(FN-IDW 1/2012, S. 24, und WPg Supplement 1/2012)

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1 (FN-IDW 1/2012, S. 24, und WPg Supplement 1/2012)
Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW IDW RS HFA 18 Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss (FN-IDW 1/2012, S. 24, und WPg Supplement 1/2012)

2 Vereinnahmung von Gewinnanteilen
Gliederung Ausweis Zugangsbewertung Vereinnahmung von Gewinnanteilen Gesetzliche Regelung Gewinnverwendung Kapitalrückzahlungen Abschreibungen Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters Latente Steuern

3 Sofern Anteile an PersHG AV (§ 247 II HGB)
Ausweis Sofern Anteile an PersHG AV (§ 247 II HGB) Ausweis als Beteiligungen (§ 271 I 1 HGB) Beteiligungsquote irrelevant Beteiligung als einheitlicher VG (anders im Steuer-recht) Ausweis als Anteile an verbundenen Unternehmen unter Voraussetzungen des § 271 II HGB Beachtung der Gliederungsvorschriften nach § 266 II HGB für KapG und PersHG i.S.d. § 264a I HGB Kein gesonderter Ausweis der Anteile an PersHG in der Bilanz des persönlich haftenden Gesellschafters (§ 105 I, § 161 I HGB)

4 Bewertung der Anteile mit AK i.S.d. § 255 I HGB bei Zugang durch
Zugangsbewertung (1) Bewertung der Anteile mit AK i.S.d. § 255 I HGB bei Zugang durch Erwerb der Anteile von Dritten Anschaffungskosten = vereinbarter Kaufpreis + Anschaffungsnebenkosten ./. Anschaffungspreisminderungen gesellschaftsvertraglich begründete Einlage-verpflichtungen

5 Aktivierung mit geleistetem Betrag zzgl. eingefor-derter Beträge
Zugangsbewertung (2) Aktivierung mit geleistetem Betrag zzgl. eingefor-derter Beträge Passivierung des Betrags der eingeforderten, noch nicht geleisteten Einlage als Resteinzahlungs-verpflichtung Resteinzahlungsverpflichtung für noch nicht eingeforderte, bedungene Einlagen (Pflicht-einlagen) ggf. nach § 285 Nr. 3a HGB als sonstige finanzielle Verpflichtung im Anhang angabepflichtig

6 Sacheinlagen Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahlrecht)
Zugangsbewertung (3) Sacheinlagen Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahlrecht) AK = Buchwert des Einlageobjekts oder höherer Zeitwert des Einlageobjekts bei Steuerbelastung durch Einlage ausnahmsweise ergebnisneutrale Behandlung zulässig Buchwert des Einlageobjekts zzgl. der aus dessen Abgang beim Gesellschafter resultierenden Steuern aber höchstens Zeitwert des Einlageobjekts Ansatz zu einem anderen Zwischenwert unter dem Zeitwert unzulässig gewählte Methode für KapG und PersHG i.S.v. § 264a I HGB im Anhang angabepflichtig

7 Zugangsbewertung (4) Sacheinlagen bei ganz oder teilweise ausstehenden Pflichteinlagen ebenfalls Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahl-recht) AK = fortgeführter Buchwert des Einlageobjekts oder Zeitwert des Einlageobjekts oder ergebnisneutraler Wert gleichzeitige Passivierungspflicht der Einlageverpflich-tung mit dem für die Beteiligung aktivierten Betrag Gewinnrealisation erst bei Erfüllung der Einlagepflicht durch Leistung der Sacheinlage Gewinn = passivierte Verpflichtung ./. Buchwert des Einlagegegenstands

8 Haftsumme ohne Bedeutung für AK
Zugangsbewertung (5) Haftsumme ohne Bedeutung für AK Ersatzanspruch des Gesellschafters gegen die Gesellschaft (§ 110 HGB) falls Haftsumme > bedungene Einlage und Inanspruchnahme des Gesellschafters von Gläubigern aus weitergehender Außenhaftung oder bei vorsorglicher Zahlung an die Gesellschaft ohne Verpflichtung im Innenverhältnis Aktivierung nachträglicher AK der Beteiligung nur, wenn Gesellschafterleistung aufgrund einer Änderung des Gesellschaftervertrags als Einlage erfolgen soll

9 Vereinnahmung von Gewinnanteilen
Allgemein sobald dem Gesellschafter ein Anspruch zusteht, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann Problem: rechtlich entsteht der Gewinnanspruch erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses der PersHG (Grundlagengeschäft, d.h. grundsätzlich Zustimmung aller Gesellschafter) wirtschaftlich betrachtet, genügt es, dass das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist

10 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (1)
Entstehung eines individuellen Anspruchs auf den Gewinnanteil regelmäßig zum Abschlussstichtag der PersHG (§§ , 161 II, 167, 169 HGB) Ausnahme: abweichende Regelung im Gesellschafts-vertrag Voraussetzungen GJ der PersHG endet spät. mit dem d. Gesellschafters alle wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungs-entscheidungen sind innerhalb des Wertaufhellungs-zeitraums festgelegt Komplementäre haben den JA unterschrieben keine konkreten Anhaltspunkte für fehlerhaften JA ggf. abgeschlossene Prüfung

11 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (2)
Änderungen des aufgestellten JA im Rahmen der Feststellung nur eingeschränkte Berechtigung der nicht geschäftsführungs-befugten Mitgesellschafter zu Änderungen des aufgestellten JA wegen Vollausschüttungsanspruch der Gesellschafter der PersHG werden geänderte Wahlrechtsausübungen i.d.R. zum Ausweis eines höheren verteilungsfähigen Gewinns führen Gewinnanteil lt. aufgestelltem JA daher i.d.R. Mindestgewinn-anteil Vereinnahmung als Beteiligungsertrag schon vor Feststellung des JA daher gerechtfertigt darüber hinausgehender Gewinn bei abweichender Fest-stellung Vereinnahmung als Beteiligungsertrag erst nach Feststellung des JA

12 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (3)
Einlage von Gewinnauszahlungsansprüchen Abgang der Forderung auf Gewinnauszahlung nachträgliche AK für die Anteile an der PersHG Gesetzliche Auszahlungssperren z.B. § 169 I 2 HGB keine aktivierbare Forderung kein Beteiligungsertrag

13 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (1)
Gewinnanteil kann individueller Verfügungsgewalt des Gesellschafters entzogen sein durch abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung oder darauf beruhendem Gesellschafterbeschluss Beispiele vollständige oder teilweise Einstellung des Jahresüberschusses in die Rücklage oder Gewinnverwendung unterliegt Beschluss-vorbehalt aller Gesellschafter

14 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (2)
Entstehung einer aktivierungsfähigen Forderung bei Abhängigkeit des individuellen Auszahlungs-anspruchs vom Gesellschafterbeschluss im Zeitpunkt der Beschlussfassung oder bei Vorabbeschlussfassung jedoch frühestens am Abschlussstichtag der PersHG bei Stimmrechtsmehrheit eines Gesellschafters auch phasengleiche Vereinnahmung vor Beschlussfassung, sofern Voraussetzungen lt. BGH-Rechtsprechung erfüllt sind

15 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (3)
Ausschüttung von Rücklagen in Form der Gutschrift auf den Darlehenskonten der Gesellschafter Auflösung von Rücklagen, die während der Betei-ligungsdauer des Gesellschafters gebildet wurden Beteiligungsertrag im Zeitpunkt der Beschluss-fassung (auch während des laufenden GJ) Auflösung von Rücklagen, die im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs bereits bestanden erfolgsneutrale Kapitalrückzahlung

16 Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (4)
Verwendung eines seit Beitritt des Gesellschafters thesaurierten Gewinnanteils zur Erfüllung einer Einlagepflicht (Gutschrift auf dem Kapitalkonto eines Gesellschafters) Beteiligungsertrag bei diesem Gesellschafter Beteiligungszugang/Tilgung der Einlageverbind-lichkeit

17 Kapitalrückzahlungen (1)
Kapitalrückzahlungen sind ergebnisneutrale Minderungen des Beteiligungsbuchwerts (Beteiligungsabgang) (zulässige) Entnahmen zu Lasten Kapitalanteil und Liquiditätsausschüttungen Ausschüttung von Rücklagen, wenn nachweis-barer Zusammenhang mit der Höhe des Kauf-preises besteht, d.h. Rücklage besteht bei Erwerb der Beteiligung hat sich in den AK der Beteiligung nieder-geschlagen

18 Kapitalrückzahlungen (2)
Nachweisbarer Zusammenhang ist auch gegeben, wenn Einlagen des Gesellschafters nicht dem Kapitalanteil, sondern den Rücklagen zugeführt wurden Ausschüttung der Rücklagen ist Kapitalrück-zahlung Nachweisbarer Zusammenhang fehlt, soweit die Ausschüttung aus in der Zwischenzeit thesaurierten Gewinnen stammt Ausschüttung der Rücklagen ist dann Beteiligungsertrag beim Gesellschafter

19 Kapitalrückzahlungen (3)
Die X-AG erwirbt im Jahr 01 von der Y-AG die Kommanditanteile der A-GmbH & Co. KG (Kaufpreis: TEUR 3.000). Die KG weist neben dem Kommanditkapitalkonto von TEUR eine Rücklage von TEUR 500 aus einer Verschmelzung aus. Im Jahr 02 wird die Rücklage dem Darlehens-konto der X-AG gutgeschrieben. Behandlung bei der X-AG? Lösung Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer Zusammenhang Beteiligungsansatz ist bei der X-AG um TEUR 500 zu reduzieren

20 Kapitalrückzahlungen (4)
Variante 1 Die Rücklage stammt aus stehengelassenen Gewinnen, die vor der Begründung der Beteiligung der X-AG entstanden und in die Rücklage einge-stellt wurden. Behandlung bei der X-AG? Lösung Ebenfalls Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer Zusammenhang

21 Kapitalrückzahlungen (5)
Variante 2 Die KG stellt in den Jahren 02, 03 und 04 jeweils lfd. Gewinne i.H.v. TEUR 50 in die bestehende Rücklage ein. Im Jahr 05 wird die gesamte Rück-lage von nunmehr insgesamt TEUR 650 an die X-AG ausgeschüttet. Behandlung bei der X-AG? Lösung thesaurierte Gewinne nach Erwerb (TEUR 150): kein nachweisbarer Zusammenhang, Beteiligungsertrag Rücklagenbestand bei Erwerb (TEUR 500): nachweisbarer Zusammenhang, Kapitalrück-zahlung

22 Kapitalrückzahlungen (6)
Definition: Liquiditätsausschüttungen Auszahlung freier Liquidität an Gesellschafter keine Ausschüttung laufender oder während der Beteiligungsdauer thesaurierter Gewinne gesellschaftsrechtlich zulässig kein Verstoß gegen Kapitalschutzvorschriften Liquiditätsausschüttungen sind Kapitalrückzahlungen

23 Kapitalrückzahlungen (7)
Bilanzielle Behandlung der Liquiditätsausschüttung mindert erfolgsneutral den Beteiligungsbuchwert ist der Beteiligungsbuchwert Null, gesonderte Passivierung einer Verbindlichkeit („Vorschuss“) entstehen später bei der PersHG Gewinne und werden diese nicht ausgeschüttet, ist zunächst die Verbindlichkeit (ggf. anteilig) aus-zubuchen nach Tilgung der Verbindlichkeit der Beteiligungsbuchwert zu erhöhen jeweils: Beteiligungsertrag

24 Abschreibung gemäß § 253 III 3 HGB
Abschreibungen Abschreibung gemäß § 253 III 3 HGB Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts gemäß IDW RS HFA 10 bei Vorliegen von Anhaltspunkten für Wert-minderung bei Kapitalrückzahlungen während des GJ sind diese zunächst vom Beteiligungsbuchwert abzusetzen, danach ggf. Abschreibung Wertaufholung darf Betrag der kumulierten Abschreibungen nicht übersteigen

25 Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (1)
Haftung nach §§ 128, 171, 172 IV HGB Rückstellungsbildung nach § 249 I 1 HGB, sofern Inanspruchnahme durch Dritte hinreichend konkre-tisiert Überschuldung (§ 15a I 2 Halbs. 1 i.V.m. S. 1 InsO) drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 II InsO) (Rückstellung für Haftungsrisiken) Passivierung durch Dritte geltend gemachter Haftungsansprüche als Verbindlichkeiten bei Bewertung der Rückstellung Haftungsbeschrän-kung des Kommanditisten berücksichtigen und ggf. Wiederaufleben der Haftung beachten

26 Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (2)
Differenz zwischen Haftsumme und bedungener Einlage ist nach §§ 251, 268 VII Halbs. 1 HGB ggf. i.V.m. § 285 Nr. 27 HGB anzugeben Angabepflichten bei Vollhafterstellung KapG und PersHG nach § 264a I HGB gemäß § 285 Nr. 11a HGB im Anhang: Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist unabhängig von Höhe der Beteiligung

27 Unterschiede zwischen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz
Latente Steuern (1) Unterschiede zwischen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz Steuerabgrenzung nach den §§ 274 I 1 u. 2 HGB temporäre Differenzen = Differenzen, deren Abbau am Abschluss- stichtag absehbar ist quasi-permanente Differenzen = Differenzen, deren Abbau einer außerhalb der üblichen Geschäftstätigkeit des Bilanzierenden liegenden Disposition bedarf (z.B. von Beteiligungen)

28 Berücksichtigung von Differenzen auf Ebene des Gesellschafters
Latente Steuern (2) Beurteilung latenter Steuern bei Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft durch Gegen-überstellung Berücksichtigung von Differenzen auf Ebene des Gesellschafters Handelsbilanz Beteiligungsbuchwert (als eigenständiger VG) handelsrechtliche Buch- werte von VG und Schulden, die steuerlich Sonderbetriebsvermögen sind Steuerbilanz steuerliches Kapitalkonto - anteiliges Gesamt- handsvermögen - Ergänzungsbilanz - Sonderbilanz

29 Beispiele für latente Steuern
steuerliche Abschreibung von in einer Ergänzungs-bilanz aufgedeckten stillen Reserven (Mehrwerte, steuerliches Mehrkapital) vs. handelsrechtliche Beibehaltung des Beteiligungswertansatzes passive latente Steuern steuerlich phasengleiche Gewinnvereinnahmung vs. handelsrechtlich phasenverschobene Gewinn-vereinnahmung aktive latente Steuern

30 Beispiele für latente Steuern
steuerliche Belastung des Kapitalkontos durch Verlustzuweisung vs. handelsrechtlich nicht in gleichem Umfang außerplanmäßige Abschreibung passive latente Steuern aber: keine Berücksichtigung solcher Differen-zen, soweit sie auf Verluste i.S.d. § 15a EStG zurückgehen

31 Latente Steuern (5) Umfang der Berücksichtigung latenter Steuern auf Gesellschafterebene auch abhängig von seiner Rechtsform Personenhandelsgesellschaft PersHG i.S.d. § 264a I HGB oder PersHG, die freiwillig § 274 HGB anwendet kein Ansatz latenter Steuern kein Steuersubjekt der ESt oder KSt zwar Subjekt der GewSt (§ 5 I 3 GewStG), jedoch keine Auswirkungen aufgrund von § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG Kapitalgesellschaft ggf. Ansatz latenter KSt-Steuer erforderlich