(FN-IDW 5/2012, S. 313, und WPg Supplement 2/2012) Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 34 Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen (FN-IDW 5/2012, S. 313, und WPg Supplement 2/2012)

Grundsätze für die Bilanzierung von Rück-stellungen Gliederung (1) Grundsätze für die Bilanzierung von Rück-stellungen Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags Begriffsverständnis Verteilungsrückstellungen Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen Preis- und Kostenänderungen Kompensation von Aufwendungen ungewisse verzinsliche Geldleistungs-verpflichtungen

Ermittlung von Restlaufzeiten Abzinsung Gliederung (2) Ermittlung von Restlaufzeiten Abzinsung nicht ganzjährige Restlaufzeit Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie von mehr als 50 Jahren Fremdwährungsverpflichtungen drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsung Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Anhangangaben

Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (1) Ansatz: § 249 HGB, abschließend aufgezählte Tatbestände Bewertung: § 253 I 2 und II HGB Lediglich Rückstellungsbewertung wurde durch BilMoG neu geregelt künftige Preis- und Kostenverhältnisse Abzinsung mit restlaufzeitentsprechendem durchschnittlichen Marktzinssatz Der Bewertung zugrunde liegende Parameter können bereits bis zu drei Monate vor Abschluss-stichtag erhoben werden, sofern dies nur zu un-wesentlichen Abweichungen von der Stichtags-bewertung führt.

Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (2) Vornahme von Schätzungen auf Basis des Vorsichtsprinzips unter Berücksichtigung hinreichend objektiver Hinweise Einzelbewertung (§ 252 I Nr. 3 HGB) Vielzahl gleichartiger ungewisser Verpflichtungen: Gruppenbewertung zulässig (§ 256 S. 2 i.V.m. § 240 IV HGB)  Pauschalrückstellungen Zu jedem Abschlussstichtag Prüfung, ob und in welchem Umfang Rückstellung dem Grunde und der Höhe nach noch benötigt wird. ggf. (teilweise) Auflösung Saldierungsverbot (§ 246 II 1 HGB)

Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (3) Stetigkeitsgrundsatz Ansatz (§ 246 III HGB) Bewertung (§ 252 I Nr. 6 HGB) Ausweis (§ 265 I 1 HGB)

Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (4) Erstmaliger Ansatz ohne Buchung eines Zinsertrags (Nettomethode) Folgeperioden: Aufzinsung zulasten des Finanz-ergebnisses Zulässigkeit vereinfachender Annahmen über Eintritt von Änderungen der Bewertungsparameter

Rückstellungsbewertung Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (1) Rückstellungen sind „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.“ (§ 253 I 2 HGB) Rückstellungsbewertung Notwendigkeit vernünftige kaufmännische Beurteilung Erfüllungsbetrag

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (2) Notwendigkeit Im Erfüllungszeitpunkt ist der angesetzte Betrag – unter Berücksichtigung der im Zeitablauf erfol-genden Aufzinsung – voraussichtlich in dieser Höhe an Gläubiger zu leisten. Im Falle von Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen sind zu erbringende Gegenstände/Leistungen zu Vollkosten zu bewerten.

Vernünftige kaufmännische Beurteilung Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (3) Vernünftige kaufmännische Beurteilung Schätzwerte müssen innerhalb einer plausiblen Bandbreite möglicher Werte liegen Sämtliche bei der Abschlussaufstellung verfüg-baren Informationen über die Verhältnisse am Abschlussstichtag sind zu berücksichtigen (wertaufhellende Ereignisse) Erfüllungsbetrag abgezinster, künftige Preis- und Kostenverhält-nisse berücksichtigender Nominalbetrag der Ver-pflichtung Glattstellungsfiktion

Ratierliche Verteilung der Aufwendungen sachgerecht Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (1) Verteilungsrückstellungen rechtliche Entstehung unmittelbar und in voller Höhe wirtschaftliche Verursachung erstreckt sich über nachfolgende Geschäftsjahre Ratierliche Verteilung der Aufwendungen sachgerecht

