Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

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1 Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

2 Programm am 08.01.2014: Einbringung nach Art III UmgrStG
Gestaltungsspielraum iZm dem einzubringenden Vermögen Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG Steuersparmodell

3 Einbringung nach Art III
Voraussetzungen (§12 Abs 1): schriftlicher Einbringungsvertrag steuerliche Einbringungsbilanz einbringungsfähiges Vermögen (§12 Abs 2) Betriebe/Teilbetriebe Mitunternehmeranteile Kapitalanteile positiver Verkehrswert des Vermögens Im Zweifel über die Höhe  Unternehmensbewertungsgutachten Umgründungen sind Sacheinlagen  Bewertungsprobleme!!! negatives buchmäßiges EK in EB zulässig, sofern Verkehrswert positiv (=buchmäßige Überschuldung) angenommen BW=VW  Realüberschuldung  Einbringung unzulässig Bewertung steuerrechtlich = Buchwertfortführung unternehmensrechtlich = Wahlrecht Aufwertung (= Ausweis stiller Reserven und allenfalls Aktivierung eines FW) Buchwertfortführung Im Ergebnis möglich: STR negatives EK und UR positives EK

4 Beispiel Ausgangslage Einbringungsstichtag: 31.12.2013
Schriftlicher Einbringungsvertrag: Betrieb mit -1 Mio EK laut EB-Bilanz (=Einlagenkapital  Umgründung = Sacheinlage) BWF nach§16 UmgrStG Natürliche Person (Gesellschafterebene gemäߧ20 UmgrStG) AK: ( ) = GmbH (Gesellschaftsebene) EK: ( ) = Annahme: Verkauf der Anteile um 1 € Gewinn = VE - AK  = 1 - ( ) x 25% gemäߧ27a EStG Ist die Einbringung zulässig? Ja, sofern ein positiver Verkehrswert vorliegt  zB 10 Mio Verkehrswert in U-Bilanz

5 Gestaltung des Einbringungsvermögens
Grundsatz Ablauf des Einbringungsstichtags: Einbringungsvermögen geht auf übernehmende Körperschaft über (§13 Abs 1 UmgrStG). Änderungen des Einbringungsvermögens nach dem Einbringungsstichtag sind grundsätzlich der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Nachträgliche Vermögensveränderungen verändern das Einbringungs- kapital grundsätzlich nicht. Ausnahme (§16 Abs 5 UmgrStG) Rückwirkende Vermögensveränderungen auf den Einbringungsstichtag taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Vermögensveränderungen werden in der Einbringungsbilanz dargestellt. Maßgeblicher Zeitraum max 9 Monate zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages

6 Gestaltung des Einbringungsvermögens
Welches Vermögen eingebracht werden soll und welches nicht, entscheidet der Einbringende durch die Aufnahme bzw Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz. Man muss unterscheiden: Entnahmen und Einlagen von WG vor Einbringungsstichtag Entnahmen und Einlagen von WG zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages Entnahmen und Einlagen von WG nach Abschluss des Einbringungsvertrages

7 Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 1: bare Einlagen und Entnahmen Z 2: unbare Entnahmen Z 3: Zurückbehaltung von AV und Vblk Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw Teil- Betrieben

8 Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG:
Z 1: bare Einlagen und bare Entnahmen Bargeld und Sachen muss zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungs- vertrages tatsächlich erfolgen WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungs- vermögen zählen Darstellung in Einbringungsbilanz: Aktivpost/Forderung für Einlagen; Passivpost/Vblk für Entnahmen Einbringungsvermögen nach Entnahmen: positiver Verkehrswert

9 Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 2: unbare Entnahmen (Passivpost) vorbehaltene Entnahmen  nicht tatsächlich entnommen Passivpost = Vblk der übernehmenden Körperschaft gegenüber Einbringenden bleibt auch nach Abschluss des Einbringungsvertrages bestehen (Tilgung kann später erfolgen) spätere tatsächliche Entnahme durch Tilgung der Vblk (= Auflösung der Passivpost) Vorgehensweise Ausgangspunkt: Verkehrswert am ES sämtliche Vermögensveränderungen zw ES und EV sind zu berücksichtigen max 50% des positiven Verkehrswertes Im Beispiel: -1 Mio EK lt EB und 10 Mio Verkehrswert lt Gutachten  Passivpost iHv 5 Mio möglich

10 Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG
Z 3: Zurückbehaltung von AV und Vblk bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages möglich WG des notwendigen BV (AV und Vblk) durch Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als entnommen bzw eingelegt Zurückbehaltung nach Z 3 bedeutet kein Rest-Betrieb vorhanden  Entnahme ins PV §6 Z 4 bei Grund und Boden und Gebäude (TW = Realisierungsvorgang) AV in unmittelbarem Zusammenhang mit FK  7-Jahresfrist Vblk können ohne Beschränkung zurückbehalten werden Entnahmen von Vblk = Einlage  Erhöhung des EK laut EB Zurückbehaltung einer Kreditschuld für ein Gebäude nach Ablauf der 7 Jahre Kreditschuld finanziert nicht mehr das Betriebsgebäude finanziert die Beteiligung der natürlichen Person §20 EStG (Abzugsverbot) für Zinsen

11 Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG:
Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw Teilbetrieben Aktiva und Passiva des notwendigen BV Zurückbehaltung beim verbleibenden Rest-Teil-Betrieb WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungs- vermögen zählen (Zuordnung zum Einbringenden) Verschieben von WG erfolgt durch Nichtaufnahme in Einbringungsbilanz gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als getätigt Verschieben nach Z 4  keine Entnahmeproblematik zB keine Realisierung von stillen Reserven von Gebäuden und deren Besteuerung AV und unmittelbarer Zusammenhang mit FK beachten  Vblk folgt AV Ablauf der 7-Jahresfrist  getrenntes Verschieben zulässig

12 Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG
Passivpost: Grundsätzlich eine Forderung des Einbringenden gegenüber der übernehmenden Körperschaft Wenn durch bare (Z 1) oder unbare Entnahmen (Z 2) ein negatives EK in der Einbringungsbilanz entsteht oder erhöht wird, unterliegen diese Entnahmen einer fiktiven Gewinnbesteuerung bei der übernehmenden Körperschaft. Sämtliche Entnahmen zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages sind dabei zu berücksichtigen.

13 Im Beispiel Ausgangslage:
Bisheriges Einbringungskapital in der steuerlichen Einbringungsbilanz: -1 Mio Verkehrswert des Unternehmens: 10 Mio Max Entnahme: 10 x 0,5 = 5 Mio (§16 Abs 5 Z 2) Passivpost: 5 Mio Einbringungskapital nach Bildung der Passivpost: -6 Mio Tilgung der Passivpost: löst 25% KESt von 5 Mio aus = 1,25 Mio (Ausschüttungsfiktion) Folge von Tilgung und KESt-pflichtiger Ausschüttung: Erhöhung der AK mit Fälligkeit der KESt vgl§20 Abs 2 Z 4 iVm§18 Abs 2 Z 1 UmgrStG Für negatives EK lt EB (-1 Mio) greift die Ausschüttungsfiktion hingegen nicht!!!  Absenkung auf -1 Mio erfolgte hier VOR dem Einbringungsstichtag KESt-Entstehung, Meldung (nach§96 Abs 1 EStG) und Abfuhr: für bereits getätigte Entnahmen (Z 1) zw ES und Abschluss des EV entsteht die KESt-Schuld am Tag der Anmeldung der Einbringung zum FBG bzw ab Meldung beim FA (§13) und ist ab diesem Zeitpunkt binnen 1 Woche abzuführen (Fälligkeit); für vorbehaltene Entnahmen (Z 2) entsteht die KESt-Schuld wie oben und ist binnen 1 Woche nach Tilgung der Passivpost abzuführen (Fälligkeit)

14 Fortführung des Beispiels:
Bargründung: EK in GmbH-Bilanz AK der Beteiligung: Negatives Einbringungskapital aufgrund Passivpost: -1 Mio + (-5 Mio) = -6 Mio AK der Beteiligung: sinken nach§20 UmgrStG um 5 Mio + 0,01 Mio - 1,00 Mio - 5,00 Mio - 5,99 Mio Fiktive Ausschüttung nach§18 Abs 2: Tilgung der Passivpost in Höhe von 5 Mio löst eine Gewinnbesteuerung iHv 1,25 Mio (5 Mio/Passivpost x 25% = 1,25 Mio) KESt aus. Mit Fälligkeit der KESt für vorbehaltene Entnahmen erhöhen sich die AK der Beteiligung wieder auf die ursprünglichen -0,99 Mio (Vermeidung einer Doppelbesteuerung nach§20 Abs 2 Z 4 UmgrStG). Ohne Aufstockung nach§20 Abs 2 Z 4 würde bei einem Beteiligungsverkauf ein durch die negativen AK überhöhter Überschuss der Besteuerung unterworfen.

