Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW

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1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW
Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach den Vorschriften des BilMoG

2 Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen
Überblick Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen (IDW ERS HFA 30 – FN-IDW 12/2009, S. 657, und WPg Supplement 1/2010)

3 Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen
Ansatz von Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten

4 Ansatz von Rückstellungen
Passivierungsverbot für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der letzten neun Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 I 3 HGB a.F.) sonstige Aufwandsrückstellungen i.S.v. § 249 II HGB a.F., z.B. Generalüberholung Großreparatur  Beachte: Weiterhin Passivierungspflicht für Rück-stellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden GJ nachgeholt wird (Steuerneutralität)

5 Bewertung von Rückstellungen (1)
Rückstellungsbewertung wird in zwei wesentlichen Punkten geändert Rückstellungen sind anzusetzen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwen-digen Erfüllungsbetrags (§ 253 I 2 HGB) Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 II HGB) gilt unabhängig von der Art der zugrunde liegenden Verpflichtung damit: Nicht nur für Geld-, sondern auch für Sach-leistungsverpflichtungen

6 Bewertung von Rückstellungen (2)
Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (1) künftige Kosten- und Preissteigerungen sind nur zu berücksichtigen, wenn hinreichende Anhaltspunkte für deren Eintritt bestehen zu berücksichtigen sind z.B. bereits getroffene, zum Abschlussstichtag noch nicht wirksame Vereinbarungen (Tarifvertrag, Rahmen-liefervertrag) Trendfortschreibungen z.B. aus Branchenstatistiken Inflationsprognosen der Deutschen Bundesbank und von Wirtschaftsforschungsinstituten

7 Bewertung von Rückstellungen (3)
Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (2) zu berücksichtigen sind bei hinreichender Objekti-vierung auch künftige Kosten- und Preissenkungen z.B. aus Einsatz neuer Technologien aus Vorsichtsgründen strengere Voraussetzungen an deren Berücksichtigung als bei Kosten-/Preissteige-rungen steuerrechtlich bleibt es bei Bewertung zu Stich-tagsverhältnissen (Klarstellung durch § 6 I Nr. 3a Buchst. f EStG)

8 Bewertung von Rückstellungen (4)
Abzinsung anzuwendender Zinssatz laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und bekannt gemacht (  kein Ermessensspielraum des Bilanzierenden

9 Bewertung von Rückstellungen (5)
Ermittlung und Bekanntgabe der Zinssätze gemäß Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) Ermittlung anhand Null-Kupon-Euro-Zinsswap- kurve unter Berücksichtigung durchschnittlicher Risikoaufschläge (entspricht im Ergebnis in etwa Verzinsung von Anleihen mit AA- oder Aa-Rating) zum Zinssätze zwischen 3,83 % für 1-jährige RLZ und 5,25 % für 15-jährige RLZ Abweichungen von StB mit Abzinsungszinssatz von 5,5 % bzw. 6 %

10 Bewertung von Rückstellungen (6)
Auszug aus der Veröffentlichung der Abzinsungs-zinssätze der Deutschen Bundesbank

11 Bewertung von Rückstellungen (7)
Abzinsung Zeitraum der Abzinsung „Restlaufzeit“ bis zur Erfüllung der Verpflichtung Einzelbewertungsgrundsatz ggf. Gruppenbewertung in den Grenzen des § 256 S. 2 i.V.m. § 240 IV HGB Stichwort: mittlere Restlaufzeit

12 Bewertung von Rückstellungen (8)
bei Verpflichtungen, die innerhalb eines Zeit-raums zu erbringen sind Zu diskutierende Alternativen Einteilung in Teilperioden, die gesondert abzuzinsen sind durchschnittliche Restlaufzeit Schwerpunkt der Inanspruchnahme aber StB stellt für Sachleistungsverpflich-tungen auf den Beginn der Erfüllung ab (§ 6 I Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG)

13 Bewertung von Rückstellungen (9)
Diskussionspunkte Erkenntnisquellen und Ermessensspielräume bei Schätzung künftiger Kosten- und Preissteigerungen Festlegung der Restlaufzeit bei Vorliegen eines Erfüllungszeitraums Vorgehensweise bei Unsicherheit des Erfüllungs-zeitpunkts Abzinsung von Rückstellungen mit Restlaufzeit bis zu einem Jahr als Gestaltungsoption?

14 Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten (1)
Bilanz: Grds. keine Änderungen im Bilanzausweis (Ausnahme: Rückstellung für passive latente Steuern) Gewinn- und Verlustrechnung Erträge und Aufwendungen aus der Ab-/Auf- zinsung sind gesondert im Finanzergebnis unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen (§ 277 V 1 HGB)

15 Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten (2)
Hieraus folgt Aufspaltung von Zuführungs-/Auflösungs- beträgen in operative Effekte  operatives Ergebnis Zinseffekte (inkl. Zinssatzänderungen)  grds. Finanzergebnis Davon-Vermerk der Zinseffekte zu dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“

16 Ausweis von Rückstellungen und Anhangangabepflichten (3)
Erstansatz von Rückstellungen Erstansatz erfolgt nach der Nettomethode (so IDW ERS HFA 30, Tz. 59 für Pensionsrückstellungen) Einbuchung des abgezinsten Erfüllungsbetrags zulasten des operativen Ergebnisses keine Isolierung des Effektes aus der Abzinsung des Erfüllungsbetrags! für die Zulässigkeit auch der Bruttomethode (Ein-buchung des gesamten Erfüllungsbetrags zulasten des operativen Ergebnisses und des Abzinsungs-effekts zugunsten Finanzergebnis) z.B. Gelhausen/ Fey/Kämpfer, Abschn. I, Tz. 61 u. 63

17 Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen
Ansatz von Pensionsrückstellungen Bewertung von Pensionsrückstellungen Ausweis und neue Anhangangabepflichten Steuerliche Anerkennung Deckungsvermögen Wertpapiergebundene Pensionszusagen Betriebsübergang nach § 613a BGB Besonderheiten im Konzernabschluss

18 Ansatz von Pensionsrückstellungen (1)
Rechtliche Grundlagen HGB Regelung § 249 I 1 (Verbindlichkeitsrückstellung) Ansatz Pflicht unmittelbare Neuzusagen Wahlrecht (Art. 28 I EGHGB) mittelbare Zusagen Altzusagen (vor ) Auflösung nur, soweit Grund für Rückstellungs- bildung entfallen ist (§ 249 II 2)

19 Ansatz von Pensionsrückstellungen (2)
Unmittelbare Altersversorgungsverpflichtungen Rückstellungserfordernis nach § 249 I 1 HGB, wenn rechtliche Verpflichtung (aus unmittelbarer Zusage) oder faktischer Leistungszwang Altersversorgungszusage begründet vor Eintritt des Versorgungsfalls ungewisse Verbindlichkeit Rückstellungserfordernis, wenn mit Inanspruch-nahme zu rechnen ist

20 Ansatz von Pensionsrückstellungen (3)
Möglichkeit der Kündigung des Arbeitsverhältnisses oder Widerrufbarkeit der Zusage entbinden nicht von Rückstellungspflicht erst bei entspr. Konkretisierung entfällt Rückstellung keine Passivierungspflicht, soweit Zusage unverbindlich in Aussicht gestellt oder von Ereignis abhängig, dessen Eintritt Bilanzierender bestimmen kann

21 Ansatz von Pensionsrückstellungen (4)
bei Erfüllungsübernahme nur im Innenverhältnis zwischen Bilanzierendem und Drittem ohne Schuldbeitritt  Rückstellungsverpflichtung bei gleichzeitiger Aktivierung des Freistellungsanspruchs gegenüber dem Dritten

22 Ansatz von Pensionsrückstellungen (5)
Mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen vom Arbeitgeber zugesagte Versorgungs-leistungen werden nicht direkt durch diesen, sondern durch externen Rechtsträger (Versorgungseinrichtung) erbracht als externe Rechtsträger kommen in Betracht: Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Direktversicherungen, (Zusatz-)Versorgungskassen

23 Ansatz von Pensionsrückstellungen (6)
Unterdeckung bei mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen abzgl. beizulegender Zeitwert des Kassen-vermögens aufgrund des Wahlrechts nach Art. 28 I 2 EGHGB auch bei Unterdeckung keine Rückstellung erforderlich Passivierung Verbindlichkeit i.H.d. Zahlungs-verpflichtung erst bei Inanspruchnahme des Trägerunternehmens aus Subsidiärhaftung

24 Ansatz von Pensionsrückstellungen (7)
Bei Wechsel des Durchführungswegs von unmittelbarer zu mittelbarer Zusage Rückstellung nur insoweit aufzulösen, als Verpflichtung des Bilanzierenden entfällt verbleibt Unterdeckung der Versorgungseinrichtung, besteht insoweit weiterhin Rückstellungspflicht ( bzgl. danach entstehender Unterdeckung gilt Wahlrecht gem. Art. 28 I 2 EGHGB) von mittelbarer zu unmittelbarer Zusage Passivierungspflicht für übernommene Neuzusagen generell sowie für übernommene Altzusagen zumindest in Höhe des Werts der von der Versorgungseinrichtung übernommenen VG

25 Bewertung von Pensionsrückstellungen (1)
Oben dargestellte allgemeine Bewertungsvor-schriften für Rückstellungen gelten grds. auch für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preisverhält-nisse Abzinsungspflicht mit von der Bundesbank bekannt gemachtem Zinssatz Allerdings sind im Detail Besonderheiten zu beachten

26 Bewertung von Pensionsrückstellungen (2)
Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (1) Allgemeiner Grundsatz künftige Kosten- und Preissteigerungen sind nur zu berücksichtigen, wenn hinreichende Anhaltspunkte für deren Eintritt bestehen fehlt es an hinreichenden Anhaltspunkten, kommt Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen nicht in Betracht

27 Bewertung von Pensionsrückstellungen (3)
übertragen auf Pensionsrückstellungen ist dies in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Pensions-verpflichtung zu beurteilen für Lohn- bzw. Gehaltstrend Rententrend

28 Bewertung von Pensionsrückstellungen (4)
Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (2) gesetzlich oder vertraglich festgelegte Erhöhungen (z.B. vereinbarte jährliche Rentenanpassung zum Schutz gegen Inflation) zwingend durch Rententrend zu berücksichtigen (Hinweis auf Anpassungspflicht nach § 16 BetrAVG)

29 Bewertung von Pensionsrückstellungen (5)
im Ermessen des Unternehmens stehende Erhöhung grundsätzlich Rückschlüsse aus Verhalten der Vergangenheit regelmäßig geübte betriebliche Praxis liefert hinreichende Anhaltspunkte für zu erwartende künftige Anpassungen bei nur sporadischen Anpassungen (z.B. in besonders erfolgreichem Geschäftsjahr) fehlt es möglicherweise an objektiven Hinweisen für zu erwartende künftige Anpassungen

30 Bewertung von Pensionsrückstellungen (6)
Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (3) Endgehaltszusagen erwartete Erhöhung der Pensionsverpflichtung durch regelmäßige Lohn-/Gehaltserhöhungen sind durch Lohn-/Gehaltstrends zu antizipieren tarifvertragliche Regelungen unternehmensindividuelle Erfahrungswerte Trendextrapolation aus Branchenstatistiken

31 Bewertung von Pensionsrückstellungen (7)
erwartete Erhöhung der Pensionsverpflichtung infolge von Beförderungen (Karriereentwick-lung) Berücksichtigung eines Karrieretrends durch Zuschlag auf die angenommene Regellohn-/ -gehaltserhöhung Anzuwendender Abzinsungszinssatz Grundsatz Abzinsung mit laufzeitadäquatem Zinssatz für jede einzelne Zahlung aufgrund einer Pensions-verpflichtung

32 Bewertung von Pensionsrückstellungen (8)
Vereinfachungsregelung anstatt laufzeitadäquatem Zinssatz für jede einzelne Fälligkeitsperiode kann pauschal der Zinssatz für unterstellte (mittlere) Restlaufzeit (Duration) von 15 Jahren zugrunde gelegt werden gilt dem Wortlaut nach nicht nur für Pensionsrück-stellungen, sondern für alle Altersversorgungsver-pflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (z.B. auch ATZ- und Jubiläums-rückstellungen) nach RückAbzinsV liegt Zinssatz für 15-jährige Restlaufzeit zum bei 5,25 %

33 Bewertung von Pensionsrückstellungen (9)
Anzuwendendes versicherungsmathematisches Verfahren (1) BilMoG enthält keine expliziten Vorgaben grundsätzlich zulässig erscheinen Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit [PUC] method) (versicherungsmathematisches) Teilwertver-fahren

34 Bewertung von Pensionsrückstellungen (10)
Entwicklung der Pensionsrückstellung im Zeitablauf (Quelle: Pellens/Sellhorn/Strzyz, DB 44/2008, S. 2379)

35 Bewertung von Pensionsrückstellungen (11)
zu berücksichtigende versicherungsmathema-tische Parameter (ggf. getrennt nach Gruppen von Versorgungsberechtigten) Sterbe-/Invalidisierungswahrscheinlichkeit (z.B. Heubeck-Tafeln) Fluktuationswahrscheinlichkeit (z.B. Unternehmens- oder Branchenwerte) Altersgrenzen gemäß vertraglichen Regelungen

36 Bewertung von Pensionsrückstellungen (12)
Anzuwendendes versicherungsmathematisches Verfahren (2) Bewertungsstichtag grundsätzlich Abschlussstichtag früherer Bewertungsstichtag zulässig, soweit nicht Änderungen im Mengengerüst oder in einzelnen Bewertungsparametern zu wesent-lichen Abweichungen führen ( Praktikabilität)

37 Bewertung von Pensionsrückstellungen (13)
Diskussionspunkte Anwendbarkeit des Wahlrechts des § 253 II 2 HGB (Annahme einer pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren) auf Einzelzusagen Kollektiv mit einer deutlich kürzeren/ längeren Restlaufzeit „vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen“ Ermessensspielräume bei Schätzung von Lohn-/ Gehalts-, Karriere- und Rententrends IDW ERS HFA 30, Tz. 57: stets anwend- bar, aber Empfehlung, von tatsächlicher RLZ auszugehen

38 Ausweis und neue Anhangangabepflichten (1)
Auswirkungen auf operatives Ergebnis (Personalaufwand) Zins-/Finanzergebnis Dienstzeitaufwand der Periode Auf-/Abzinsung der Rückstellungen Änderung der Lohn-, Gehalts- oder Rententrends und der biometrischen Bewertungsparameter Änderung des Bestands an Versorgungsberechtigten Rückstellungsveränderungen i.Z.m. Unternehmensumstrukturierungen oder Änderungen von Versorgungszusagen Zuordnungswahlrecht Ergebniswirkungen aus einer Änderung des Diskontierungszinssatzes, Zeitwertänderungen des Deckungsvermögens und laufende Erträge des Deckungsvermögens

39 Ausweis und neue Anhangangabepflichten (2)
Zusätzliche Angaben zur Bewertung von Pensions-rückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB) angewandtes versicherungsmathematisches Verfahren grundlegende Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen zugrunde gelegte Sterbetafeln Angabepflicht besteht auch für die Ermittlung eines Fehlbetrags nach Art. 28 II EGHGB

40 Ausweis und neue Anhangangabepflichten (3)
Beachte: Angabepflicht gilt nur für Pensionsrück-stellungen, nicht z.B. für Rückstellungen für ver-gleichbare langfristig fällige Verpflichtungen oder für übrige Rückstellungen! Aber: Pflicht zur Angabe der angewandten Bilan-zierungs- und Bewertungsmethoden nach § 284 II Nr. 1 HGB

41 Steuerliche Anerkennung
Übernahme des nach § 6a EStG ermittelten Teil-werts in die Handelsbilanz kommt nicht in Betracht unterschiedlicher Abzinsungszinssatz steuerliches Verbot der Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen pauschale Einrechnung der Fluktuation nach § 6a EStG handelsrechtlich unzulässig § 6a EStG-Wert stellt nach BilMoG auch keinen Mindestwert für die Handelsbilanz dar Folge: Bewertungsgutachten ist für HGB- und EStG-Wert (bei IFRS-Bilanzierern zusätzlich für IFRS-Wert) einzuholen, da einheitlicher Wertansatz nicht länger möglich ist

42 Deckungsvermögen (1) Gesetzlich angeordnete Durchbrechung des Saldierungsverbots (§ 246 II 2 HGB) Saldierungspflicht für Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflich-tungen dienen und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind korrespondierende Schulden aus Alters-versorgungsverpflichtungen oder vergleich- baren langfristig fälligen Verpflichtungen

43 Deckungsvermögen (2) Anwendungsbereich: Altersversorgungsver- pflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nicht nur Pensionsverpflichtungen, sondern z.B. auch Verpflichtungen aus Zeitwertkonten Verpflichtungen aus ATZ-Vereinbarungen Jubiläumsgeldzusagen

44 Saldierungsvoraussetzungen
Deckungsvermögen (3) Saldierungsvoraussetzungen Zweckexklusivität Vermögensgegenstände dürfen ausschließlich der Erfüllung der betreffenden Schulden dienen z.B. nicht gegeben bei betriebsnotwendigem Anlagevermögen Schutz vor dem Zugriff der übrigen Gläubiger vertragliche Ausgestaltung muss derart sein, dass das Deckungsvermögen im Insolvenzfall des Bilanzierenden vor Zugriff aller übrigen Gläubiger des Unternehmens geschützt ist

45 Beispiele verpfändete Rückdeckungsversicherungsansprüche
Deckungsvermögen (4) bei Aussonderungsrecht (§ 47 InsO) stets gegeben bei Absonderungsrecht (§ 49 InsO) wohl aus- reichend, wenn wirtschaftlich vergleichbarer Schutz des Versorgungsberechtigten erreicht wird Beispiele verpfändete Rückdeckungsversicherungsansprüche verpfändete Wertpapierdepots insolvenzfeste Treuhandvereinbarungen, wie z.B. contractual trust arrangements/agreements (CTA)

46 Besondere Bewertungsvorschriften im Fall der Saldierung
Deckungsvermögen (5) Besondere Bewertungsvorschriften im Fall der Saldierung Deckungsvermögen ist zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen (§ 253 I 4 HGB) insoweit Aufgabe des Anschaffungskosten-prinzips aber: Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögens dessen Anschaffungs-kosten, gilt bei KapG Ausschüttungssperre (§ 268 VIII 3 HGB) gilt bei KG ggf. Wiederaufleben der persönlichen Kommanditistenhaftung (§ 172 IV 3 HGB)

47 Deckungsvermögen (6) Beachte: Steuerlich bleibt es bei unsaldiertem Ausweis mit Bewertung des Deckungsvermögens höchstens zu Anschaffungskosten (Klarstellung durch Kodifizierung eines eigenen steuerlichen Saldierungsverbots, § 5 I a 1 EStG)

48 Besondere Ausweis- und Angabepflichten (1)
Deckungsvermögen (7) Besondere Ausweis- und Angabepflichten (1) Bilanz soweit beizulegender Zeitwert des Deckungs-vermögens den Wertansatz der verrechneten Schulden übersteigt, Ausweis in gesondertem Posten (§ 266 II HGB) „E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“

49 Besondere Ausweis- und Angabepflichten (2)
Deckungsvermögen (8) Besondere Ausweis- und Angabepflichten (2) GuV saldierter Ausweis (§ 246 II 2 HS 2 HGB) von Erträgen aus dem verrechneten Deckungsvermögen und Zinsaufwendungen aus der jährlichen Aufzinsung der verrechneten Verpflichtung Ausweis des Saldos im Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwen-dungen“ Bestandteil des nach § 277 V 1 HGB geforderten Davon-Ausweises der Zinseffekte aus der Rück-stellungsbewertung

50 Besondere Ausweis- und Angabepflichten (3)
Deckungsvermögen (9) Besondere Ausweis- und Angabepflichten (3) Anhang: zusätzliche Angabepflichten bei Saldierung (§ 285 Nr. 25 und Nr. 20 Buchst. a HGB) Anschaffungskosten und beizulegender Zeitwert des verrechneten Vermögens Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden verrechnete Aufwendungen und Erträge grundlegende Annahmen zur Bestimmung des beizu-legenden Zeitwerts des verrechneten Vermögens mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden Angabe des ausschüttungsgesperrten Betrags aus der Zeitwertbewertung des verrechneten Vermögens

51 Es besteht eine Pensionsverpflichtung i.H.v. TEUR 100
Deckungsvermögen (10) Beispiel Es besteht eine Pensionsverpflichtung i.H.v. TEUR 100 Dem steht Deckungsvermögen gegenüber mit Anschaffungskosten TEUR 80 beizulegendem Zeitwert TEUR 150

52 Lösung (abstrahiert von latenten Steuern)
Deckungsvermögen (11) Lösung (abstrahiert von latenten Steuern) Ausweis nach HGB a.F. … A.III.5. Wertpapiere des AV … B.1. Pensionsrückstellungen Ausweis nach HGB n.F. … E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung 50 … Ausschüttungssperre i.H.v. ( ) = 70

53 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (1)
Sachlicher Anwendungsbereich Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S.d. § 266 II A.III.5. HGB richtet Bezugnahme auf § 266 HGB zielt allein auf zugrunde liegenden Wertpapierbegriff ab Wertpapiere müssen nicht vom Bilanzierenden selbst gehalten werden analoge Anwendung auf Altersversorgungsverpflich-tungen, deren Höhe vom beizulegenden Zeitwert von Rückdeckungsversicherungsansprüchen abhängt

54 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (2)
Bewertungsvorschrift des § 253 I 3 HGB Bewertung der Pensionsrückstellung zum beizu-legenden Zeitwert der Wertpapiere, soweit dieser Zeitwert einen garantierten Mindestbetrag über-steigt

55 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (3)
Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungs-vorschriften Sachverhalt 1: Wertpapiere werden vom Bilanzie-renden im Bestand gehalten und gehören zum Deckungsvermögen Bewertung sowohl der Verpflichtung als auch der Wertpapiere mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere Saldierung, insoweit Bilanzausweis Null Ausschüttungssperre, soweit Zeitwert > AK der Wertpapiere

56 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (4)
Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungs-vorschriften Sachverhalt 2: Wertpapiere werden vom Bilanzie-renden im Bestand gehalten, gehören aber nicht zum Deckungsvermögen Bewertung der Verpflichtung zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere (Anwendung der Sonder-regelung des § 253 I 3 HGB) Bewertung der Wertpapiere ebenfalls zum beizu-legenden Zeitwert ( Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB) keine Saldierung keine Ausschüttungssperre, auch wenn Zeitwert > AK der Wertpapiere

57 Wertpapiergebundene Pensionszusagen (5)
Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften

58 Betriebsübergang nach § 613a BGB (1)
Bei (Teil-)Betriebsübergang nach § 613a BGB tritt das übernehmende Unternehmen in Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein somit auch in die Altersversorgungsverpflichtungen der im Zeitpunkt des Übergangs aktiven Versorgungs-berechtigten sowie in die vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen  Ansprüche ausgeschiedener Versorgungsberech-tigter verbleiben beim übertragenden Unternehmen

59 Betriebsübergang nach § 613a BGB (2)
übernehmendes Unternehmen Rückstellungspflicht gem. § 249 I 1 HGB Verzicht auf Passivierung von Altzusagen nach Art. 28 I 1 EGHGB nicht möglich, da Übernahme der Altersversorgungsverpflichtungen entgeltlich erfolgt übertragendes Unternehmen Auflösung der Pensionsrückstellungen infolge Wegfalls der von § 613a BGB erfassten Verpflichtungen

60 Betriebsübergang nach § 613a BGB (3)
gesamtschuldnerische Haftung des bisherigen neben dem neuen Arbeitgeber gem. § 613a II BGB ist nach den allgemeinen Regeln zu berücksichtigen jedes Unternehmen hat den im Innenverhältnis bestimmten Teil der Verpflichtungen zu passivieren (Restbetrag: Angaben nach §§ 251, 268 VII HGB) soweit Inanspruchnahme aus der gesamtschuld- nerischen Haftung wegen Ausfall des Mitverpflichteten auch für dessen Teil droht, sind in entsprechender Höhe Rückstellungen zu bilden im Fall nicht wirksam übertragener Verpflichtungen Anspruch gegen urspr. Arbeitgeber bleibt bestehen Vereinbarung eines Schuldbeitritts möglich

61 Betriebsübergang nach § 613a BGB (4)
Besteht bzgl. Pensionsverpflichtungen lediglich Ver-einbarung eines Schuldbeitritts mit Erfüllungsüber-nahme im Innenverhältnis  gesamtschuldnerische Haftung übertragendes Unternehmen weiterhin in der Haftung, Verzicht auf Passivierung lediglich möglich, wenn seine Inanspruchnahme so gut wie ausgeschlossen ist, andernfalls: Fortführung der Passivierung u. gleichzeitig Aktivierung des Freistellungsanspruchs gegen den Übernehmer Aktivierung des erworbenen Freistellungsanspruchs lediglich i.H.d. passivierten Versorgungsverpflichtungen übernehmendes Unternehmen: Passivierung der ein-gegangenen Freistellungsverpflichtung (§ 249 I 1 HGB)

62 Besonderheiten im Konzernabschluss (1)
Gem. § 298 I HGB gelten Vorgaben des § 249 I 1 HGB gleichermaßen für den Konzernabschluss Zusätzliche Regelungen für den Konzernabschluss § 300 II HGB: Grundsatz der einheitlichen Bilanzie-rung § 308 I HGB: Grundsatz der einheitlichen Bewertung schließen Berücksichtigung unterschiedlicher bio-metrischer Gegebenheiten und Bewertungsan-nahmen für verschiedene Kollektive von Versor-gungsberechtigten nicht aus

63 Besonderheiten im Konzernabschluss (2)
Bewertung von im Rahmen eines Anteilserwerbs (share deal) erworbener Verpflichtungen für Zwecke der Kaufpreisaufteilung (PPA) nicht mit ihrem beizulegenden Zeitwert im Erwerbs-zeitpunkt (Ausnahme von § 301 I 2 HGB) sondern nach den für den handelsrechtlichen Jahresabschluss geltenden Bestimmungen (§ 253 I 2 u. 3, II HGB) Erleichterungsregelung (§ 301 I 3 HGB)