Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW

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1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW
IDW RS HFA 18 Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (WPg Heft-Nr. 20/2006, S. 1302)

2 Gliederung Einführung Ausweis der Anteile Zugangsbewertung Vereinnahmung von Gewinnanteilen Kapitalrückzahlungen Abschreibungen Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters Latente Steuern

3 Verlautbarungen des IDW zu Personenhandelsgesellschaften (PG)
Einführung (1) Verlautbarungen des IDW zu Personenhandelsgesellschaften (PG) IDW RS HFA 7: Zur Rechnungslegung bei PG Stellungnahme HFA 1/1991: Zur Bilanzierung von Anteilen an PG Neu: IDW RS HFA 18 ersetzt die Stellungnahme HFA 1/1991

4 Wesentliche Neuerungen durch IDW RS HFA 18:
Einführung (2) Wesentliche Neuerungen durch IDW RS HFA 18: „Nettobilanzierung“ von ausstehenden, noch nicht eingeforderten Einlagen Konkretisierung der Anforderungen an die phasengleiche Gewinnvereinnahmung Behandlung von Kapitalrückzahlungen (insb. sog. Liquiditätsausschüttungen)

5 Anteile im Anlagevermögen (§ 247 Abs. 2 HGB)
Ausweis Anteile im Anlagevermögen (§ 247 Abs. 2 HGB) Ausweis bei den Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 HGB) Beteiligungsquote bei Anteilen an PG irrelevant Einheitlicher Vermögensgegenstand, d.h. keine Spiegelbildmethode Kein gesonderter Ausweis der Anteile an PG in der Bilanz des persönlich haftenden Gesellschafters

6 Zugangsbewertung (1) Bewertung der Anteile mit Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB bei Zugang Gründung der PG Einlagen in die PG Erwerb der Anteile von Dritten Sacheinlagen Anwendung der Tauschgrundsätze ggf. Gewinnrealisierung korrespondierende Bewertung von Anteilen und ausstehenden Pflichteinlagen

7 Aktivierung mit geleistetem Betrag zzgl. eingeforderter Beträge
Zugangsbewertung (2) Aktivierung mit geleistetem Betrag zzgl. eingeforderter Beträge Passivierung des Betrags der eingeforderten, noch nicht geleisteten Einlage als Resteinzahlungsverpflichtung Resteinzahlungsverpflichtung für noch nicht eingeforderte, bedungene Einlagen ggf. nach § 285 Satz 1 Nr. 3 HGB angabepflichtig in HFA 1/1991 noch Wahlrecht zur Aktivierung lediglich des geleisteten Betrags

8 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (1)
Allgemein: sobald dem Gesellschafter ein Anspruch zusteht, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann Problem: rechtlich entsteht der Gewinnanspruch erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses der PG (Grundlagengeschäft, d.h. grundsätzlich Zustimmung aller Gesellschafter) wirtschaftlich betrachtet genügt es, dass das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist

9 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (2)
Gesetzliches Normalstatut: i.d.R phasengleiche Gewinnvereinnahmung, Voraussetzungen: Geschäftsjahr der PG endet spätestens mit dem des Gesellschafters alle wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen sind innerhalb des Wertaufhellungszeitraums festgelegt Komplementäre haben den JA unterschrieben keine konkreten Anhaltspunkte für fehlerhaften JA ggf. abgeschlossene Prüfung

10 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (3)
Begründung für phasengleiche Gewinnvereinnahmung (bei Normalstatut): wesentlicher Unterschied hinsichtlich der Risikolage des Gesellschafters der PG und der GmbH: das Entstehen des Gewinnanspruchs kann bei PG nicht z.B. durch Beschluss der Rücklagenbildung verhindert werden

11 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (4)
Begründung für phasengleiche Gewinnvereinnahmung (Forts.) der sich aus dem aufgestellten Jahresabschluss ergebende Gewinnanteil ist i.d.R. als Mindestgewinn anzusehen, da geänderte Wahlrechtsausübung bei der Feststellung i.A. gewinnerhöhend wirkt (vgl. BGH-Urteil vom zum Minderheitenschutz von Kommanditisten) phasengleiche Vereinnahmung eines zusätzlichen Gewinnanteils setzt Feststellung im Wertaufhellungszeitraum voraus

12 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (5)
Einlage von Gewinnauszahlungsansprüchen Abgang der Forderung nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile an der PG Gesetzliche Auszahlungssperren z.B. § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB keine aktivierbare Forderung kein Beteiligungsertrag

13 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (6)
Gewinnvereinnahmung bei abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung, z.B. vollständige oder teilweise Einstellung des Jahresüberschusses in die Gewinnrücklage oder Gewinnverwendung unterliegt einem Beschlussvorbehalt aller Gesellschafter zunächst keine individuelle Verfügungsbefugnis Gewinnvereinnahmung grundsätzlich erst bei Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafter oder bei Beschluss bzgl. Gutschrift auf Dar-lehenskonto

14 Vereinnahmung von Gewinnanteilen (7)
Gewinnvereinnahmung bei abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung (Forts.) mehrheitlich beteiligter Gesellschafter: phasengleiche Vereinnahmung nach allg. Grundsätzen (Mehrheitserfordernisse im Gesellschaftsvertrag beachten) Verwendung eines thesaurierten Gewinnanteils zur Einlageleistung führt zu Beteiligungsertrag (Tilgung der Einlageverbindlichkeit oder Beteiligungszugang) Thesaurierung muss während der Beteiligungs-dauer des Gesellschafters erfolgt sein sonst: Kapitalrückzahlung

15 Kapitalrückzahlungen (1)
Kapitalrückzahlungen sind ergebnisneutrale Minderungen des Beteiligungsbuchwerts (Beteiligungsabgang) (zulässige) Entnahmen zu Lasten Kapitalanteil und Liquiditätsausschüttungen Ausschüttung von Rücklagen, wenn nachweisbarer Zusammenhang mit der Höhe des Kaufpreises besteht, d.h. Rücklage besteht bei Erwerb der Beteiligung hat sich in den Anschaffungskosten der Beteiligung niedergeschlagen

16 Kapitalrückzahlungen (2)
Nachweisbarer Zusammenhang ist auch gegeben, wenn Einlagen des Gesellschafters nicht dem Kapitalanteil, sondern den Rücklagen zugeführt wurden Ausschüttung der Rücklagen ist Kapitalrückzahlung Nachweisbarer Zusammenhang fehlt, soweit die Ausschüttung aus in der Zwischenzeit thesaurierten Gewinnen stammt Ausschüttung der Rücklagen ist dann Beteiligungsertrag beim Gesellschafter

17 Kapitalrückzahlungen (3)
Die X-AG erwirbt im Jahr 01 von der Y-AG die Kommanditanteile der A-GmbH & Co. KG (Kaufpreis: TEUR 3.000). Die KG weist neben dem Kommanditkapitalkonto von TEUR eine Rücklage von TEUR 500 aus einer Verschmelzung aus. Im Jahr 02 wird die Rücklage dem Darlehenskonto der X-AG gutgeschrieben. Behandlung bei der X-AG? Lösung: Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer Zusammenhang Beteiligungsansatz ist bei der X-AG um TEUR 500 zu reduzieren

18 Kapitalrückzahlungen (4)
Variante 1: Die Rücklage stammt aus stehen gelassenen Gewinnen, die vor der Begründung der Beteiligung der X-AG entstanden und in die Rücklage eingestellt wurden. Behandlung bei der X-AG? Lösung: Ebenfalls Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer Zusammenhang

19 Kapitalrückzahlungen (5)
Variante 2: Die KG stellt in den Jahren 02, 03 und 04 jeweils lfd. Gewinne i.H.v. TEUR 50 in die bestehende Rücklage ein. Im Jahr 05 wird die gesamte Rück-lage von nunmehr insgesamt TEUR 650 an die X-AG ausgeschüttet. Behandlung bei der X-AG? Lösung: thesaurierte Gewinne nach Erwerb (TEUR 150): kein nachweisbarer Zusammenhang, Beteiligungsertrag Rücklagenbestand bei Erwerb (TEUR 500): nachweisbarer Zusammenhang, Kapitalrückzahlung

20 Kapitalrückzahlungen (6)
Definition: Liquiditätsausschüttungen Auszahlung freier Liquidität an Gesellschafter keine Ausschüttung laufender oder während der Beteiligungsdauer thesaurierter Gewinne gesellschaftsrechtlich zulässig kein Verstoß gegen Kapitalschutzvorschriften Liquiditätsausschüttungen sind Kapitalrück-zahlungen

21 Kapitalrückzahlungen (7)
Bilanzielle Behandlung der Liquiditätsausschüttung: mindert erfolgsneutral den Beteiligungsbuchwert ist der Beteiligungsbuchwert Null, gesonderte Passivierung einer Verbindlichkeit („Vorschuss“) entstehen später bei der PG Gewinne und werden diese nicht ausgeschüttet, ist zunächst die Verbindlichkeit (ggf. anteilig) auszubuchen nach Tilgung der Verbindlichkeit der Beteiligungsbuchwert zu erhöhen jeweils: Beteiligungsertrag

22 Abschreibung gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB
Abschreibungen Abschreibung gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Wertes gem. IDW RS HFA 10 bei Vorliegen von Anhaltspunkten für Wertminderung bei Kapitalrückzahlungen während des GJ sind diese zunächst vom Beteiligungsbuchwert abzusetzen, danach ggf. Abschreibung Wertaufholung darf Betrag der kumulierten Abschreibungen nicht übersteigen

23 Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (1)
Haftung nach §§ 128, 171, 172 Absatz 4 HGB Rückstellungsbildung nach allg. Grundsätzen, d.h. sofern Inanspruchnahme durch Dritte hinreichend konkretisiert (z.B. Überschuldung) geltend gemachte Haftungsansprüche sind als Verbindlichkeiten zu passivieren bei Bewertung der Rückstellung Haftsumme berücksichtigen und ggf. Wiederaufleben der Haftung beachten Differenz zwischen Haftsumme und bedungener Einlage ist nach § 251 HGB anzugeben

24 Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (2)
Bei Vollhafterstellung von Kapitalgesellschaften und PG nach § 264a HGB: Angabepflichten gemäß § 285 Nr. 11a HGB im Anhang: Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist unabhängig von Höhe der Beteiligung

25 Latente Steuern Unterschiede zwischen Beteiligungserträgen in Handels- und Steuerbilanz Steuerabgrenzung nach den §§ 274, 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Ausnahme: Ausgleich der Differenzen nicht absehbar, da nur bei Liquidation oder Veräußerung der Beteiligung