15 Vermeidung der Ausschüttungsfiktion
Verlagerung der Entnahmen auf den Zeitraum VOR dem Einbringungs-stichtag allenfalls die Einbringung um 1 Jahr nach hinten verschieben Vorgehensweise: Zwei-Konten-Modell Entnahmen vom Erlöskonto tätigen bis Ziel-Entnahmepotential erreicht ist EU kann steuerneutral entnehmen Im Beispiel: bis -6 Mio steuerliches EK erreicht ist, sofern insgesamt aber ein positiver Verkehrswert vorliegt

16 Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG
Ausgangslage: EK-Stand der GmbH nach Gründung: AK-Stand der Beteiligung: Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: Frage: Mindert ein negatives Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz (iHv -6 Mio) aufgrund von Entnahmen VOR dem ES den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG? Antwort: Finanzverwaltung: Nein: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG nicht  trotz -6 Mio EK Beiser: Ja: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand sehr wohl, sofern keine Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 greift  ABER: Soweit Entnahmen als Ausschüttung nach§18 Abs 2 zu versteuern sind, sinkt der Einlagenstand nicht! Folgen zeigen sich bei einer Umwandlung  Anwendung eines Steuersparmodells

17 Steuersparmodell: Verschuldung des Betriebs durch Entnahmen bis zum Einbringungsstichtag Anwendung eines Zwei-Konten-Modells Umsatzerlöse auf ein Konto und entnehmen; Betriebsaufwendungen über ein anderes Konto fremdfinanzieren Zusätzlich ein Zinsspannenmodell anwenden Bargründung einer GmbH und Einbringung nach Art III UmgrStG Negatives Einbringungskapital iHv -6 Mio  -5,99 Mio EK der GmbH Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: 0,01 Mio durch Bargründung Negatives Einbringungskapital tangiert den Einlagenstand nicht! (BMF) GmbH erwirtschaftet Gewinne iHv 8 Mio bspw in 5 Jahren 2 Mio KöSt auf 8 Mio  6 Mio Gewinnkapital 6 Mio Gewinnkapital mit negativem EK der GmbH (=Einlagenkapital) verrechnen  EK: 0,01 Mio Umwandlung nach Art II UmgrStG Einlagenstand derselbe wie bei Einbringung  0,01 Mio Vorteil: keine KESt auf 6 Mio Gewinn aus der Einkunftserzielung der GmbH Einmalerfassung ist verletzt (Beiser) Beginn mit der Verschuldung durch Entnahmen bis zum nächsten Einbringungsstichtag

18 Systemkonforme Anwendung (Beiser):
Fiktiver Ausschüttungsbetrag nach§9 Abs 6 UmgrStG Bargründung: 0,01 Mio (Einlagenstand) Einbringung: 0,01 Mio -6 Mio = -5,99 Mio (Einlagenstand) 6 Mio nach KöSt sind auf Ebene der GmbH erwirtschaftet worden. Die gespeicherten Gewinne erhöhen den Einlagenstand NICHT. (Trennung von Gewinn- und Einlagenkapital) Umwandlung: Fiktiver Ausschüttungsgewinn iHv 6 Mio (0,01 Mio Umwandlungskapital/Eigenkapital der GmbH - (-5,99) Einlagenstand) §9 Abs 6 UmgrStG: Gewinnkapital = Umwandlungskapital minus Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG KESt von 6 Mio = 1,5 Mio! binnen einer Woche (=Fälligkeitszeitpunkt) ab Tag der Anmeldung zum FB

19 Zusammenfassung Bargründung: 0,01 Mio
Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG = 0,01 Mio EK der GmbH (Ebene 1) = 0,01 Mio AK der Beteiligung (Ebene 2) = 0,01 Mio Positives Einbringungskapital: bspw 5 Mio Einlagenstand = 5,01 Mio (0,01 + 5) EK der GmbH = 5,01 Mio (0,01 + 5) AK der Beteiligung = 5,01 Mio (0,01 + 5) Negatives Einbringungskapital: -6 Mio EK der GmbH = -5,99 Mio (0,01 + (-6)) AK der Beteiligung = -5,99 (0,01 + (-6))  negative AK bei späterer Veräußerung (Steuerfalle) Einlagenstand (Beiser) = -5,99 (0,01 + (-6)) Einlagenstand (BMF) = 0,01 Mio Achtung: Gewinnkapital der GmbH ist kein Eigenkapital (KESt-pflichtig bei Ausschüttung) Einbringungskapital lt Einbringungsbilanz ist Einlagenkapital  positives erhöht und negatives senkt(Beiser) den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG Vgl Beiser, Einlagenrückzahlung und Einmalerfassung bei Umgründungen, RdW 2013, S 630 f.

20 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit