(FN-IDW 12/2009, S. 642, und WPg Supplement 1/2010) Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW IDW RS HFA 28 Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (FN-IDW 12/2009, S. 642, und WPg Supplement 1/2010)

Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte Deregulierungsmaßnahmen Überblick Struktur der Übergangsvorschriften und erstmalige Anwendung der Neuregelungen Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte Deregulierungsmaßnahmen Erfolgswirkungen infolge des Übergangs und Übergangserleichterungen Einzelfragen zum Jahresabschluss Einzelfragen zum Konzernabschluss

IDW RS HFA 28 Struktur der Übergangsvorschriften und erstmalige Anwendung der Neuregelungen

Struktur der Übergangsvorschrift des Art. 66 EGHGB (1) Erstanwendung für das ab dem ... beginnende GJ Betroffene Regelungen – Beispiele Abs. 1 01.01.2008 Deregulierung Befreiung der Kleinstkaufleute von handelsrechtlicher Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, §§ 241a, 242 IV HGB Anhebung der monetären Schwellenwerte der §§ 267 I, II, 293 I HGB Abs. 2 01.01.2009 EU-Richtlinien (Umsetzungsbedarf) bestimmte Vorschriften zum Anhang, Lage- bericht, Abschlussprüfung Abs. 3 01.01.2010 gesetzlich vorgesehener Regelfall diverse Ansatz- und Bewertungsvorschriften diverse Konzernregelungen (z.B. Konsoli- dierungspflicht)

Struktur der Übergangsvorschrift des Art. 66 EGHGB (2) Zeitliche Anwendung Regelung Abs. 3 Satz 6 ab 01.01.2008 Freiwillige vorzeitige Erstanwendung die in Art. 66 III EGHGB genannten Vorschriften können insgesamt (nicht nur teilweise) ein Jahr früher angewandt werden Abs. 4 ab 01.01.2010 Vorschriften zur Errichtung eines Prüfungsausschusses Abs. 5 letztmals auf Abschlüsse für das vor dem 01.01.2010 beginnende GJ Letztanwendung alter Vorschriften Abs. 6 vom 29.05.2009 bis zum 31.08.2009 anwendbar Sonderregel für § 335 V 11, 13 HGB (Abhilfebefugnis bei sof. Beschwerde) Abs. 7 Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen Sonderregel für selbst geschaffene immaterielle VG des AV (Beginn der Entwicklungstätigkeit)

Struktur der Übergangsvorschrift des Art. 67 EGHGB Regelung Abs. 1 Sondervorschriften für Rückstellungen Abs. 2 Anhangangabe bei Pensionsrückstellungen (Fehlbetrag) Abs. 3 Beibehaltungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen, Sonderposten mit Rücklageanteil und RAP Abs. 4 Fortführungswahlrecht für niedrigere Wertansätze von Vermö-gensgegenständen nach §§ 253 III 3, IV, 254, 279 II HGB a.F. Abs. 5 Fortführungswahlrecht für Bilanzierungshilfe nach § 269 HGB a.F. Abs. 6 Sonderregelung für Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung der §§ 274, 306 HGB Abs. 7 Aufwendungen und Erträge aus der Anwendung der Art. 66, 67 EGHGB sind außerordentliche Aufwendungen / Erträge Abs. 8 Übergangserleichterungen bei der Form der Darstellung, bei der Angabe von Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, bei der Angabe von Vorjahreszahlen

Anwendung der Neuregelungen (1) nur auf neue Sachverhalte auf neue und auf schon bilanzierte Sachverhalte erfolgsneutral erfolgswirksam im Geschäftsjahr der Umstellung Ansammlung „prospektiv“ („P“) „retrospektiv“ („R“)

Anwendung der Neuregelungen (2) Umbewertungsdifferenzen aufgrund der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschriften Grundsätzlich: sofortige erfolgswirksame Erfassung Ausnahme: erfolgsneutrale Behandlung, wenn ausdrückliche Regelung Einstellung in die / Verrechnung mit den Gewinnrücklagen Neue Tz. 6a in IDW ERS HFA 28 im AK BilMoG nächste Woche zu diskutieren: „Ist in den Übergangsregeln des Artikels 67 EGHGB ausdrücklich die erfolgsneutrale Verrechnung mit den Gewinnrücklagen vorgesehen, sind zur Verrechnung zunächst die frei verfügbaren Gewinnrücklagen i.S.d. § 266 Abs. 3 A.III HGB zu verwenden. Reichen diese frei verfügbaren Gewinnrücklagen für die Verrechnung nicht aus, kann der überschießende Betrag entweder mit der verwendungsbeschränkten gesetzlichen Gewinnrücklage (§ 266 Abs. 3 A.III Nr. 1 HGB) verrechnet werden, soweit diese zum Ausgleich eines ansonsten entstehenden Jahresfehlbetrags verwandt werden darf (vgl. § 150 Abs. 3 Nr. 1 AktG). Daneben bestehen die Möglichkeiten, den überschießenden Betrag im Verlustvortrag oder erfolgswirksam im Jahresfehlbetrag zu erfassen. [Anm. – Frage von – FGS]“

Anwendung der Neuregelungen (3) Einstellung in die / Verrechnung mit den Gewinnrücklagen (Fortsetzung) freie Gewinnrücklage (§ 266 III A. III HGB) Kapitalrücklagen aus anderen Zuzahlungen (§ 272 II Nr. 4 HGB) gesetzliche Gewinnrücklage, soweit zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags verwendbar verbleibender Betrag: erfolgsneutrale Erfassung in gesondertem Posten der Ergebnisver-wendungsrechnung i.S.d. § 158 I AktG

Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte IDW RS HFA 28 Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte

Beibehaltungs- oder Fortführungs- wahlrechte – Überblick Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte (Art. 67 III-V EGHGB) Verbindlichkeits-rückstellungen, Aufwandsrückst., SoPo mit Rücklageanteil Bilanzierungs-hilfe nach § 269 HGB a.F. Niedrigere Wertansätze von VG, die auf Abschreibungen nach §§ 253 III 3, 4, 254, 279 II HGB a.F. beruhen beibehalten / fortführen oder erfolgsneutral auflösen / zuschreiben fortführen oder erfolgswirksam auflösen Ausnahme von Erfolgsneutralität: Rückst., die im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden GJ zugeführt wurden bzw. bestimmte, in diesem GJ vorgenommene Abschreibungen => erfolgswirksame Auflösung/Wertaufholung Achtung! Folie aus Roadshow abgewandelt! (Ansammlungswahlrecht bei Pensionsrückstellungen – ehemals rechter Ast – rausgenommen und hier nur die „echten“ Beibehaltungswahlrechte des Art. 67 III, IV und V EGHGB erwähnt)

Beibehaltungs- oder Fortführungs- wahlrechte – Besonderheiten (1) Wahlrechtsausübung SoPo, RAP: postenbezogen (Art. 67 III EGHGB) Rückstellungen i.S.d. § 249 I 3, II HGB und in Art. 67 IV 1 EGHGB genannte Abschreibungen: sachverhaltsbezogen Kein Beibehaltungswahlrecht von niedrigeren Wertansätzen bei immateriellen VG des AV und VG des Sachanlagevermögens aufgrund von außerplan-mäßigen Abschreibungen nach §§ 253 II 3, 253 V HGB a.F. d.h. erfolgswirksame Wertaufholung

Beibehaltungs- oder Fortführungs- wahlrechte – Besonderheiten (2) Inanspruchnahme der Wahlrechte nur im „ersten BilMoG-Abschluss“ möglich im Abschluss für das erste nach dem 31.12.2009 beginnende GJ (GJ 2010) bei freiwilliger vorzeitiger Anwendung im Abschluss für das erste nach dem 31.12.2008 beginnende GJ (GJ 2009) nur in diesem Abschluss: Übergangswahlrechte und Erleichterungen Folgejahre: erfolgswirksame Auflösung / Zuschreibung keine Erleichterung bei der Form der Darstellung, der Angabe von Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und bei der Angabe von Vorjahreszahlen

Beibehaltungs- oder Fortführungs- wahlrechte – Besonderheiten (3) Bei Beibehaltung / Fortführung finden die für diese Posten geltenden alten HGB-Vorschriften weiterhin Anwendung (Art. 67 III 1 EGHGB) Beachtung von Anhangangabepflichten Weitergeltung einer Ausschüttungssperre (z.B. bei § 269 HGB a.F.) Bsp: Aufwandsrückstellung fortführen bis ... ... Ereignis eintritt, für das sie gebildet wurde (zweckentsprechender Verbrauch) oder ... der Rückstellungsgrund wegfällt keine Abzinsung und keine Berücksichtigung von Kosten- und Preissteigerungen erster Unterbullet: Bsp. für eine weitergeltende Anhangangabe ist § 285 Satz 1 Nr. 5 a.F.: Angabe des Ausmaßes, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflusst wurde, dass bei VG im GJ oder in früheren GJ Abschreibungen nach §§ 254, 280 II aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein SoPo nach § 273 gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben

Deregulierungsmaßnahmen IDW RS HFA 28 Deregulierungsmaßnahmen

Deregulierungsmaßnahmen Anhebung der finanziellen Schwellenwerte der §§ 267 I und II, 293 I HGB Befreiung der Kleinstkaufleute von handelsrechtlicher Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, §§ 241a, 242 IV HGB erstmals anzuwenden auf Abschlüsse für Geschäfts- jahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen dabei sind zum 31.12.2008, zum 31.12.2007 und – sofern erforderlich – zum 31.12.2006 bereits die erhöhten Schwellenwerte zu berücksichtigen eine bislang mittelgroße Kapitalgesellschaft kann rückwirkend zum 31.12.2008 aus der Prüfungspflicht herausfallen ein Mutterunternehmen kann rückwirkend zum 31.12.2008 aus der Pflicht zur Konzernrechnungslegung herausfallen

Rückwirkende Anhebung der Schwellenwerte – Auswirkungen (1) ...Prüfungsvertrag geschlossen? NEIN Mandant kann Abstand von Vertragsschluss nehmen Vor Ver-kün-dung des BilMoG ist... JA NEIN ...Prüfer schon tätig geworden? Vertragsauflösung möglich Mandant kann ggf. gem. § 313 III BGB vom Vertrag zurücktreten (Wegfall der Geschäfts- grundlage)  Prüfer hat anteiligen Honoraranspruch JA Mandant wünscht Fortführung der Prüfung? NEIN NEIN ...Prüfung beendet und Vertrag beiderseitig erfüllt? JA JA Grundlage der noch zu erbringenden Leistung ist der ursprüngliche Prüfungsvertrag mit allen vereinbarten Abreden und § 323 II HGB Einbeziehung der AAB empfohlen BV wie bei freiwilliger Prüfung erteilen keine Umqualifizierung einer gesetzlichen, nach §§ 316 ff. HGB durchgeführten Jahres-abschlussprüfung in eine freiwillige Prüfung

Rückwirkende Anhebung der Schwellenwerte – Auswirkungen (2) Bislang mittelgroße KapG gilt rückwirkend zum 31.12.2008 als klein – welche Offenlegungspflichten sind zu berücksichtigen? Offenlegungserleichterungen des § 326 HGB können in Anspruch genommen werden nur Bilanz und Anhang (der die Angaben, die die GuV betreffen, nicht enthalten muss) offenlegen Erfordernis des § 328 I Nr. 1 HGB bei geprüftem Abschluss (Offenlegung des Bestätigungsvermerks) besteht nicht sonst Ungleichbehandlung gegenüber einer kleinen KapG, die (mangels Prüfungspflicht auch) keinen BV offenlegen muss

Erfolgswirkungen infolge des Übergangs und Übergangserleichterungen IDW RS HFA 28 Erfolgswirkungen infolge des Übergangs und Übergangserleichterungen

Erfolgswirkungen infolge des Übergangs (1) Aufwendungen und Erträge, die durch den Übergang auf das BilMoG entstehen, sind außerordentliche Aufwendungen / Erträge (Art. 67 VII EGHGB) Ermittlung der Anpassungsbeträge: Vergleich der Wertansätze nach altem und nach neuem Recht zum Abschlussstichtag des Vorjahres (z.B. 31.12.2009) Bsp.: Auflösung einer im „Abschluss vor BilMoG“ gebildeten Aufwandsrückstellung aus der Auflösung resultierender Betrag: außerordentlicher Aufwand

Erfolgswirkungen infolge des Übergangs (2) Bei Fortführung / Beibehaltung eines Postens und erst späterem Auflösen / Zuschreiben unter Durch-brechung der Stetigkeit ist auch zu diesem späteren Zeitpunkt noch außerordentlicher Ertrag / Aufwand auszuweisen Pflicht für KapG, die Aufwendungen und Erträge im Anhang zu erläutern, soweit die Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§ 277 IV 2 HGB)

Übergangserleichterungen (1) Bei Änderung der bisherigen Form der Darstellung oder der bisher angewandten Bewertungsmethoden sind gem. Art. 67 VIII 1 EGHGB im „ersten BilMoG-Abschluss“ die folgenden Vorschriften nicht anzuwenden Stetigkeitsprinzip (§ 252 I Nr. 6 HGB) Beibehaltung der Form der Darstellung (insb. Gliederung der Bilanz und GuV) (§ 265 I HGB) Angabe und Begründung der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (und Konsolidierungsmethoden) im (Konzern-)Anhang sowie Darstellung des Einflusses auf VFE-Lage (§§ 284 II Nr. 3, 313 I Nr. 3 HGB)

Übergangserleichterungen (2) Vorjahreszahlen brauchen nicht an die geänderten Bewertungsmethoden angepasst zu werden (Art. 67 VIII 3 EGHGB) Hinweis auf die Nichtanpassung im (Konzern-) Anhang Anpassung der Vorjahreszahlen an die geänderten Darstellungsmethoden empfohlen Bsp.: passive latente Steuern waren vor BilMoG unter dem Posten „Steuerrückstellungen“ auszuweisen und sind nach BilMoG unter dem neuen Posten „Passive latente Steuern“ zu erfassen IDW ERS HFA 28, Tz. 27: “Nach Artikel 67 Abs. 8 Satz 2 EGHGB brauchen die gemäß § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB (i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB für den Konzernabschluss) anzugebenden Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung des HGB i.d.F. des BilMoG nicht an die geänderten Bewertungsmethoden angepasst zu werden. Auf die Nichtanpassung ist im (Konzern-)Anhang hinzuweisen. Ist durch das BilMoG formal ein neuer Posten geschaffen worden, der Beträge beinhaltet, die vor der Umstellung auf das HGB i.d.F. des BilMoG unter einem anderen Posten angegeben worden sind, muss die anzugebende Vorjahreszahl diese Beträge erfassen. Es wäre bspw. nicht sachgerecht, bei dem neuen Posten „Passive latente Steuern“ einen Vorjahreswert von null anzugeben. Vielmehr ist in diesem Fall der entsprechende Vorjahresbetrag der „Steuerrückstellungen“ i.S.v. § 266 Abs. 3 B Nr. 2 HGB a.F. anzugeben. [Anm. Roß mit Hinweis, dass im Bankenbereich dieses „Umgliederungsgebot“ enormen Aufwand verursachen würde für den dort neuen Posten „Handelsbestand“] Der fettgedruckte Teil soll in der Sitzung des AK BilMoG am 2.11. diskutiert werden

Einzelfragen zum Jahresabschluss IDW RS HFA 28 Einzelfragen zum Jahresabschluss

Geschäfts- oder Firmenwert (1) Keine Nachaktivierung: Art. 66 III 2 EGHGB stellt klar, dass § 253 HGB erstmals auf GFW anzuwenden ist, der aus einem Erwerbsvorgang herrührt, der in einem nach dem 31.12.2009 begonnenen GJ erfolgt ist Pflicht zur prospektiven Anwendung des § 253 III 1 HGB Bewertung: ein in der Vergangenheit aktivierter GFW kann weiterhin nach der bisherigen Methode abgeschrieben werden Änderung des Abschreibungsplans (auf vorgesehene planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer) ist nicht erforderlich

Geschäfts- oder Firmenwert (2) Neue Anhangangabe (§ 285 Nr. 13 HGB) erstreckt sich auch auf Altfälle Für noch nicht vollständig abgeschriebenen GFW sind die Gründe anzugeben, aus denen eine ND von > 5 Jahren angenommen wurde

Selbst geschaffene immaterielle VG des AV Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des AV erst für solche VG, mit deren Entwicklung in GJ begonnen wird, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 VII EGHGB) bei freiwilliger vorzeitiger Anwendung nach dem 31.12.2008 begonnen haben / beginnen Pflicht zur prospektiven Anwendung des § 248 II HGB Möglichkeit einer Aktivierung unter Wesentlichkeits-gesichtspunkten, wenn unwesentliche Teile der Entwicklung bereits in einem GJ erfolgten, das vor dem 01.01.2010 beginnt Auch in diesen Fällen keine Nachaktivierung von im Vorjahr angefallenen Aufwendungen

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (1) Beibehaltungswahlrecht, soweit der Wertminderungsbetrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste (Art. 67 I 2 EGHGB) Würde ein Auflösungsbetrag bis zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden? einmalige Beurteilung auf den Stichtag der Umstellung Beurteilung umfasst auch nach dem Abschlussstichtag (bis zum 31.12.2024) eintretende wertbegründende Ereignisse bei Ansammlungsrückstellungen umfasst der hypothetische Zuführungsbetrag neben Effekten aus der Aufzinsung auch Effekte aus der Ansammlung Einzelbewertungsgrundsatz beachten jährliche Angabe des Betrags der Überdeckung im (Konzern-) Anhang

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (2) Bei Auflösung: erfolgsneutrale Erfassung des gesamten aufgelösten Betrags in den Gewinnrücklagen (teilweise Auflösung ist nur bei Aufwandsrückstellungen möglich, Art. 67 III 2 EGHGB) Ist eine Erhöhung der Rückstellung erforderlich (Unterdeckung), erfolgt die Zuführung erfolgswirksam

Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen (1) Neue Bewertungsregeln (Erfüllungsbetrag, Abzinsung) meistens Zuführung erforderlich Zuführung erfolgt ergebniswirksam (ao Aufwendungen) Übergangswahlrecht: Art. 67 I 1 EGHGB erfolgswirksame Zuführung des gesamten Betrags im Umstellungsjahr oder erfolgswirksame Ansammlung in Jahresraten bis spätestens zum 31.12.2024, wobei die Rate in jedem Geschäftsjahr mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags entsprechen muss schnellere Ansammlung über kürzeren Zeitraum möglich

Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen (2) Ermittlung des Zuführungsbetrags Differenzbetrag zwischen dem zurückzustellenden Betrag nach dem alten und nach dem neuen Recht auf den ganzen Posten bezogen (Gesamtbetrachtung) einmalige Ermittlung zu Beginn des „ersten BilMoG-GJ“ (i.d.R. zum 01.01.2010) Bsp.: gleichmäßige Verteilung der Rückstellungszuführungen über 15 Jahre alter Buchwert + „Jahresscheibe“ (die sich aus der Rückstellungsbilanzierung nach BilMoG ergebende Veränderung der Rückstellung) + 1/15 des Zuführungsbetrags Zuführung endet, wenn Rückstellungsbuchwert nach § 253 I 2, II HGB erreicht ist Zum ersten Bullet: IDW RS HFA 28, Tz. 38: „Der erforderliche Zuführungsbetrag ist der Differenzbetrag zwischen dem (grundsätzlich) zurückzustellenden Betrag nach dem alten und nach dem neuen Recht. Er ist insgesamt, d.h. auf den gesamten Posten bezogen (Gesamtbetrachtung), und nur einmal auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und anschließend anzusammeln. Die Ermittlung des Zuführungsbetrags sollte zu Beginn des ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres erfolgen (im Regelfall demnach zum 01.01.2010), obwohl die Begründung der Beschlussempfehlung des Rechtsauschusses alternativ eine Ermittlung zum Ende dieses Geschäftsjahres zulässt.[1] Vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 95.“ [im Original nicht fett] Zum zweiten Bullet: Tz. 39: „Soll der Zuführungsbetrag über den Höchstzeitraum von 15 Jahren gleichmäßig verteilt werden, ist zu jedem Abschlussstichtag dieses Anpassungszeitraums die sich aus der Rückstellungsbilanzierung nach §§ 249 Abs. 1 Satz 1, 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB i.d.F. des BilMoG ergebende Veränderung des Buchwerts der Pensionsrückstellung um ein Fünfzehntel des Zuführungsbetrags nach Artikel 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB zu erhöhen. Die ergebniswirksame Verteilung dieses Zuführungsbetrags endet, sobald zu einem – schon vor dem 31.12.2024 liegenden – Abschlussstichtag innerhalb des Anpassungszeitraums der Rückstellungsbuchwert nach § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB erreicht ist.“

Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen (3) Beibehaltungswahlrecht bei Auflösungsbedarf seltener Fall der Überdeckung Beibehaltung, soweit der Wertminderungsbetrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste (Art. 67 I 2 EGHGB) Würde ein Auflösungsbetrag bis zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden? vgl. Folie 28 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten) Ausnahme: Gesamtbetrachtung! (Auflösung und spätere Zuführung muss sich nicht auf dieselbe Verpflichtung / Gruppe von Verpflichtungen beziehen) Saldierung mit Deckungsvermögen Übergangsvorschriften (z.B. Ansammlung) beziehen sich auf Betrag nach Saldierung zum letzten Bullet, Saldierung mit Deckungsvermögen: IDW RS HFA 28, Tz. 43: „Pensionsrückstellungen sind gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB mit vorhandenem Deckungsvermögen zu saldieren. Im Falle einer solchen Saldierung beziehen sich die Übergangsvorschriften zu den Pensionsrückstellungen (Artikel 67 Abs. 1 EGHGB) auf den aufgrund der neuen Bewertungsvorschriften für Altersversorgungsverpflichtungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB) insgesamt den Pensionsrückstellungen zuzuführenden Betrag abzüglich des Betrags, um den der Wertansatz des Deckungsvermögens aufgrund der Zeitwertbewertung nach neuem Recht (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) dessen letzten Buchwert nach altem Recht übersteigt (unrealisierter Ertrag aus Höherbewertung).“

Bewertungseinheiten § 254 HGB Zusammenfassung von Grund- und Sicherungsgeschäft zu einer Bewertungseinheit keine Anwendung des Realisations- und Imparitätsprinzips, soweit und solange sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme ausgleichen Kein „nachträgliches“ Bilden einer Bewertungseinheit Bildung einer Drohverlustrückstellung vor Inkrafttreten des BilMoG trotz Absicherung eines Grundgeschäfts Entscheidung, dass keine Bewertungseinheit gebildet wird, wirkt auch nach Inkrafttreten des BilMoG weiter keine Auflösung der Drohverlustrückstellung mit Begründung einer nachträglichen Dokumentation einer Sicherungsbeziehung Gleiches gilt für ggf. vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen

Eigene Anteile Anpassung des Ausweises eigener Anteile im Übergang vom Brutto- zum Nettoausweis (§ 272 I a HGB) Auflösung der Rücklage für eigene Anteile Zuführung des Auflösungsbetrags in eine frei verfügbare Rücklage Reduzierung des gezeichneten Kapitals um Nennbetrag oder um den rechnerischen Nennwert der eigenen Anteile, falls Nennbetrag nicht vorhanden ist Verrechnung eines darüber hinausgehender Betrag (z.B. aktivierte Anschaffungsnebenkosten) gegen frei verfügbare Rücklagen Ausbuchung der eigenen Anteile

Anpassungsbetrag ist Differenz aus Latente Steuern (1) Art. 67 VI EGHGB: Aufwendungen/Erträge aus der erstmaligen Anwendung des § 274 HGB n.F. sind unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen bzw. ihnen hinzuzurechnen Anpassungsbetrag ist Differenz aus Wertansatz für latente Steuern gem. § 274 HGB n.F. auf die VG und Schulden zum – im Regelfall – 31.12.2009 (= HGB a.F.) und bisherigem Wertansatz für latente Steuern erfolgsneutrale Verrechnung mit Gewinnrücklagen

Latente Steuern (2) Ermittlung der latenten Steuern (§ 274 HGB n.F.), die sich aus der Anpassung der Buchwerte der VG, Schulden und RAP an die durch BilMoG geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften ergeben auf den – im Regelfall – 01.01.2010 latente Steueraufwendungen und -erträge teilen das „Schicksal“ von VG, Schulden und RAP erfolgsneutrale Veränderung (Auflösung / Zuschrei-bung) verursacht erfolgsneutrale Erfassung der korrespondierenden latenten Steuern; erfolgswirksame Veränderung verursacht erfolgswirksame Erfassung der korrespondierenden latenten Steuern

Herstellungskosten (1)

Herstellungskosten (2) Übergangsregel: Art. 66 III 3 EGHGB neue Wertuntergrenze des § 255 II HGB gilt nur für Herstellungsvorgänge, die in dem GJ begonnen wurden, das nach dem 31.12.2009 begonnen hat zuvor als Aufwand verrechnete Gemeinkosten dürfen nicht nachaktiviert werden Pflicht zur Aktivierung von Gemeinkosten, die bei einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung eines VG anfallen, auch wenn die Entwicklung des VG vor dem Stichtag begonnen hat unfertige Erzeugnisse: Bewertung zu Vollkosten aus Praktikabilitätsgründen ab dem GJ, das nach dem 31.12.2009 beginnt (auch wenn Herstellungsvorgang schon früher begann) Folie betrifft den linken Ast der Vorfolie Aussagen werden noch im AK BilMoG diskutiert (am 2.11.)

Neue Anhangangaben gemäß geänderter 4., 7. und 8. EU-Richtlinie Anwendung auf Jahres- und Konzernabschlüsse für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre Inhalt der Angabepflichten außerbilanzielle Geschäfte Hinweis auf Erklärung nach § 161 AktG Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen Aufgliederung der Abschlussprüferhonorare

Neue Anhangangaben ab GJ 2009 – Besonderheiten Anhangangabe zu außerbilanziellen Geschäften (vgl. IDW ERS HFA 32) Angabepflicht erfasst auch außerbilanzielle Geschäfte, die im Übergangszeitpunkt schon initiiert aber noch nicht vollständig abgewickelt sind Anhangangabe zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen (vgl. IDW ERS HFA 33) Angabepflicht erfasst auch Geschäfte, die im Übergangszeitpunkt schon initiiert aber noch nicht vollständig abgewickelt sind

Weitere zusätzliche Anhangangaben Pflichtgemäße Erstanwendung auf Jahres- und Konzernabschlüsse für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre Inhalt der Angabepflichten Erläuterungen zu einzelnen Bilanzposten Bewertungseinheiten Saldierung von Deckungsvermögen und Pensionsverpflichtungen Anteile an Investmentvermögen Risiko der Inanspruchnahme aus Eventualschulden

Erstanwendung des § 161 AktG n.F. (1) § 161 AktG: Erklärung zum DCGK umfasst künftig Begründungspflicht, warum Empfehlungen nicht angewandt wurden / werden („comply or explain“) EGAktG enthält keine Übergangsregelung ( Art. 15 BilMoG) BGH vom 16.02.2009 (II ZR 185/07): Erklärung zum DCGK muss bei Abweichung umgehend berichtigt werden Urteil betraf fehlenden Bericht über Interessenkonflikt eines Organmitglieds  fehlender Bericht ist Verstoß gegen Ziff. 5.5.3. DCGK  Verstoß führt zu Unrichtigkeit der Entsprechenserklärung  Unrichtigkeit bedeutet Verletzung von Organpflichten  Organpflichtverletzung führt zu Anfechtbarkeit der Entlastungsbeschlüsse, soweit (fahrlässige Un-)Kenntnis der Organmitglieder von der Unrichtigkeit der Erklärung Leitsätze (auszugsweise) aus BGH-Urteil: Eine Unrichtigkeit der gemäß § 161 AktG vom Vorstand und Aufsichtsrat abzugebenden “Entsprechenserklärungen” führt wegen der darin liegenden Verletzung von Organpflichten zur Anfechtbarkeit jedenfalls der gleichwohl gefassten Entlastungsbeschlüsse, soweit die Organmitglieder die Unrichtigkeit kannten oder kennen mussten. Unrichtig ist oder wird eine Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, wenn entgegen Ziff. 5.5.3 DCGK (Deutscher Corporate Governance Kodex) nicht über das Vorliegen und die praktische Behandlung eines Interessenkonflikts in der Person eines Organmitglieds berichtet wird. Ein solcher Interessenkonflikt entsteht bereits, wenn ein Dritter eine Schadensersatzklage gegen die Gesellschaft erhebt, die auf einen Gesetzesverstoß des betreffenden Aufsichtsratsmitglieds während seiner früheren Vorstandstätigkeit gestützt wird.

Erstanwendung des § 161 AktG n.F. (2) BGH vom 16.02.2009 (II ZR 185/07): Erklärung zum DCGK muss bei Abweichung umgehend berichtigt werden (Fortsetzung) Rspr. nicht anwendbar auf Gesetzesänderung  keine umgehende (nur turnusmäßige) Anpassung, da die gesetzlich angeordnete Begründungspflicht auf die Wissens- und Absichtserklärung der Organe keinen Einfluss hat, somit die letzte Entsprechens-erklärung nicht „falsch macht“

Einzelfragen zum Konzernabschluss IDW RS HFA 28 Einzelfragen zum Konzernabschluss

Übergangswahlrechte im Konzern- abschluss (1) Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte für KA eines MU Ausübung im KA ist unabhängig von Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den KA einbezogenen Unternehmen (§§ 300 II 2, 308 I 2 HGB) gilt auch für Übergangswahlrechte des Art. 67 EGHGB postenbezogene Ausübung der Wahlrechte im KA (Ausn.: Aufwandsrückstellungen i.S.d. § 249 I 3, II HGB a.F.)

Übergangswahlrechte im Konzern- abschluss (2) Freiwillige vorzeitige Anwendung gem. Art. 66 III 6 EGHGB einheitlich für JA und KA ausüben wenn im JA des MU von Wahlrecht der vorzeitigen Anwendung Gebrauch gemacht wird, muss auch der KA vorzeitig nach den neuen Regeln aufgestellt werden arg.: Art. 66 III 6 EGHGB sieht nur vorzeitige Anwendung der neuen Vorschriften „insgesamt“ vor, d.h. inklusive der Neuregelungen zum KA

Latente Steuern im Konzernabschluss Bestehen im Zeitpunkt des Übergangs Differenzen i.S.d. § 306 S. 1 HGB, sind die darauf entfallenden latenten Steueraufwendungen / Steuererträge aus der erstmaligen Anwendung des Temporary-Konzepts unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen bzw. in diese einzustellen (Art. 67 VI 1 EGHGB).

Erstmalige Einbeziehung eines Unter- nehmens in einen KA nach § 290 HGB Unternehmen, das erstmals die Tatbestandsmerk-male eines TU erfüllt, ist erstmals in KA einzubeziehen Wertansätze für Kapitalkonsolidierung gem. § 301 II 1 HGB: zu dem Zeitpunkt, „zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist“ Art. 66 III 5 EGHGB: § 290 HGB ist erstmals auf KA für das nach dem 31.12.2009 beginnende GJ anzuwenden bei kalendergleichem GJ ist TU zum 01.01.2010 „Tochterunternehmen geworden“ die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt sind für Kapitalkonsolidierung maßgeblich

Geschäfts- oder Firmenwert aus Kapitalkonsolidierung GFW, der vor dem Übergang auf BilMoG entstanden und noch nicht vollständig abgeschrieben oder mit den Rücklagen verrechnet worden ist altes Recht gilt fort (Art. 66 III 4 EGHGB: neues Recht erst anwendbar auf Erwerbsvorgänge, die in GJ erfolgt sind, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben) Neubewertung ist unzulässig, bisherige Behandlung ist fortzuführen aktive und passive Unterschiedsbeträge müssen ab Übergang unsaldiert ausgewiesen werden ggf. Anhangangabe: Gründe für eine angenommene Nutzungsdauer von > 5 Jahren (§ 314 I Nr. 20 HGB)

Kapitalkonsolidierung einzubeziehende Unternehmen Tochterunternehmen assoziierte Unternehmen Gemeinschafts- unternehmen Vollkonsolidierung Equity-Methode Quotenkonsolidierung Erwerbs- methode Interessenzusammen- führungsmethode Neubewertungs- methode Buchwert- Kapitalanteils- ≙ Neuregelung der §§ 301, 302 und 312 HGB

Wegfall der Buchwertmethode Kapitalkonsolidierung nur noch nach Neubewertungsmethode zulässig (§ 301 I 2 HGB) Wegfall der alternativen Möglichkeit der Buchwertmethode § 301 I 2 HGB ist erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die im nach dem 31.12.2009 beginnenden GJ erfolgt sind (Art. 66 III 4 EGHGB) bislang nach der Buchwertmethode konsolidierte TU dürfen weiterhin so konsolidiert werden

Wegfall der Interessenzusammen- führungsmethode Interessenzusammenführungsmethode (§ 302 HGB a.F.) ist für Zwecke der Kapitalkonsolidierung nicht mehr zulässig § 302 HGB a.F. ist letztmals auf KA für GJ anzuwenden, die vor dem 01.01.2010 beginnen (Art. 66 V EGHGB) Streichung des § 302 HGB a.F. hat nur Auswirkungen für GJ, die ab dem 01.01.2010 beginnen Fortführung der Methode in Altfällen erlaubt (ausdrückliche Klarstellung in Art. 67 V 2 EGHGB)

Kapitalanteilsmethode im Rahmen der Equity-Bewertung Im Rahmen der Equity-Bewertung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen ist die Kapital-anteilsmethode (als Alternative zur Buchwert-methode, § 312 HGB a.F.) nicht mehr zulässig. § 312 HGB n.F. ist erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die in GJ erfolgt sind, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben (Art. 66 III 4 EGHGB) bislang nach der Kapitalanteilsmethode bewertete Beteiligungen an assoziierten Unternehmen dürfen weiterhin so bewertet werden