Dipl.- Kaufmann Thomas Münchenberg Wirtschaftsprüfer/ Steuerberater

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) - Wesentliche Änderungen für die Rechnungslegung -
Dipl.- Kaufmann Thomas Münchenberg Wirtschaftsprüfer/ Steuerberater Dipl.- Kauffrau, Dipl.-Finanzwirtin (FH) Kerstin Hartmann-Alberts Steuerberaterin

Übersicht I. Eckpunkte des BilMoG 1. Ziele der Reform 2. Inkrafttreten und Anwendung des Gesetzes 3. Schritte zum ersten Jahresabschluss nach den BilMoG-Vorschriften II. Deregulierungsmaßnahmen 1. Befreiung von den handelsrechtlichen Buchführungspflichten 2. Größenklassen und die Erhöhung der Schwellenwerte III. Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss 1. Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit 2. Bewertung von Anlagevermögen 3. Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 4. Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes 5. Aktivierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen 6. Rückstellungen IV. Latente Steuern V. Zusätzliche Anhangangaben VI. Bilanzpolitik VII. Fazit

I. Eckpunkte des BilMoG 1. Ziele der Reform
Annäherung des HGB an internationale Rechnungslegungsstandards. Vollwertige und einfachere Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS). Verbesserung der Aussagekraft handelsrechtlicher Abschlüsse. Informationsgehalt der Jahres- und Konzernabschlüsse soll durch Modernisierung der Rechnungslegungsvorschriften verbessert werden. z.B.: Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten, Bewertung von Rückstellungen. Entschlackung des HGB durch Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Bilanzierungshilfen und Wahlrechte. z.B.: Verbot, Aufwandsrückstellungen zu bilden.

I. Eckpunkte des BilMoG Deregulierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und Kostensenkung zugunsten kleinerer und mittlerer Unternehmen. Aufhebung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute. Anhebung von Schwellenwerten für KapG bzw. bestimmte PersG. Im Kern Beibehaltung des HGB: Handelsrechtlicher Jahresabschluss weiterhin Grundlage für Bemessung der Ausschüttung, Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns.

I. Eckpunkte des BilMoG 2. Inkrafttreten und Anwendung des Gesetzes
Inkrafttreten des Gesetzes am 29. Mai 2009. Anwendung der neuen Bilanzierungsregelungen: Verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Verpflichtend für das Geschäftsjahr 2009: insbesondere bestimmte Erläuterungspflichten im Anhang. Freiwillig für den Abschluss 2009, jedoch nur als Gesamtheit. Inanspruchnahme von Bilanzierungserleichterungen für kleine und mittel-große Unternehmen ab Geschäftsjahr 2008.

I. Eckpunkte des BilMoG 2. Inkrafttreten und Anwendung des Gesetzes
Darüber hinaus enthält das Gesetz detaillierte Anwendungsvorschriften für die Einzelregelungen (Übergangsvorschriften). Regelungen ob und in welcher Weise die nach bisher geltendem Recht ermittelten Bilanzansätze im Übergang auf die BilMoG-Rechnungslegung anzupassen sind. Erleichterungen (Art. 67 VIII EGHGB): Vorjahreszahlen müssen im ersten Abschluss nach BilMoG nicht angepasst werden (Hinweis im Anhang). Abweichungen von bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen nicht angegeben und nicht begründet werden. Auch ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist nicht darzustellen.

I. Eckpunkte des BilMoG 3. Schritte zum ersten Jahresabschluss nach den BilMoG-Vorschriften Jahresabschluss „HGB alt“ Eröffnungsbilanz „HGB neu“ Jahresabschluss „HGB neu“ (1) (2) (1) Entscheidung über die Anpassung der bisherigen Rechnungslegung unter Anwendung der Übergangsvorschriften. (2) Fortentwicklung der BilMoG-Eröffnungsbilanzwerte auf den Stichtag des ersten Abschlusses nach BilMoG.

I. Eckpunkte des BilMoG 3. Schritte zum ersten Jahresabschluss nach den BilMoG-Vorschriften (1) Entscheidung über die Anpassung der bisherigen Rechnungslegung unter Anwendung der Übergangsvorschriften: Nach bisherigem Recht ermittelten Wertansätze dürfen in den meisten Fällen unter Anwendung der für sie geltenden („alten“) Vorschriften fortgeführt werden. Alternativ besteht Möglichkeit, Bilanzansätze an die neuen BilMoG-Vorgaben anzupassen. Übergang erfolgt teilweise erfolgsneutral (Anpassung Gewinnrücklagen) und teilweise erfolgswirksam (Ausweis im außerordentlichen Ergebnis). (2) Fortentwicklung der BilMoG-Eröffnungsbilanzwerte auf den Stichtag des ersten Abschlusses nach BilMoG: Bilanzansätze, die entsprechend des Übergangswahlrechts [vgl. (1)] nach bisherigen Vorschriften fortgeführt werden, unterliegen den maßgeblichen Regelungen, wie sie vor Inkrafttreten des BilMoG gegolten haben. Auf BilMoG übergeleitete Bilanzansätze sind nach dem neuen HGB-Recht fortzuführen. Neue Geschäftsvorfälle im Erstjahr der Anwendung des BilMoG sind nach neuem Recht zu behandeln (z.B. geänderter Herstellungskostenbegriff).

II. Deregulierungsmaßnahmen
1. Befreiung von der handelsrechtlicher Buchführungs- Inventur- und Abschlusserstellungspflicht (§§ 241a, 242 IV HGB) Voraussetzungen: Einzelkaufleute Umsatzerlöse ≤ EUR und Jahresüberschuss ≤ EUR In zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren Keine Erstellung von Handelsbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Steuerliche Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 III EStG) kann auch für das Handelsrecht verwendet werden.

2. Anhebung der Schwellenwerte, § 267 I, II HGB Bedeutung der Größenklassen Unterteilung von Gesellschaften in drei Kategorien ist von Bedeutung für den Umfang bei den Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten. Beispiele: Aufstellungsfrist Jahresabschluss: kleine Gesellschaften in den ersten 6 Monaten, mittelgroße und große Gesellschaften in den ersten 3 Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres. Pflicht zur Angabe über die Geschäftsführer- oder Vorstandsbezüge (Anhang): gilt nicht für kleine Gesellschaften. Verpflichtung zur Abschlussprüfung: entfällt für kleine Gesellschaften. Offenlegungspflicht: kleine Gesellschaften müssen nur Bilanz und Anhang beim elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichen (keine GuV). Ggf. Kosteneinsparungen für das betroffene Unternehmen.

2. Anhebung der Schwellenwerte, § 267 I, II HGB Bedeutung der Größenklassen Einordnung in eine Größenklasse: mindestens zwei der Schwellenwerte (Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Arbeitnehmeranzahl) müssen über- oder unterschritten sein. Rechtsfolgen: treten nur dann ein, wenn die Schwellenwerte in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. Ergibt sich im aktuellen Geschäftsjahr eine vom Vorjahr abweichende Größenklasse, muss auf das Vor-Vorjahr zurückgegriffen werden.

Schwellenwerte für den Einzelabschluss Geltung der neuen Schwellenwerte für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen. Ggf. sind für die Einstufung die bereits erhöhten Schwellenwerte auf die Vorjahre anzuwenden.

Fallbeispiel: Einordnung von Kapitalgesellschaften in Größenklassen Sachverhalt: Die B-GmbH weist an folgenden Stichtagen die nachstehenden Daten aus: Rechtsfolge für 2009 unter Berücksichtigung der neuen Schwellenwerte? GmbH erfüllt zum die Voraussetzungen für eine große KapG (Bilanzsumme > 19,25 Mio./ Umsatzerlöse: > 38,5 Mio./ Anzahl Arbeitnehmer > 250). Aber zum sind nur die Kriterien für eine mittelgroße KapG erfüllt (Bilanzsumme ≤ 19,25 Mio./ Umsatzerlöse ≤ 38,5 Mio.). Daher Rückgriff auf die Werte 2007 notwendig, wobei neuen Schwellenwerte maßgebend sind: Zum sind die Kriterien für eine mittelgroße KapG erfüllt (Bilanzsumme ≤ 19,25 Mio./ Anzahl Arbeitnehmer ≤ 250). Zum erfolgt Einordnung der Gesellschaft als mittelgroße KapG.

III. Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss
1. Allgemeine Grundsätze der Rechnungslegung 1.1 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit Wertansätze aus der StB dürfen nicht in die HB übernommen werden: § 5 I, Satz 2 EStG § 247 III, § 273 HGB § 254, § 279 II HGB Steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der handels-rechtlichen Bilanz auszuüben. Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil (z.B. §6b-RL, § 7g Invest.- Zulage, RL für Ersatz-beschaffung). Übernahme steuerlicher Mehr-abschreibungen möglich (degressive AfA, Sonder-AfA).

1.1 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit Steuerliche Wahlrechte sind künftig unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung in der Steuerbilanz auszuüben. Voraussetzung für Ausübung steuerlicher Wahlrechte: Aufnahme der Wirtschaftsgüter in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse, § 5 I 2, 3 EStG: Tag der Anschaffung bzw. Herstellung Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bezeichnung des steuerlich ausgeübten Wahlrechts vorgenommene Abschreibung. Hinweise: Steuerliche Wahlrechte können bereits ab dem WJ 2009 bzw. 2008/ 2009 autonom ausgeübt werden: Somit sind bereits für den Jahresabschluss 2009 bzw / 2009 die neuen Aufzeichnungspflichten zu beachten. Einschränkung der Möglichkeit zur Aufstellung einer Einheitsbilanz. Zunehmende Bedeutung latenter Steuern.

Sonderposten mit Rücklageanteil Übergangsregelung, Art. 67 III EGHGB: Ist im Jahresabschluss für ein vor dem beginnenden Geschäftsjahr ein SoPo enthalten, kann dieser a) beibehalten werden und im Zeitverlauf nach den geltenden Vorschriften des HGB a.F. erfolgswirksam aufgelöst werden oder b) erfolgsneutral über die Gewinnrücklagen aufgelöst (Buchung: Sonderposten mit Rücklageanteil an Gewinnrücklagen)

Checkliste: Sonderposten mit Rücklageanteil Prüfung, ob im letzten Jahresabschluss SoPo enthalten sind. Entscheidung: ein vorhandener SoPo soll nach bisher geltenden Vorschriften fortgeführt werden oder erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umgegliedert werden. Bildung latenter Steuern ist zu prüfen. Zu beachten: Verbot der Neubildung eines SoPo ab dem Jahresabschluss 2010. Zu beachten: steuerliche Rücklagen können künftig in der StB unabhängig von der HB gebildet werden: Pflicht zur Aufnahme in gesondertem Verzeichnis.

Steuerliche Mehrabschreibungen Übergangsregelung, Art. 67 IV EGHGB: a) Beibehaltung niedrigerer Wertansätze, die auf steuerlichen Sonder- abschreibungen beruhen. kein Anpassungsbedarf aus dem Übergang auf die Vorschriften des BilMoG b) Rücknahme der steuerlichen Mehrabschreibungen Korrektur von AfA, die im letzten vor dem beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden: Ausweis „außerordentliche Erträge“. Korrekturbeträge, die aus Abschreibungen aus früheren Jahren resultieren: Erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen

1.2 Rechtsformübergreifendes Bewertungsschema für das Anlagevermögen „dauernde Wertminderung“/ „Wertaufholungsgebot“: Annäherung der HB an die StB. Finanzanlagevermögen/ Geschäfts- oder Firmenwert: Abweichungen zwischen HB und StB.

1.3 Herstellungskosten Steuerliche Untergrenze Steuerliche Obergrenze Jahresergebnis und Eigenkapitalquote steigen.

2. Änderung der Bilanzierung einzelner Vermögensgegenständen und Schulden 2.1 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen § 269 HGB entfällt: Aktivierung von nicht bilanzierungsfähigen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Beginn der unternehmerischen Tätigkeit oder einer wesentlichen Ausdehnung der Unternehmenskapazität stehen, ist künftig nicht mehr möglich. Annäherung der HB an die StB, da steuerlich ebenfalls ein Ansatzverbot.

2.1 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen Übergangsregelung, Art. 67 V, VII EGHGB: Ist im Jahresabschluss für ein vor dem beginnenden Geschäftsjahr eine Bilanzierungshilfe enthalten, besteht folgendes Wahlrecht: a) Fortführung der aktivierten Aufwendungen nach den für sie geltenden Vorschriften des HGB a.F. (d.h. Abschreibung über 4 Jahre) b) Aufwandswirksame Auflösung der bestehenden Bilanzierungshilfe in voller Höhe zum

Fallbeispiel: Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen Sachverhalt: Die B-GmbH hat zum erstmalig Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs in Höhe von EUR aktiviert. Beurteilung: Die GmbH macht vom Wahlrecht Gebrauch, die Bilanzierungshilfe unmittelbar zum aufzulösen:

Ausübung Wahlrecht: Auflösung der Bilanzierungshilfe Ausübung Wahlrecht: Beibehalten der Bilanzierungshilfe und Abschreibung über 4 Jahre Tipp: Beeinflussung der Bilanzsumme durch die Übergangsregelung möglich. Ggf. kann es sinnvoll sein, das für die Einstufung in Größenklassen maßgebliche Kriterium „Bilanzsumme“ zu mindern.

2.2 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Begriff: Mehrwert, der einem Unternehmen als solchem über die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (abzüglich Schulden) hinaus innewohnt. Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert werden. Geschäfts- oder Firmwert umfasst z.B.: - Ruf des Unternehmens - innerbetriebliche und äußere Organisation - besondere Verfahrens- und Fertigungstechniken - Vertriebsnetz - Geschäftsbeziehungen - Zukunftsaussichten

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert: die Änderungen im Überblick Bilanzansatz: Annäherung HB an StB, da steuerl. Ansatzpflicht (§ 5 II EStG). AfA: handelsrechtl. ND künftig unabhängig vom StR (ND=15 Jahre) zu beurteilen (bei Unterschieden zwischen den Wertansätzen der HB und StB: latente Steuern).

2.2 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Tipp: Anhaltspunkte für die Schätzung der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes sind z.B.: Art und voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens wirtschafl. Rahmenbedingungen für das erworbene Unternehmen Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens.

2.3 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, § 248 II HGB Entwicklungskosten werden periodengerechter zugerechnet, d.h. zunächst aktiviert und erst bei Nutzung der entwickelten Produkte abgeschrieben. Abweichung zwischen HB und StB möglich, da Ansatzverbot in der StB nach § 5 II EStG (Aufwendungen abzugsfähig): latente Steuern.

Hinweise: Aktivierungswahlrecht gilt nur für Vermögensgegenstände, mit deren Entwicklungen nach dem begonnen wurde. Aktivierung auch zugelassen, wenn unwesentliche Teile der Entwicklung in 2009 liegen (aktivierungsfähig sind allerdings in diesem Fall auch nur die Kosten, die in 2010 angefallen sind). Planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes: Zeitraum der voraussichtlichen Nutzbarkeit ist auf Erfahrungswerten zu schätzen. Zu Grunde gelegt werden kann z.B. der durchschnittliche Produktlebenszyklus. Ist der Vermögensgegenstand patentiert, bildet die Dauer des Rechtsschutzes die Obergrenze für die Nutzungsdauerschätzung.

Checkliste: Aktivierung von Entwicklungskosten Das Unternehmen führt Entwicklungstätigkeiten durch und das Aktivierungswahlrecht für anfallende Entwicklungskosten soll ausgeübt werden. Verlässliche Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase. Klare Dokumentation und Trennung der anfallenden Aufwendungen. Frühzeitige Anpassung in Kostenrechnung und Controlling der Entwicklungs- abteilung: bei Bedarf ist dann flexibles Handeln möglich. Planmäßige Abschreibung: Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer. Anpassung des Bilanzgliederungsschemas (künftig gesonderter Ausweis als erste Position des immateriellen Anlagevermögens). Prüfung, ob latente Steuern zu bilden sind.

2.4 Bewertung von Rückstellungen, § 253 I, II HGB I. Sonstige Rückstellungen Hinweise: Bilanzierung von RSt wird deutlich komplexer. Abweichungen zur Bewertung in Steuerbilanz: - Keine Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenänderungen in StB - Unterschiedliche Abzinsungssätze (StB: 5,5%)

Fallbeispiel: Sonstige Rückstellungen Sachverhalt: Die B-GmbH hat zu Beginn des Jahres 2010 in den gemieteten Büroräumen Umbauten vorgenommen, die nach Ablauf des Mietvertrags zurückzubauen sind. Der zum abgeschlossene Mietvertrag hat eine Laufzeit von 5 Jahren. Kalkulierte Rückbaukosten: EUR Zu erwartende durchschnittliche Kostensteigerungen: 2% p.a. Von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Durchschnittszinssätze:

Fallbeispiel: Sonstige Rückstellungen Beurteilung: Für die Verpflichtung zum Rückbau der Umbauten nach Ablauf des Mietvertrags hat die B-GmbH eine über die Laufzeit des Mietvertrags aufzubauende Rückstellung zu bilden. Für die Rückstellungsermittlung zu berücksichtigen: die erwartete Kostensteigerungen i.H.v. 2% p.a. und die jeweiligen Barwerte unter Verwendung der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Zinssätze. Unter Berücksichtigung der jeweiligen Restlaufzeit der Rückbauverpflichtung sind folgende Zinssätze zu verwenden:

Fallbeispiel: Sonstige Rückstellungen Um die jährlichen Zuführungsbeträge zur RSt zu ermitteln, empfiehlt sich folgende Vorgehensweise: Schätzung des Erfüllungsbetrags unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Kosten-steigerung von 2 % p.a. (Spalte 2) Berechnung des Barwerts des künftigen Erfüllungsbetrags zum jeweiligen Abschlussstichtag (Spalte 4) unter Verwendung der veröffentlichten Zinssätze (Spalte 3). Ermittlung des zeitanteiligen Erfüllungsbetrags (Spalte 7) und Zuführung des Differenzbetrags (Spalte 6) zum Stand der Rückstellung zum Ende des Vorjahres (Spalte 5).

II. Pensionsrückstellungen Erfüllungsbetrag ist maßgebend. Künftige Entwicklungen sind zu berücksichtigen (Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen, erwartete Mitarbeiterfluktuation). Abzinsungspflicht bei Laufzeit > 1 Jahr Wahlrecht Zinssatz: a) Anwendung des restlaufzeitentsprechenden durchschnittlichen Markt- zinssatzes der vergangenen 7 Jahre oder b) pauschale Abzinsung mit durchschnittlichem Marktzinssatz, der sich bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Monatliche Ermittlung und Bekanntgabe der Zinssätze durch Deutsche Bundesbank (verbindlich).

II. Pensionsrückstellungen Hinweise: Abweichende Bewertung der Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz (latente Steuern): - StB: weiterhin Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend - StB: Abzinsung mit 6%. Ansatz des steuerlichen Werts der Pensionsrückstellungen in Handelsbilanz ist künftig nicht mehr möglich: zwei versicherungsmathematische Bewertungsgutachten notwendig.

II. Pensionsrückstellungen Übergangsregelung, Art. 67 I EGHGB: Anpassungsbetrag = Differenz zwischen der RSt nach bisherigem Bewertungsverfahren und der RSt, wie sie sich bei Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften ergibt (Ermittlung wohl zu Beginn des Geschäftsjahres, das nach dem beginnt). Ansammlung des Nachdotierungsbedarfs bis spätestens zum möglich, dabei jährliche Zuführung zu mindestens 1/15. Aufwand aus der Ansammlung des Fehlbetrags ist im Posten „außerordentliche Aufwendungen“ auszuweisen. Anhangangaben: Höhe des noch nicht erfassten Betrags der Pensions-verpflichtung (Art. 67 II EGHGB).

Fallbeispiel: Pensionsrückstellungen Sachverhalt: Pensionsrückstellung der B-GmbH beläuft sich zum auf TEUR 200. Ermittelter Rückstellungsbedarf nach neuer Bewertung zum : TEUR 350. Ermittelter Verpflichtungsbetrag zum : TEUR 365. Beurteilung: Ermittlung Anpassungsbetrag wg. Anwendung neuer Bewertungsverfahren: TEUR 150 (Differenz TEUR 200 und TEUR 350 zum ). Fehlbetrag TEUR 150 ist jährlich mit mindestens TEUR 10 (1/15) der Rückstellung zuzuführen (bis zum ). Aufwand in der GuV: 1) TEUR 10 aus der ratierlichen Verteilung des Anpassungsbetrag (außerordentlicher Aufwand) 2) TEUR 15 aus der Erhöhung der Verpflichtung zum (Differenz TEUR 350 und TEUR 365, Personalkosten und Zinsaufwand) Ermittlung Rückstellung zum : TEUR 225 (TEUR 200 zum zzgl. ratierliche Verrechnung Anpassungsbetrag TEUR 10 und Erhöhung Verpflichtung TEUR 15).

2.5 Wegfall von Aufwandsrückstellungen Begriff Wirtschaftliche Betrachtung: Innenverpflichtungen, die eigentlich den Charakter von Rücklagen haben. dienen der gewinnmindernden Erfassung künftiger Aufwendungen beruhen nicht auf einer Außenverpflichtung, sondern dienen vielmehr der Selbstfinanzierung. Beispiele: Großreparaturen, Generalüberholungen. Künftig sind grundsätzlich nur noch Verpflichtungen gegenüber Dritten zu bilanzieren (Ausnahme: nachzuholende Instandhaltungen innerhalb der Dreimonatsfrist).

2.5 Wegfall von Aufwandsrückstellungen § 249 I S.3 HGB entfällt. Aufwendungen für unterlassene Instandhaltungen, die mehr als 3 Monate nach Ende des Geschäftsjahres, aber im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. § 249 II HGB entfällt. Aufwendungen, die am Abschlussstichtag sicher oder wahrscheinlich, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Insofern Annäherung der HB an die StB, da steuerlich ebenfalls ein Ansatzverbot besteht (§ 5 IV b EStG). Rückstellung nur noch möglich für unterlassene Instandhaltungen des Geschäftsjahres, die im ersten Vierteljahr des Folgejahres nachgeholt werden.

Übergangsregelung, Art. 67 III EGHGB: Ist im Jahresabschluss für ein vor dem beginnenden Geschäftsjahr eine Aufwandsrückstellung enthalten, besteht folgendes Wahlrecht: a) Beibehaltung und erfolgswirksame Auflösung im Zeitverlauf nach den bisherigen Regeln. b) Erfolgsneutrale Auflösung der bestehenden Aufwandsrückstellung durch Einbuchung in die Gewinnrücklage (Ausnahme: Rückstellungszuführungen in 2009, dann außerordentlicher Ertrag).

Fallbeispiel: Aufwandsrückstellung, § 249 II HGB a.F. Sachverhalt: Die B-GmbH hat zu Beginn des Jahres 2008 einen Wartungsvertrag für die General-überholung einer Maschine in 3 Jahren zum Preis von TEUR 90 abgeschlossen. Bildung einer Aufwandsrückstellung für diesen Vertrag: - zum : TEUR 30 - zum : TEUR 60 Beurteilung für das Jahr 2010: Die zum im Abschluss enthaltene RSt (TEUR 60) darf in 2010 entweder beibehalten oder aufgelöst werden: a) Beibehaltung: Kein Anpassungsbedarf zum Aber weitere Zuführung (TEUR 30) zur Ansammlungsrückstellung nicht mehr möglich. b) Auflösung: Differenzierung ist notwendig. - In 2008 gebildete Teil der RSt: Erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen. - In 2009 erfolgte Zuführung zur RSt: Außerordentlicher Ertrag in 2010.

Checkliste: Rückstellungen Identifizierung der verschiedenen im Jahresabschluss des Vorjahres enthaltenen Rückstellungen (Pensionsrückstellungen, sonstige Rückstellungen). Festlegung geeigneter Bewertungsmethoden und angemessener Bewertungs- parameter (Abschätzung künftiger Preis- u. Kostenentwicklungen, Lohnsteigerungen anhand von Erfahrungswerten des Unternehmens oder der Branche). Bei Vorliegen von Altersversorgungsverpflichtungen: zur Neubewertung ist separates HGB- Bewertungsgutachten notwendig. Ermittelter Nachdotierungsbedarf: Entscheidung, ob zeitlich gestreckte Erfassung (mindestens 1/15 p.a.) oder sofortige Zuführung des Fehlbetrags in einer Summe. Bei Vorliegen von Aufwandsrückstellungen: Entscheidung, ob i.R.d. Umstellung auf BilMoG erfolgsneutrale Umgliederung in Gewinnrücklagen erfolgen soll oder Weiterführung nach bisherigem Recht. Anhangangaben: ggf. Höhe des noch nicht erfassten Betrags der Pensionsver- pflichtung, angewandtes Bewertungsverfahren, grundlegende Annahmen der Berechnung.

IV. Latente Steuern, § 274 HGB
Überblick: Neuregelung verpflichtend für mittelgroße + große KapG, auch GmbH & Co. KG. Kleine KapG und Nicht-KapG müssen erwartete Steuermehrbelastungen im Hinblick auf eine Rückstellungspflicht würdigen, § 249 I 1 HGB. Bildung latenter Steuern soll künftige Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt zum Ausdruck bringen, die aus Abweichungen zwischen StB und HB resultieren. Bisherige Regelung: - Stellt ab auf Unterschied zwischen Jahresergebnis lt. HB und lt. StB - Zeitliche Abweichung anfallender Erträge und Aufwendungen, die sich später automatisch ausgleichen. Neue Regelung: - Stellt ab auf Bilanzpostenunterschiede zwischen lt. HB und lt. StB, sofern sich diese in Zukunft irgendwann einmal ausgleichen können.

Beispiel der bisherigen Regelung, (§ 274 HGB aF): Die Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen führt zu einer: Erhöhung des handelsrechtlichen Jahresergebnisses Die Ergebnisdifferenz gleicht sich durch die Abschreibung der Bilanzierungshilfe in den folgenden 4 Jahren (§§ 269, 282 HGB) automatisch aus. Folge: T1: Passivierung einer Rückstellung nach § 274 HGB in Höhe der Ergebnisdifferenz mal Steuersatz. T2-T5: Gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung zu je 1/4

Weitere Beispiele der bisherigen Regelung, § 274 HGB aF: Verlustübernahme aus Tochterpersonengesellschaften längere Abschreibungsdauer in der Handelsbilanz Anwendung der Fifo-Methode bei steigenden Preisen (Bestandveränderungen)

Voraussetzungen der Neuregelung im Einzelnen:

IV. Latente Steuern, § 274 HGB Aktive latente Steuern
Entstehung von latenten Steuern: Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Aktivposten Handelsbilanz < Steuerbilanz Handelsbilanz > Steuerbilanz Passivposten Beispiele für aktive latente Steuern: Höhere handelsrechtliche AfA (z.B. bei einer kürzeren ND des derivativen GFW). Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz bei steuerlichem Ansatzverbot. In steuerlichen Verlustvorträgen enthaltene Vorteile. Höherbewertung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz. Beispiele für passive latente Steuern: Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen in der HB (steuerliches Ansatzverbot). Ansatz steuerlicher Sonderabschreibungen oder Bildung von steuerrechtlichen Rücklagen ausschließlich in der StB (Wegfall umgekehrte Maßgeblichkeit). Rücknahme der in der HB nicht mehr zulässigen steuerrechtlichen Mehrabschreibungen.

Beispiele: Sachverhalt 1: Aktivierung von Grund und Boden Buchwert HB: 1.000 Buchwert StB: (z.B. nach § 6b-Übertragung) Differenz: x 30% (Steuer) = -240 passive latente Steuer Sachverhalt 2: Pensionsrückstellungen Buchwert HB: (wg. Abzinsung und Ansatz Erfüllungsbetrag) Buchwert StB: Differenz: x 30% (Steuer) = 60 aktive latente Steuer

Beispiel:

Checkliste: latente Steuern Identifizierung der unterschiedlich zu bewertenden Bilanzposten: Kenntnis über StB-Werte ist bereits im Zeitpunkt der Erstellung der HB erforderlich (Steuerabteilung ist bereits in den laufenden Prozess der Jahresabschlusserstellung zu integrieren). Ergänzungsbilanzen (bei PersG) sind in der Berechnung zu berücksichtigen. Prüfung, ob steuerliche Verlustvorträge bestehen und eine Verrechnung innerhalb der nächsten 5 Jahre zu erwarten ist (Planungsrechnung). Berechnung latenter Steuern mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen. Bei Aktivüberhang: Entscheidung, ob Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts (Passivierungspflicht bei sich insgesamt ergebender Steuerbelastung). Entscheidung, ob getrennter Ausweis aktiver und passiver Steuern oder saldierter Ausweis. Aufbereitung der Anhangangaben (welche Bewertungsdifferenzen, Verlustvorträge, angewandte Steuersätze).

V. Zusätzliche Anhangangaben
Ausgewählte neue Angabepflichten (§§ 285, 314 HGB) 1. Anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem beginnen: Transaktionen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, § 285 Nr. 21 HGB Angaben zu wesentlichen marktunüblichen Geschäften: u.a. Art der Beziehung, Wert der Geschäfte. Vorschrift gilt nur für große Gesellschaften sowie mittelgroße Gesellschaften in der Rechtsform der AG. Problembehaftet: - Steuerliche Auswirkungen einer Darlegung nicht marktüblicher Geschäfte mit Nahestehenden gegenüber Finanzbehörde (vGA, verdeckte Einlage). Lösung: Berichterstattung über sämtliche Geschäfte mit Nahestehenden, insofern ist Unterteilung in marktüblich und marktunüblich nicht erforderlich. - Einschätzung der Marktüblichkeit und der Wesentlichkeit

Keine Anpassung der Vorjahreszahlen: § 67 VIII EGHGB Im ersten Abschluss nach BilMoG müssen die Vorjahreszahlen nicht angepasst werden. Hinweis im Anhang auf die Inanspruchnahme dieser Erleichterungsvorschrift.

Weitere Angabepflichten, die auf Geschäftsjahre anzuwenden sind, die nach dem beginnen: Außerbilanzielle Geschäfte, § 285 Nr. 3 HGB: Angabe von Art, Zweck, Risiken, Vorteilen, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Sonstige außerbilanzielle finanzielle Verpflichtungen, § 285 Nr. 3a HGB: nur solche Verpflichtungen, die nicht zugleich unter § 285 Nr. 3 fallen (Vermeidung Doppelangabe im Anhang). Erklärung zum Corporate Governance Kodex, § 285 Nr. 16 HGB: betroffene Aktiengesellschaft hat anzugeben, in welchem Medium die Erklärung (§ 161 AktG) der Allgemeinheit öffentlich zugänglich gemacht worden ist. Abschlussprüferhonorare, § 285 Nr. 17 HGB: für das Geschäftsjahr berechnetes Gesamthonorar.

2. Anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem beginnen: Aufgliederung der Verbindlichkeiten: § 285 Nr. 2 HGB Zusammenfassende Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit > 5 Jahre künftig ausschließlich im Anhang (nicht mehr in Bilanz) Aufnahme eines Verbindlichkeitenspiegels im Anhang wird empfohlen. Gilt nicht für kleine Gesellschaften, § 288 I HGB Offenlegungserleichterungen für mittelgroße Gesellschaften. Aufgliederung kann bei Offenlegung des Jahresabschlusses wegfallen, § 327 Nr. 2 HGB Geschäfts- oder Firmenwert, § 285 Nr. 13 HGB Konkrete Gründe für die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als 5 Jahren. Bloßer Hinweis auf die korrespondierende steuerliche Abschreibung (15 Jahre) nicht ausreichend.

2. Anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem beginnen: Forschungs- und Entwicklungskosten, § 285 Nr. 22 Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts für Entwicklungskosten: Angabe des Gesamtbetrags der F&E-Kosten des Geschäftsjahres sowie des davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände entfallende Betrag (Entwicklungskosten). Vorschrift gilt nicht für kleine Gesellschaften, § 288 I HGB. Pensionsrückstellungen, § 285 Nr. 24 HGB - Angewandtes versicherungsmathematische Verfahren. Grundlegende Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln.

Latente Steuern, § 285 Nr. 29 HGB - Folgende Angaben sind zu machen: - zur Ausübung des Aktivierungswahlrechts - zur Anwendung der Einzel- oder Gesamtdifferenzbetrachtung - zur Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes - Vorschrift gilt nicht für kleine Gesellschaften, § 288 I HGB.

Weitere Angabepflichten, die auf Geschäftsjahre anzuwenden sind, die nach dem beginnen: Andere Finanzinstrumente, § 285 Nr. 19 HGB: u.a. Angabe von Art und Umfang, beizulegendem Zeitwert, Buchwert. Bewertungseinheiten, § 285 Nr. 23 HGB: bestimmte Grundgeschäfte und zugehörige Sicherungsgeschäfte können bilanziell als Einheit betrachtet werden. Saldierung von Vermögen und Schulden, § 285 Nr. 25 HGB: gebotene Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen Fondsanteile, § 285 Nr. 26 HGB: sofern Beteiligung > 10% sind Angaben zu den stillen Reserven und Lasten von Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investment-vermögen (§ 1 InvG) oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen (§ 2 IX InvG).

Weitere Angabepflichten, die auf Geschäftsjahre anzuwenden sind, die nach dem beginnen: Haftungsverhältnisse, § 285 Nr. 27 HGB: für vermerkpflichtige Haftungsverhältnisse (z.B. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften) sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme zu nennen. Ausschüttungsgesperrte Beträge, § 285 Nr. 28 HGB: Aufgliederung des ausschüttungsgesperrten Gesamtbetrags (§ 268 VIII HGB) in Beträge aus Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Anlagegegenstände, aus latenten Steuern und aus der Zeitbewertung von Vermögensgegenständen.

VI. Bilanzpolitik Beispiel 1: Nutzung von Übergangsregelungen
Für das Jahr der Umstellung auf die BilMoG-Regelungen ergeben sich i.d.R. einmalig nutzbare Wahlrechte. Es besteht die Möglichkeit, a) die bisherigen Wertansätze beizubehalten und nach bisherigen Vorschriften fortzuführen bzw. aufzulösen oder b) die nach den BilMoG-Regelungen nicht mehr zulässigen Positionen aufzulösen und direkt mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Bei Verrechnung mit Gewinnrücklagen: bisher als Ertrag oder Aufwand erfolgswirksam berücksichtigter Sachverhalt wird direkt im Eigenkapital neutralisiert – ohne dass die GuV erneut tangiert wird.

VI. Bilanzpolitik Beispiel 1: Nutzung von Übergangsregelungen
Erfolgsneutrale Verrechnung ist nicht möglich für Beträge, die im letzten Geschäftsjahr vor dem Eingang in den Abschluss gefunden haben: es erfolgt Ausweis im außerordentlichen Ergebnis. Gestaltungsspielraum bezüglich Betriebsergebnis/ EBIT/ EBITDA-Größe: Ertrags- und Aufwandsbuchungen der betroffenen Posten haben im Bildungsjahr den ordentlichen Ergebnisbereich berührt, dagegen erfolgt die Auflösung im außerordentlichen Ergebnis. Beispiele für derartiges Wahlrecht: Sonderposten mit Rücklageanteil Aufwandsrückstellungen aktivierte Ingangsetzungsaufwendungen nach altem Recht vorgenommene Abschreibungen

VI. Bilanzpolitik Beispiel 2: Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, § 255 II a HGB Möglichkeit zur Erhöhung des Vermögens- und Eigenkapitalausweis; damit auch Auswirkungen auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke). Abgrenzung zwischen - Forschung („..eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art …“) Entwicklung („.. Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren …“)

VI. Bilanzpolitik Beispiel 3: Ansatz von aktiven latenten Steuern, § 274 HGB Möglichkeit zur Erhöhung des Vermögens- und Eigenkapitalausweis; damit auch Auswirkungen auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke). Insbesondere bei Vorliegen steuerlicher Verlustvorträge kann sich das Eigenkapital erheblich erhöhen Die Verluste können um die darin enthaltenen Steuervorteile gemindert werden.

VI. Bilanzpolitik Beispiel 4: Pensionsrückstellungen
Die Prognose künftiger Kostenentwicklungen (Steigerungen bzw. Senkungen) zur Ermittlung des Erfüllungsbetrages kann zu stark abweichenden Wertansätzen führen. Verteilung eines Zuführungsbetrages bis (jährlich mindestens 1/15 oder mehr). Bilanzpolitischer Spielraum hinsichtlich Festlegung des Verteilungs- zeitraums und der Verteilungsmethode. Wahlrecht Zinssatz: Restlaufzeitentsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre oder Zinssatz bei angenommener Restlaufzeit 15 Jahre. Aber: Verbindliche Vorgabe der maßgeblichen Zinssätze durch die Deutsche Bundesbank; Verwendung des einheitlichen Zinssatzes verhindert hier Bilanzpolitik.

VI. Bilanzpolitik Beispiel 5: Beeinflussung der Größenmerkmale, § 267 HGB Mit der Einstufung als kleine oder mittlere Gesellschaft gehen zahlreiche Erleichterungen bei Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung einher. Ggf. kann es sinnvoll sein, die Neuerungen des BilMoG so zu nutzen, dass die Größenkriterien für die nächst höhere Kategorie nicht erreicht wird. Potential: Bilanzsumme Beeinflussung möglich durch: - Bilanzierungs- Bewertungs- und Ausweiswahlrechte - Einmaleffekte durch Inanspruchnahme bestimmter Übergangsregelungen

VI. Fazit Die Neuregelungen führen zu einigen wesentlichen Abweichungen von der bisherigen Bilanzierungspraxis: Allg. Annäherung an internationale Bilanzierungsregeln. Modernisierung des HGB durch BilMoG: Veränderung der Bewertungsmethodik bei RSt, Möglichkeit zur Bilanzierung selbst geschaffener VG. Umfangreiche Informationspflichten im Anhang. Regelungen können zu einer wesentlichen Änderung der Bilanzstruktur und der Bilanzkennzahlen führen (z.B. EK-Quote). Diese sollten rechtzeitig ermittelt und mit den Bilanzadressaten kommuniziert werden (z.B. gegenüber Kapitalgebern, wesentlichen Kunden und Lieferanten, Arbeitnehmern).

VII. Fazit Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung Mittelbare Auswirkungen auf Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), sog. Escape-Klausel knüpft an handelsrechtliche EK-Quote an. Verzeichnisführung (§ 5 I EStG) als Tatbestandsvoraussetzung für die Inanspruchnahme rein steuerlicher Wahlrechte. Handelsbilanz und Steuerbilanz werden deutlich entflochten. Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Abkehr von der Einheitsbilanz, Erstellung getrennter HB und StB. Differierende Bilanzposten, daher zunehmende Bedeutung latenter Steuern. Obwohl Steuer- und Handelsbilanzen immer mehr auseinander fallen: HGB-Bilanz bleibt Grundlage für Gewinnausschüttung und Ermittlung des steuerlichen Gewinns.

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!

Kontakt Dipl.-Kfm. Thomas Münchenberg Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Dipl.-Kffr., Dipl.-Finanzw. (FH) Kerstin Hartmann-Alberts Steuerberaterin Wilhelmshavener Heerstraße Oldenburg Tel.:

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