x100) Gesamtsteuerlast (Grundstück): 995.000.-

Beispiel: Aufwertung nach§16 Abs 6 UmgrStG Aufwertung von Grund und Boden zum ES BW vor Aufwertung: 100.000.- BW nach Aufwertung: 1.600.000.- BMGl für ImmoESt: 224.000.- (=1,6 Mio – 1,376 Mio) ImmoESt (beim Einbringenden): 56.000.- Berechnung der KöSt und KESt auf Grund und Boden Wertsteigerungen bis zum Verkauf: 400.000.- (=2,0 Mio – 1,6 Mio) KöSt: 100.000.- (=400.000 x 25%) Gewinn nach KöSt: 300.000.- KESt: 75.000.- (=300.000 x 25%) Ausschüttung netto: 225.000.- Gesamtsteuerlast: 175.000.- (KöSt + KESt) Durchschnittssteuersatz: 43,75% (=175.000/400.000) Berechnung der KöSt und KESt auf Gebäude Analog zu§18 Abs 5 UmgrStG Die Voraussetzungen für eine Vorgehensweise nach§16 Abs 6 UmgrStG sind erfüllt, da die Spekulationsfrist zum 31.3.2012 bereits abgelaufen war. Der Grund und Boden hätte somit im Falle einer Veräußerung am ES nach§30 Abs 4 EStG besteuert werden können.

Abgabenbelastungen (ImmoESt, KöSt, KESt) Teilwertevidenz Grund und Boden: 273.000.- Gebäude: 1.618.750.- Gesamt: 1.891.750.- Zurückbehaltung – Entnahme ins PV Grund und Boden: 70.000.- Gebäude: 925.000.- Gesamt: 995.000.- Aufwertungsoption Grund und Boden: 231.000.- Gesamt: 1.849.750.-

Einbringung iZm Grundstücken Aufwertungswahlrecht (§16 Abs 6 UmgrStG) Abweichend von der BW-Fortführung kann Grund und Boden zum Verkehrswert angesetzt werden (Aufwertung) Voraussetzung: fiktive AK nach§30 Abs 4 EStG können geltend gemacht werden (Altvermögensfall) Folgen: Wertsteigerungen zw BW und TW sind mit 3,5% zu besteuern; weitere Wertsteigerungen mit 25% KöSt und allenfalls mit 25% KESt Teilwertevidenz (§18 Abs 5 UmgrStG) Grundstück wird zum BW eingebracht; TW ist in Evidenz zu halten Wertsteigerungen bis zum Einbringungsstichtag  Altvermögens-Besteuerung Wertsteigerungen nach dem Einbringungsstichtag  Neuvermögens-Besteuerung Folge: auf künftige WS entfallen 25% KöSt und 25% KESt Frist für Inflationsabschlag beginnt mit Einbringungsstichtag neu zu laufen Zurückbehaltung (§6 Z 4 EStG) Entnahme nach§6 Z 4 EStG  Grund und Boden zum BW; Gebäude zum TW Vorteil: §30 Abs 4 EStG greift für sämtliche Wertsteigerungen bis zum Verkauf Nachteil: Gebäude  Besteuerung der stillen Reserven im Entnahmezeitpunkt; Vorteil: erhöht die AfA-Basis im Falle einer VuV an die eigene GmbH

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit