Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW Entwurf einer Fortsetzung 5 zu IDW RS HFA 2: Bilanzierung von plan assets im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen (in: WPg 2003, S. 422 ff., Heft-Nr. 8/2003) Entwurf einer Fortsetzung 5 zu IDW RS HFA 2: Bilanzierung von plan assets im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen (in: WPg 2003, S. 422 ff., Heft-Nr. 8/2003)

2 Inhalt  Grundlagen  Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S. von IAS 19.7  Einfluss bestimmter Gestaltungen auf die Berücksichtigung von Vermögenswerten eines Pensionsfonds als plan assets  Konsolidierung eines Pensionsfonds durch das Trägerunternehmen  Grundlagen  Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S. von IAS 19.7  Einfluss bestimmter Gestaltungen auf die Berücksichtigung von Vermögenswerten eines Pensionsfonds als plan assets  Konsolidierung eines Pensionsfonds durch das Trägerunternehmen

3 Grundlagen (I)  Berücksichtigung von plan assets in der Bilanz des Trägerunternehmens nach IAS Ermittlung des auszuweisenden Schuldpostens durch Abzug des fair value der plan assets eines Pensionsfonds von der Versorgungsverpflichtung  Ergebniswirkungen durch Neubewertung zum fair value Transfer von bislang erfolgsneutral im Eigen- kapital erfassten fair value-Änderungen in die GuV  Berücksichtigung von plan assets in der Bilanz des Trägerunternehmens nach IAS Ermittlung des auszuweisenden Schuldpostens durch Abzug des fair value der plan assets eines Pensionsfonds von der Versorgungsverpflichtung  Ergebniswirkungen durch Neubewertung zum fair value Transfer von bislang erfolgsneutral im Eigen- kapital erfassten fair value-Änderungen in die GuV

4 Grundlagen (II)  IDW RS HFA 2, Fortsetzung 5 nimmt Stellung zu Zweifelsfragen der Erfüllung der Anforderungen eines Pensions- fonds i.S. von IAS 19.7 Qualifizierung bestimmter von einem Pensions- fonds gehaltenen Vermögenswerten als plan assets Konsolidierung eines Pensionsfonds durch das Trägerunternehmen  IDW RS HFA 2, Fortsetzung 5 nimmt Stellung zu Zweifelsfragen der Erfüllung der Anforderungen eines Pensions- fonds i.S. von IAS 19.7 Qualifizierung bestimmter von einem Pensions- fonds gehaltenen Vermögenswerten als plan assets Konsolidierung eines Pensionsfonds durch das Trägerunternehmen

5 Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 (I)  Verwendung der Vermögenswerte des Pensionsfonds ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter  steuerliche oder finanzielle Vorteile für das Trägerunternehmen dürfen nur Nebeneffekt sein  fair value der plan assets kann zuverlässig ermittelt werden  Verwendung der Vermögenswerte des Pensionsfonds ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter  steuerliche oder finanzielle Vorteile für das Trägerunternehmen dürfen nur Nebeneffekt sein  fair value der plan assets kann zuverlässig ermittelt werden

6 Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 (II)  Problematische Gestaltungen Personenidentität zwischen dem Management des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds Forderungen des Pensionsfonds gegen das Trägerunternehmen Übertragung von Sachanlagevermögen und immateriellen VG des Anlagevermögens vom Trägerunternehmen auf den Pensionsfonds und weitere Nutzung durch das Trägerunternehmen Pensionsfonds hält in wesentlichem Umfang vom Trägerunternehmen begebene Finanzinstrumente  Problematische Gestaltungen Personenidentität zwischen dem Management des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds Forderungen des Pensionsfonds gegen das Trägerunternehmen Übertragung von Sachanlagevermögen und immateriellen VG des Anlagevermögens vom Trägerunternehmen auf den Pensionsfonds und weitere Nutzung durch das Trägerunternehmen Pensionsfonds hält in wesentlichem Umfang vom Trägerunternehmen begebene Finanzinstrumente

7 Personenidentität des Managements des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds  Pensionsfonds muss eine vom Trägerunternehmen rechtlich getrennte Einheit sein  Beherrschungsverhältnis oder Personenidentität im Management unschädlich für die Qualifizierung der VG des Pensionsfonds als plan assets  Zwecksetzung des Pensionsfonds muss mit IAS 19.7 übereinstimmen und die Organe müssen die entsprechenden Satzungsklauseln beachten Transaktionen zwischen Pensionsfonds und Trägerunternehmen müssen zu marktüblichen Bedingungen durchgeführt werden  Pensionsfonds muss eine vom Trägerunternehmen rechtlich getrennte Einheit sein  Beherrschungsverhältnis oder Personenidentität im Management unschädlich für die Qualifizierung der VG des Pensionsfonds als plan assets  Zwecksetzung des Pensionsfonds muss mit IAS 19.7 übereinstimmen und die Organe müssen die entsprechenden Satzungsklauseln beachten Transaktionen zwischen Pensionsfonds und Trägerunternehmen müssen zu marktüblichen Bedingungen durchgeführt werden

8  Qualifizierung der Forderung als plan asset grundsätzlich keine Restriktionen der Anlage- oder Verwendungsformen nach IAS 19.7 Einschränkungen für unpaid contributions oder vom Trägerunternehmen begebene nicht übertragbare Finanzinstrumente Umwandlung einer Beitragsforderung in ein Vereinbarungsdarlehen zu marktüblichen Bedingungen kann zu einem plan asset führen  Entscheidungsfreiheit des Fondsmanagements  marktübliche Darlehenskonditionen  Qualifizierung der Forderung als plan asset grundsätzlich keine Restriktionen der Anlage- oder Verwendungsformen nach IAS 19.7 Einschränkungen für unpaid contributions oder vom Trägerunternehmen begebene nicht übertragbare Finanzinstrumente Umwandlung einer Beitragsforderung in ein Vereinbarungsdarlehen zu marktüblichen Bedingungen kann zu einem plan asset führen  Entscheidungsfreiheit des Fondsmanagements  marktübliche Darlehenskonditionen Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen (I)

9  Ausweis im Abschluss des Trägerunternehmens als plan asset zu qualifizierende Forderung  Ausweis als gesonderte Verbindlichkeit  Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten  Verminderung der Pensionsrückstellung und des fair value der Forderung  Angabepflichten gemäß IAS nicht als plan asset zu qualifizierende Forderung  Versorgungsverpflichtung des Trägers  keine Minderung der Pensionsrückstellung  keine Schuld gegenüber dem Pensionsfonds  Ausweis im Abschluss des Trägerunternehmens als plan asset zu qualifizierende Forderung  Ausweis als gesonderte Verbindlichkeit  Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten  Verminderung der Pensionsrückstellung und des fair value der Forderung  Angabepflichten gemäß IAS nicht als plan asset zu qualifizierende Forderung  Versorgungsverpflichtung des Trägers  keine Minderung der Pensionsrückstellung  keine Schuld gegenüber dem Pensionsfonds Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen (II)

10  anschließende Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen  Qualifizierung dieser Vermögenswerte (z.B. Sach- anlagevermögen) als plan assets wenn sie verfügbar sind zur Zahlung oder Finanzierung von Versorgungsleistungen an berechtigte Mitarbeiter wenn das Leitungsorgan des Pensionsfonds die freie Entscheidung über Nutzungsüberlassung und deren Bedingungen hatte wenn die Möglichkeit zur Weiterveräußerung der plan assets besteht  anschließende Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen  Qualifizierung dieser Vermögenswerte (z.B. Sach- anlagevermögen) als plan assets wenn sie verfügbar sind zur Zahlung oder Finanzierung von Versorgungsleistungen an berechtigte Mitarbeiter wenn das Leitungsorgan des Pensionsfonds die freie Entscheidung über Nutzungsüberlassung und deren Bedingungen hatte wenn die Möglichkeit zur Weiterveräußerung der plan assets besteht Übertragung von nicht finanziellen Vermögenswerten auf den Pensionsfonds (I)

11 Kriterien für die Einstufung als plan assets  Vermögenswerte sind wirtschaftliches Eigentum des Pensionsfonds  Nutzungsüberlassung stellt nach IAS 17 einen operate lease dar  Die aus einem finance lease resultierende Forderung des Pensionsfonds erfüllt die Voraussetzungen zur Qualifizierung der Forderung als plan asset Kriterien für die Einstufung als plan assets  Vermögenswerte sind wirtschaftliches Eigentum des Pensionsfonds  Nutzungsüberlassung stellt nach IAS 17 einen operate lease dar  Die aus einem finance lease resultierende Forderung des Pensionsfonds erfüllt die Voraussetzungen zur Qualifizierung der Forderung als plan asset Übertragung von nicht finanziellen Vermögenswerten auf den Pensionsfonds (II)

12 Konsolidierung eines Pensionsfonds durch das Trägerunternehmen  Beherrschungsverhältnis oder Personenidentität des Managements führt nicht gleichzeitig zur Konsolidierung keine Konsolidierung durch den Träger im Fall der Erfüllung der Anforderungen von IAS 19.7  gesonderte Prüfung der Voraussetzungen, wenn einzelne VG keine plan assets sind –ggf. Hinweis auf ein nach IAS 27 zu konsolidierendes Tochterunternehmen oder eine gemäß SIC-12 zu konsolidierende Zweckgesellschaft  im Konzernabschluss keine Kürzung der Pensions- rückstellung um den fair value der Vermögenswerte des Pensionsfonds für den Fall der Konsolidierung  Beherrschungsverhältnis oder Personenidentität des Managements führt nicht gleichzeitig zur Konsolidierung keine Konsolidierung durch den Träger im Fall der Erfüllung der Anforderungen von IAS 19.7  gesonderte Prüfung der Voraussetzungen, wenn einzelne VG keine plan assets sind –ggf. Hinweis auf ein nach IAS 27 zu konsolidierendes Tochterunternehmen oder eine gemäß SIC-12 zu konsolidierende Zweckgesellschaft  im Konzernabschluss keine Kürzung der Pensions- rückstellung um den fair value der Vermögenswerte des Pensionsfonds für den Fall der Konsolidierung