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (2) Aufwandswirksame Verteilung des Erfüllungsbetrags: Zwei Möglichkeiten Barwertverfahren: t/n des Erfüllungsbetrags Gleichverteilungsverfahren: annuitätische Verteilung des voraussichtl. Nominalbetrags im Zeitablauf steigender operativer Aufwand bei konstantem Zinssatz bleibt operativer Aufwand konstant

Notation für folgende Formeln Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (3) Notation für folgende Formeln t: Laufzeitjahr (mit t = 1, ..., n) (im Zeitpunkt Ende t) n: Gesamtlaufzeit in Jahren (bis Ende n) n-t: Restlaufzeit in Jahren (im Zeitpunkt Ende t) i n-t: (Jahres-)Zinssatz für eine Restlaufzeit von n-t Jahren im Zeitpunkt Ende t EBoV: Rückstellungsbuchwert (Erfüllungsbetrag), der sich ohne Verteilung ergäbe =

Bilanzansatz der Rückstellung t-1 x i n-(t-1) Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (4) Barwertverfahren Bilanzansatz der Rückstellung t = EBoV x Aufzinsungsaufwand in t = Bilanzansatz der Rückstellung t-1 x i n-(t-1) operativer Aufwand in t (inkl. Zinssatzänderungseffekt) = Bilanzansatz der Rückstellung t - Aufzinsungsaufwand in t - Bilanzansatz der Rückstellung t-1

Gleichverteilungsverfahren Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (5) Gleichverteilungsverfahren jährlich zu erfassender Zuführungsbetrag (operativ) t = wobei Bilanzansatz der Rückstellung t =

Beispiel (Ausgangsdaten) Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (6) Beispiel (Ausgangsdaten) Abschluss Mietvertrag zum 01.01.2011 über 6 Jahre Rückbauverpflichtung: Mietereinbauten 600 T€ (Nominalbetrag zum 31.12.2016) gleichmäßiger Verlauf des wirtschaftlichen Vorteils restlaufzeitentsprechende Abzinsungszinssätze (Zinssätze per 30.09.2011): Restlaufzeit = 1 Jahr 3,79% Restlaufzeit = 2 Jahre 3,93% Restlaufzeit = 3 Jahre 4,08% Restlaufzeit = 4 Jahre 4,23% Restlaufzeit = 5 Jahre 4,36%

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (7) Barwertverfahren

Gleichverteilungsverfahren Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (8) Gleichverteilungsverfahren 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Summe Zuführung (ratierlich verteilter abgezinster Nominalbetrag) 89,6 89,9 90,3 90,6 90,9 542,3 Aufzinsungsaufwand 0,0 3,9 7,8 11,5 15,1 18,6 56,9 Zinssatzänderungseffekt 0,2 0,3 0,8 Rückstellungsansatz zum 31.12.XXXX 183,7 282,0 384,4 490,5 600,0

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen (1) Erfüllungsbetrag = voraussichtlich anfallende Vollkosten des Gegenstands/der Leistung, unabhängig davon, ob einzelne Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten gemäß § 255 II HGB aktivierungspflichtig oder -fähig sind. Geldwertschulden: Verpflichtung in Geld zu erfüllen, Höhe hängt von Preisen bestimmter Güter oder Leistungen ab  Bewertung wie Sachleistungs-verpflichtungen

noch nicht im Bestand des Bilanzierenden im Bestand des Bilanzierenden Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen (2) Sachleistungsverpflichtungen: Zu liefernder VG befindet sich... noch nicht im Bestand des Bilanzierenden im Bestand des Bilanzierenden Nominalbetrag der Verpflichtung = erforderlicher Betrag für Beschaffung/ Herstellung und Lieferung zzgl. notwendiger Transaktionskosten Bewertung zu fortgeführten AK/HK zzgl. notwendiger Transaktionskosten keine Abzinsung

Berücksichtigung vorhersehbarer Preis- und Kosten-änderungen Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Preis- und Kostenänderungen Berücksichtigung vorhersehbarer Preis- und Kosten-änderungen Annahmen über Änderungen müssen auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen  Preis- und Kostentrends  Hintergrund: Diskontierung mit Nominalzinssatz keine Berücksichtigung externer, singulärer Ereignisse nach Abschlussstichtag Ermittlung primär anhand von unternehmens- und branchenspezifischen Daten nur in Ausnahmefällen Schätzung der Preisentwicklung anhand des EZB-Inflationsziels Berücksichtigung von Preis- und Kostensenkungen nur, wenn Senkungen mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind, z.B. aufgrund technologischen Fortschritts

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Kompensation von Aufwendungen Berücksichtigung von Sachverhalten, die einer Verpflichtung kompensierend gegenüberstehen Nettobilanzierung Bruttobilanzierung gegenläufiger nicht aktivierbarer Anspruch mindert zu passivierenden Verpflichtungsbetrag (wechselseitige Kausalität) Aktivierung des kompensierenden Anspruchs und Passivierung der Verpflichtung in voller Höhe

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Ungewisse verzinsliche Geldleistungsverpflichtungen Wirtschaftliche Betrachtung: Nach Abschluss-stichtag anfallende Zinsen haben Charakter von Preissteigerungen und erhöhen daher den anzu-setzenden Erfüllungsbetrag Abzinsung unabhängig von der Höhe der (vertrag-lichen oder gesetzlichen) Verzinsung mit restlaufzeit-entsprechendem Zinssatz nach RückAbzinsV Weichen Zinssätze nur geringfügig voneinander ab, darf Verpflichtung mit Nominalwert angesetzt werden (Wesentlichkeit)

Ermittlung der Restlaufzeit (1) Restlaufzeit: Zeitraum zwischen Abschlussstichtag und Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruch-nahme der Verpflichtung Restlaufzeit bestimmt Zeitraum, über den vorhersehbare Preis- und Kostenänderungen zu berücksichtigen sind erforderliche Abzinsung des Nominalbetrags Höhe des Abzinsungszinssatzes Vereinfachungen zulässig

Ermittlung der Restlaufzeit (2) Inanspruchnahme... zu einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Zeitraums Verpflichtung vertraglich fixiert Verpflichtung nicht vertraglich fixiert Perioden- zuordnung möglich Perioden- zuordnung nicht möglich bestimmte Vertragslaufzeit unbestimmte Vertragslaufzeit RLZ = Vertragslaufzeit, Verlängerungs- option beachten RLZ endet am frühesten Kündigungs- termin RLZ vorsichtig schätzen Teilrückstellungen mit gesonderter RLZ durchschnittliche RLZ

Abzinsung – Nicht ganzjährige Restlaufzeit (1) Voraussichtlich unterjährig fällig werdende ungewisse Verpflichtungen Abzinsungszinssatz: Alternativen Zinssatzermittlung durch lineare Interpolation Verwendung desjenigen Zinssatzes, der am besten mit dem Erfüllungszeitpunkt der Verpflichtung korrespondiert Bei normaler Zinsstruktur: Verwendung des Zinssatzes für die nächstkürzere ganzjährige RLZ

Abzinsung – Nicht ganzjährige Restlaufzeit (2) Beispiel Abschlussstichtag: 31.12.2011 (voraussichtliche) Restlaufzeit der ungewissen Verpflichtung: 32 Monate (2 Jahre und 8 Monate) Zinssätze per 31.12.2011 RLZ 2 Jahre: 3,94 % RLZ 3 Jahre: 4,09 % Alternative 1 (lineare Interpolation): 3,94 % + (4,09 % - 3,94 %) x 8/12 = 4,04 % Alternative 2 („am nächsten am Erfüllungszeitpunkt“): 3 Jahre  4,09 % Alternative 3 (nächstkürzere ganzjährige RLZ): 2 Jahre  3,94 %

Abzinsung – RLZ ≤ 1 Jahr, RLZ > 50 Jahre Dt. Bundesbank ermittelt und veröffentlicht Abzin-sungszinssätze für Verpflichtungen mit RLZ zwischen einem und 50 Jahren § 253 II 1 HGB: „Rückstellungen mit einer Restlauf-zeit von mehr als einem Jahr sind [...] abzuzinsen.“ Umkehrschluss: Rückstellungen mit RLZ von einem Jahr oder weniger unterliegen nicht der Abzinsungspflicht Wahlrecht zur Abzinsung dieser Rückstellungen RLZ > 50 Jahre  Verwendung des Zinssatzes für eine 50-jährige Restlaufzeit

Abzinsung – Fremdwährungsverpflichtungen Dt. Bundesbank ermittelt Zinssätze anhand einer Null-Kupon-Euro-Zinsswapkurve Bei Abzinsung von Fremdwährungsverpflich-tungen kann es sachgerecht sein, einen währungs-kongruenten Zinssatz zu verwenden Sofern ein währungskongruenter Zinssatz verwendet wird, ist dieser als durchschnittlicher Marktzins-satz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu bestimmen

Abzinsung – Drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsung Bei drohenden Verlusten aus Derivaten (= schwe-bende Geschäfte) Drohverlustrückstellung i.H.d. negativen beizulegenden Zeitwerts i.S.d. § 255 IV 1 oder 2 HGB (mark-to-market oder mark-to-model) keine (erneute) Abzinsung, da sich Abzinsungs-effekt bereits im (negativen) beizulegenden Zeit-wert niedergeschlagen hat

Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (1) Erstmalige Bildung einer Rückstellung sowie Erhöhungen und Auflösungen sind grundsätzlich im operativen Ergebnis zu erfassen Ausnahme: Rückstellung ist dem außerordent-lichen oder dem Steuerergebnis zuzurechnen Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung sind gesondert im Finanzergebnis zu erfassen Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder Zinseffekte einer veränderten Schätzung der RLZ dürfen einheitlich im operativen oder im Finanz-ergebnis ausgewiesen werden

Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (2) Gesonderter Ausweis der Erträge aus Abzinsung im GuV-Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. der Aufwendungen im GuV-Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 277 V I HGB) Dieser darf erfolgen durch Davon-Vermerk Aufgliederung in der Vorspalte oder Angaben im Anhang Sonderausweis betrifft ausschließlich Auf- und Abzinsungserfolge aus der Rückstellungsbewertung

Bei wesentlichen „sonstigen Rückstellungen“ sind im Anhang anzugeben: Anhangangaben (1) Bei wesentlichen „sonstigen Rückstellungen“ sind im Anhang anzugeben: angewandte Schätzverfahren Ausübung des Abzinsungswahlrechts bei RLZ ≤ 1 Jahr bei der Ermittlung des Aufzinsungsaufwands zugrunde gelegte Annahmen Bewertungsparameter, wenn Pauschalrück-stellungen gruppenweise bewertet wurden ob Erfolge aus geändertem Abzinsungszinssatz oder geänderter RLZ (Zinseffekt) im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden

Anhangangaben (2) Sofern Abschluss noch Aufwandsrückstellungen i.S.d. § 249 I 3, II HGB a.F. enthält, erläuternde Anhangangaben nach § 284 II Nr. 1 HGB „Sonstige Rückstellungen“ von nicht unerheblichem Umfang sind zu erläutern (§ 285 Nr. 12 HGB), außer bei kleinen KapG und kleinen PersHG i.S.d. § 264a I HGB (§ 288 I HGB)

Anhangangaben (3) Falls Rückstellungen in Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB einbezogen sind: Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB Angabepflichten nach § 285 Nr. 24 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungs-verpflichtungen Angabepflichten nach § 285 Nr. 25 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungs-verpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, die nach § 246 II 2 HGB mit Deckungsvermögen verrechnet worden sind

Ergänzende Literatur Bertram/Kessler, IDW ERS HFA 34: Mehr Sicherheit bei der Bewertung unsicherer Schulden, DB 2012, S. 985 ff. Haas/David/Skowronek, Aktuelle Anwendungsfragen bei der Abzinsung von sonstigen Rückstellungen nach BilMoG, KoR 2011, S. 483 ff. Skoluda/Meyer-Hollatz, Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen – Darstellung und Erläuterung ausgewählter Inhalte des IDW ERS HFA 34, StuB 2012, S. 343 ff.