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26. November 2015 Dr. Martin Klein Einkünfte aus Kapitalvermögen - Investmentsteuerreform - Mitarbeiterbeteiligung RA/StB Dr. Martin Klein.

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1 26. November 2015 Dr. Martin Klein Einkünfte aus Kapitalvermögen - Investmentsteuerreform - Mitarbeiterbeteiligung RA/StB Dr. Martin Klein

2 2 Einkünfte aus Kapitalvermögen Teil 1: Investmentsteuerreform  Schwerpunkt: (Publikums)Investmentfonds Teil 2: Mitarbeiterbeteiligung - § 19 EStG oder § 20 EStG  Sonderrechtsverhältnis und wirtschaftliches Eigentum

3 3 Investmentsteuerreform Grundzüge der geltenden Investmentbesteuerung ●InvStG anwendbar auf Investmentvermögen (= OGAW und AIF, § 1 KAGB) ●InvStG unterscheidet –Investmentvermögen (OGAW oder AIF), das Anlagebestimmungen gem. § 1 Abs. 1b InvStG erfüllt = Investmentfonds  (Publikums)Fonds, inländisch oder ausländisch  Spezial-Investmentfonds, inländisch oder ausländisch –Investmentvermögen (OGAW oder AIF), das Anlagebestimmungen gem. § 1 Abs. 1b InvStG nicht erfüllt = Investitionsgesellschaften (Personen- / Kapital-Investitionsgesellschaften) ●Sogenannte (Semi-)Transparenz (nur) bei Investmentfonds (allgemeine Besteuerungsregeln bei Investitionsgesellschaften): –Investmentfonds selbst von KSt und GewSt befreit; KapESt auf Eingangs- und Ausgangsseite –Anleger:  Grds. (soweit gesetzlich geregelt) so besteuert wie bei Direktanlage, wenn Fonds Besteuerungsgrundlagen gem. § 5 InvStG ermittelt und veröffentlicht  Sonst: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG

4 4 Investmentsteuerreform Motive ●Europarechtliche Bedenken ggü. bestehender Investmentbesteuerung: –Ungleichbehandlung inländ. und ausländ. Investmentfonds im Hinblick auf Abstandnahme bzw. Erstattung von Kapitalertragsteuer, § 11 InvStG (EuGH Rs. Santander, Rs. Emerging-Markets) –Pauschalbesteuerung, § 6 InvStG (EuGH Rs. van Caster, Rs. Wagner-Raith) ●„Gestaltungsanfälligkeit“ bzw. systembedingte Möglichkeiten, Besteuerung zu vermeiden, z.B.: –Rückgabe vor Wirtschaftsjahresende = keine Zurechnung ausschüttungsgleicher Erträge –„Mismatch“ bei Kapitalertragsteuer auf Eingangs- und Ausgangsseite –Gestaltungen (z.B. Bondstripping, Cum-Ex, Koppelungsgeschäfte) ●Vereinfachung / Systemfehler –Hohe Komplexität des geltenden Rechts (33 Besteuerungsgrundlagen, 12 Verlustkategorien); zukünftig nur noch vier Kennzahlen –Keine rückwirkende Fehlerkorrektur bei Publikums-Investmentfonds (§ 13 Abs. 4 InvStG)

5 5 Investmentsteuerreform Systematik & Leitgedanken ●Nur noch zwei Steuerregime –(Publikums)-Investmentfonds – nicht mehr semi-transparent –Spezial-Investmentfonds – weiterhin semi-transparent ●Aufgabe der (Semi-)Transparenz => Trennungsprinzip ●Investmentfonds unterliegt KSt (und GewSt), soweit Deutschland international ein Besteuerungsrecht zusteht ●Modifizierte Cashflow-Besteuerung auf Anlegerebene (auch Substanzausschüttungen) ●Typisierter Ausgleich der Vorbelastung auf Fondsebene durch Teilfreistellung

6 6 Investmentsteuerreform Anwendungsbereich ●InvStRefG anwendbar auf „Investmentvermögen“ i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 KAGB –Einhaltung von Anlagebestimmungen (§ 1 Abs. 1b InvStG) entfällt ●Ausweitung des Anwendungsbereichs auf „fiktive Investmentfonds“, Auseinanderfallen von Aufsichts- und Steuerrecht (§ 1 Abs. 2 InvStRefG-DiskE) –Fallgruppe 1: 1-Anleger-Fonds (≠ § 1 Abs. 1 Satz 2 KAGB) –Fallgruppe 2: vermögensverwaltende nicht-besteuerte Kapitalgesellschaften (z.B. lux. Ges. für Familienvermögen SPF) ●Ausnahmen (= InvStRefG findet keine Anwendung) –(Wie bisher) Ausnahmen nach § 2 Abs. 1 und 2 KAGB (z.B. Holdingsgesellschaften) –Personengesellschaften und vergleichbare ausl. Rechtsformen (z.B. lux. SCS, Delaware LP) => Rechtstypenvergleich (Rückausnahmen: OGAW oder Pension-Pooling-Vehikel)

7 7 Investmentsteuerreform Besteuerung des (Publikums-)Investmentfonds (1) ●Inländische und ausländische Investmentfonds unterliegen in Deutschland grds. der KSt und (ausnahmsweise, Regelfall Befreiung) der GewSt (persönliche Steuerbefreiung - § 11 InvStG - entfällt) mit Einkünften, für die Deutschland international ein Besteuerungsrecht zusteht (§ 6 Abs. 2 InvStRefG-DiskE): –Inländische Beteiligungseinnahmen (brutto)  Im Wesentlichen: inländische Beteiligungsbezüge (Dividenden) und Kompensationszahlungen, Bezüge aus Auflösung und Kapitalherabsetzung, sofern keine Rückzahlung von Nennkapital und Kompensationszahlungen aus WP-Darlehensgeschäften –Inländische Immobilienerträge (netto)  EK aus V+V (Mieten, Pachten) von im Inland belegenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten  Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten unabhängig von der Haltedauer (aber Bestandsschutz, sofern Anschaffung und Beschlussfassung BT > 10 Jahre) –Sonstige inländische EK i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG, soweit diese keine inl. Beteiligungseinnahmen oder inl. Immobilienerträge sind (Auffangtatbestand)

8 8 Investmentsteuerreform Besteuerung auf (Publikums)Investmentfondsebene (2) ●(Unverändert) KSt-Pflicht einer InvAG für Verwaltungsvergütungen und Unternehmensaktien, wenn Anlageaktien begeben wurden ●Im Übrigen ist Investmentfonds von KSt befreit –Steuerfrei bleiben insbes. Zinsen, VG aus Wertpapieren (mit Ausnahme der Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG), Gewinne aus Termingeschäften, ausländische Dividenden und ausländische Immobilienerträge ● § 8b KStG: (-) auf Fondseingangsseite

9 9 Investmentsteuerreform Inländische Beteiligungseinnahmen Kapitalgesellschaft Investment -fonds 100 Div../. 15 KESt (inkl. SolZ) = Div../. 15 KESt (inkl. SolZ) Investment -fonds ● In- und ausländische Investmentfonds unterliegen mit inl. Beteiligungseinnahmen der Körperschaftsteuer iHv 15% (= 14,218 KSt + 5,5% SolZ). ● Die KSt wird durch abgeltenden Steuerabzug (§ 7 Abs. 2 InvStRefG-DiskE) auf der Fondseingangsseite erhoben. ● Voraussetzung: Investmentfonds legt Entrichtungspflichtigem Statusbescheinigung (des FA) vor (§ 7 Abs. 3 InvStRefG-DiskE). = 85

10 10 Investmentsteuerreform Inländische Immobilienerträge Investment -fonds 100 Miete./. 0 KESt = 100./. 15,825 KSt zzgl. SolZ = 84, Miete./. 0 KESt Investment -fonds = 100./. 15,825 KSt zzgl. SolZ = 84,175 ●In- und ausländische Investmentfonds unterliegen mit inländischen Immobilieneinnahmen einer Körperschaftsteuer iHv 15% (zzgl. SolZ). ●Kein Kapitalertragsteuerabzug, Gleichbehandlung auf Ebene der Investmentfonds (Veranlagung) ●GewSt-Befreiung, wenn keine aktive unternehmerische Bewirtschaftung

11 11 Investmentsteuerreform Steuerbefreiung auf (Publikums)Investmentfondsebene ●GewSt: Persönliche Steuerbefreiung des Fonds (Regelfall), wenn  der objektive Geschäftszweck auf die Anlage und Verwaltung seiner Mittel für gemeinschaftliche Rechnung der Anteils- oder Aktieninhaber beschränkt und  aktive unternehmerische Bewirtschaftung der Vermögensgegenstände ausgeschlossen ist (vgl. BMF v , BStBl. I 2015, 227) ●KSt: Steuerbefreiung möglich (Wahlrecht), soweit bei Zufluss von steuerpflichtigen Einnahmen steuerbegünstige Anleger beteiligt sind (§ 8 InvStRefG-DiskE) –Fallgruppe 1: gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Anleger i.S.d. § 44a Absatz 7 Satz 1 EStG und vergleichbare ausländische Anleger –Fallgruppe 2: Anleger, die sich unmittelbar oder mittelbar im Rahmen von zertifizierten Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen an dem Investmentfonds beteiligen (Riester/Rürup)

12 12 Investmentsteuerreform Anlegerebene ●Neuer Einkünftetatbestand „Erträge aus Investmentfonds“ in § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG (= Einkünfte aus Kapitalvermögen) ●Als „Erträge aus Investmentfonds“ sind zu versteuern –Ausschüttungen des Investmentfonds –Gewinne aus der Veräußerung/Rückgabe/Entnahme von Investmentanteilen –Vorabpauschale –Sonderfall: Barzahlung bei Verschmelzung (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 InvStRefG-DiskE) ●§ 8b KStG / § 3 Nr. 40 EStG finden keine Anwendung, aber Aktien- bzw. Immobilienteilfreistellung (§ 17 InvStRefG-DiskE) ●Beschränkt estpfl. Einkünfte aus Kapitalvermögen: –nur (+) bei bestimmten inländ. Erträge aus Spezial-Investmentfonds; –grds. (-) bei Erträgen aus (Publikums-)Investmentfonds

13 13 Investmentsteuerreform Anlegerebene - Ausschüttung ●Ausschüttung = „dem Anleger tatsächlich gezahlte oder gutgeschriebene Beträge einschließlich des Steuerabzugs auf den Kapitalertrag“ –„Beträge“ ist umfassender als „Erträge“, umfasst auch Substanzausschüttung ●Sonderthema: Subject-to-tax-Klausel für Ausschüttungen eines ausländischen Investmentfonds (treaty-override) –Lt. Begründung DiskE notwendige Reaktion auf Gestaltung „weißer Einkünfte“ über SICAV- Strukturen (z.B. Schachtelprivileg DBA-Lux a.F.) –DBA-Freistellung wird nur gewährt, wenn  § 14 Abs. 2 Satz 1 InvStRefG-DiskE: „... „der Investmentfonds in dem Staat, den nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, der allgemeinen Ertragsbesteuerung (= min. 10 Prozent) unterliegt und die Ausschüttung zu mehr als 50 Prozent auf nicht steuerbefreiten Einkünften des Investmentfonds beruht“ oder  § 14 Abs. 2 Satz 2 InvStRefG-DiskE („Klarstellung“): Gilt auch dann, wenn „nach dem DBA die Besteuerung in diesem Staat 0 Prozent nicht übersteigen darf“

14 14 Investmentsteuerreform Anlegerebene – Veräußerungsgewinne /-verluste ●Der Anleger versteuert Gewinne und Verluste aus der … –Veräußerung von Investmentanteilen –Rückgabe von Investmentanteilen –Abtretung von Investmentanteilen –Verdeckten Einlage von Investmentanteilen in eine KapGes –Fiktiven Veräußerung von Investmentanteilen (Investmentfonds fällt nicht mehr in den Anwendungsbereich des InvStRefG = (fiktive) Veräußerung zum gemeinen Wert) ●Besteuerung als (laufende!) „Erträge aus Investmentfonds“ ●Veräußerungsgewinn wird um die während der Besitzzeit vor Anwendung der Teilfreistellung (!) angesetzten Vorabpauschale gekürzt

15 15 Investmentsteuerreform Anlegerebene – Vorabpauschale (1) ●Zweck: Soll nach Abschaffung ausschüttungsgleicher Erträge (dauerhafte) Steuerstundung durch Thesaurierung verhindern ●Anleger muss mindestens eine risikolose Marktverzinsung (80% Basiszins) versteuern ●Risikolose Marktverzinsung = Basiszins i.S.d. § 203 Abs. 2 BewG –Basiszins = von der Bundesbank ermittelter Durchschnittszinssatz öffentlicher Anleihen –Basiszins 2015: 0,99% –Vorabpauschale 2015 ca. 0,008 x Rücknahmepreis zum Jahresbeginn ●Begrenzung der Vorabpauschale –Minderung um Ausschüttungen im laufenden Kalenderjahr (maximal auf Null, keine negative Vorabpauschale) –Bei unterjährigen Erwerb besitzzeitanteilige Kürzung (1/12 für jeden vollen Monat vor Erwerb) –Deckelung der Vorabpauschale auf die tatsächliche Wertsteigerung im Kj. (keine Wertsteigerung => keine Vorabpauschale)

16 16 Investmentsteuerreform Anlegerebene – Vorabpauschale (2) ●Zuflussfiktion zum Ende des Kalenderjahres (nicht: Geschäftsjahr des Investmentfonds) –Bei vorheriger Veräußerung kein Ansatz der Vorabpauschale ●Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen („Erträge aus Investmentfonds“), soweit nicht Betriebseinnahmen ●Anwendung der Teilfreistellung (20/40/60 Prozent) ●Minderung des VG um die während der Besitzzeit vor Anwendung der Teilfreistellung angesetzte Vorabpauschale (§ 16 Abs. 1 Satz 4 InvStRefG-Disk-E) –Vorabpauschale wird in voller Höhe (ungeachtet etwaiger TFS) berücksichtigt –Vorabpauschale mindert Veräußerungsgewinn auch, wenn diese zwar angesetzt, aber nicht besteuert wurde (z.B. Sparer-Pauschbetrag) –Abzug der Vorabpauschale kann auch zu Verlust führen

17 17 Investmentsteuerreform Anlegerebene – Teilfreistellung (1) ●Erträge aus Investmentfonds sind grds. vollumfänglich steuerpflichtig –§ 8b KStG / § 3 Nr. 40 EStG finden keine Anwendung ●Teilfreistellung: –Pauschalierte Neutralisierung in- und ausländischer Vorbelastung –Anteilige Steuerfreistellung von Ausschüttung/Veräußerungsgewinne/ Vorabpauschale beim Anleger ●Anwendung in der Veranlagung (§ 17 Abs. 3 InvStRefG-DiskE) und beim Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG idF InvStRefG-Disk-E) – vermeidet Veranlagungsanlagungsfälle, AbgSt)

18 18 Investmentsteuerreform Anlegerebene – Teilfreistellung (2) ●Maßgeblich ist die fortlaufende Investition gemäß den Anlagebedingungen –Tatsächliche Anlage ist unbeachtlich –Bei Dachfonds min. 51% Anlage in Zielfonds, der min. 75% in Aktien/Immobilien anlegt ●Anlegerindividueller Nachweis durch Anleger gegenüber FA in der Veranlagung möglich (Ausfluss der EuGH-Rechtsprechung Rs. van Caster) ●Aktien- und Immobilienteilfreistellung nicht kombinierbar (z.B. börsengehandelte Immobiliengesellschaften) FondsVoraussetzungenFreistellung Aktienfondsmind. 51% Aktien20% Immobilienfonds Inlandmind. 51% Immobilien oder ImmoGes40% Immobilienfonds Auslandmind. 51% Immobilien ( Ausland)60%

19 19 Investmentsteuerreform Spezial-Investmentfonds Besteuerung des Spezial-Investmentfonds ●Weder unmittelbar noch mittelbare Beteiligung natürlicher Personen ●Im Ergebnis keine Besteuerung auf Ebene des Spezial-Investmentfonds ●Grds. Körperschaftsteuerpflicht, aber Befreiung möglich (Wahlrecht) –Inländische Beteiligungseinnahmen und sonstige inländische Einkünfte mit Steuerabzug:  Transparenzoption (§ 23 InvStRefG-DiskE) Fonds erklärt gegenüber Verwahrstelle, dass Steuerbescheinigung für einbehaltene KapESt (Fondseingangsseite) gegenüber den Anlegern ausgestellt wird –Inländische Immobilienerträge und sonstige inländische EK ohne Steuerabzug:  Erhebung der KapESt auf die Erträge bei Ausschüttung/Thesaurierung (Fondsausgangsseite)  Abführung der KapESt an das zuständige Finanzamt  Ausstellung einer Steuerbescheinigung gegenüber den Anlegern ●GewSt-Befreiung

20 20 Investmentsteuerreform Spezial-Investmentfonds Besteuerung des Anlegers eines Spezial-Investmentfonds ●Beibehaltung des bisherigen Rechts ●Anleger versteuern –Ausschüttungen –ausschüttungsgleiche Erträge und –Veräußerungs-/Rückgabegewinne (§ 3 Nr. 40 EStG / § 8b KStG finden keine Anwendung) ●Vereinfachung der ausschüttungsgleichen Erträge

21 21 Die Investmentsteuerreform Problembereiche / Offene Fragen (1) Investmentfonds ●Gilt § 7 Abs. 2 InvStRefG-DiskE (abgeltender KapESt-Abzug) auch in den Fällen des § 50a Abs. 7 EStG? –§ 50a Abs. 7 Satz 4 EStG nimmt nur § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG aus, müsste in Zukunft aber um Verweis auf § 7 Abs. 2 InvStRefG-DiskE ergänzt werden. ●Ist die Steuerpflicht des Investmentfonds i.S.d. § 6 InvStRefG-DiskE beschränkte Steuerpflicht oder persönliche Steuerbefreiung? Auswirkung auf die Abkommensberechtigung? ●Aktienteilfreistellung auch für GmbH-Anteile? ●Keine Immobilienteilfreistellung (Ausland) bei Beteiligung an Immobilien-Gesellschaften (≠ Inland) ●Unterliegen nur inländische Einkünfte der GewSt, falls die GewSt-Befreiung nicht greift? ●Bei GewSt-Pflicht des Fonds keine Kürzung auf Anlegerebene (Doppelbelastung)! ●Ausschluss des § 8b KStG bei Investmentfonds auf der Fondseingangsseite unabhängig von der Beteiligungshöhe sachgerecht? –Beteiligung an Immobilien-Kapitalgesellschaften i.d.R. 100 Prozent

22 22 Die Investmentsteuerreform Problembereiche / Offene Fragen (2) Anwendungs- und Übergangsvorschriften ●Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns zum nach altem Recht? –Anwendung des neuen Rechts ab –Fiktive Veräußerung der bestehenden am zum letzten RNP, Besteuerung des VG aber erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung / Rückgabe. ●Ausweitung des Bestandsschutzes für Investmentfonds i.d.F. des InvStG vor AIFM-StAnpG (§ 22 Abs. 2 Satz 1 InvStRefG) bis ?

23 23 Mitarbeiterbeteiligung ●Grundzüge –Optionen  Erst tatsächliche Ausübung führt zum Zufluss eines geldwerten Vorteils (Einbuchung der Aktien in Depot des Arbeitnehmers) –Phantom Stock  Zufluss von Arbeitslohn bei Auszahlung des Geldbetrages –Kapitalbeteiligung  Zufluss bei Erwerb wirtschaftlichen Eigentums an verbilligt oder unentgeltlich überlassenen Aktien ●Aktuelle Themen –Sonderrechtsverhältnis? –Wirtschaftliches Eigentum?

24 24 Mitarbeiterbeteiligung Aktuelle Themen - Sonderrechtsverhältnis 1.Erträge aus Kapitaleinsatz in einem gegenüber dem Arbeitsverhältnis gesonderten Verhältnis (Sonderrechtsverhältnis) –Grundsätze laut BFH, Urteil v , VI R 69/06, BStBl. II 2010, 69 (m.w.N.):  Vorteile "für" eine Beschäftigung gewährt (= Arbeitslohn), wenn Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt und Leistung an AN Gegenleistung für Zurverfügungstellen individueller Arbeitskraft  (-), wenn Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen (Sonderrechtsverhältnis) –BFH Urteil v , VIII R 20/11, „Genussrechtsurteil“, BStBl. II 2014, 275  Arbeitslohn nicht schon, weil Genussrechte nur Angestellten angeboten (jede Form der Mitarbeiterbeteiligung naturgemäß auf Arbeitnehmer bezogen)  Aber: Höhe des Vorteils im Urteilsfall von Verhalten des Arbeitnehmers der GmbH abhängig und somit Belohnung für seine Leistung (Arbeitslohn) –BFH Urteil v , VIII R 44/11, BStBl II, 593  kein Sonderrechtsverhältnis, weil Genussrechtsverzinsung nicht zu marktüblichen Konditionen, da sich fremder Kapitalgeber auf nur als "angemessen" bezeichnete und damit völlig unbestimmte Verzinsung nicht eingelassen hätte –FG Münster Urteil v – 4 K 1918/13  Exit Bonus: Bonus nicht an die kapitalmäßige Beteiligung des Managements geknüpft

25 25 Mitarbeiterbeteiligung Aktuelle Themen – wirtschaftliches Eigentum (1) Aktuelle Probleme 2.Verfügungsbeschränkung und wirtschaftliches Eigentum –Hintergrund: AN muss wE (§ 39 AO) an Anteilen erworben haben, um mit Veräußerung einen unter § 20 EStG fallenden Veräußerungsgewinn erzielen zu können; andernfalls droht Qualifikation des Veräußerungserlöses als Arbeitslohn –BFH, Urteil vom 30. Juni 2011, VI R 37/09, BStBl. II 2011, 923 und BMF v , BStBl. I 2014, 1467, Rdn. 192 ff., 214:  Kein Erwerb von wE (und damit bei späterer Veräußerung keine Einkünfte aus Kapitalvermögen), wenn Verfügungsbeschränkungen gelten?

26 26 Mitarbeiterbeteiligung Aktuelle Themen – wirtschaftliches Eigentum (2) BFH, Urteil vom 30. Juni 2011, VI R 37/09, aaO: „Einem solchen Zufluss im vorgenannten Sinne steht nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann. Der Erwerber der Aktien ist rechtlich und wirtschaftlich bereits dann Inhaber der Aktie, wenn sie auf ihn übertragen oder auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt wird. Denn eine obligatorische Veräußerungssperre hindert den Erwerber von Aktien nicht, sie zu veräußern. Die Veräußerung ist rechtlich möglich, wenngleich sie auch Sanktionen auslösen kann. Aufgrund des im Aktienrecht geltenden Grundsatzes der freien Übertragbarkeit der Aktie (§ 68 AktG) ist jede Einschränkung, die über eine schuldrechtliche Wirkung hinausgeht, grundsätzlich unwirksam (... ). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Aktien, auch Namensaktien, können durch formlose Abtretungsvereinbarung gemäß §§ 398, 413 BGB übertragen werden. Rechtsprechung und Literatur zum Aktienrecht gehen insoweit einheitlich davon aus, dass die dingliche Wirksamkeit der Abtretung nicht an eine bestimmte Form gebunden werden kann, weil darin eine unzulässige Erschwerung der freien Übertragbarkeit der Aktien liege (... ). Anderes gilt unter den Voraussetzungen einer möglichen Vinkulierung gemäß §§ 68 Abs. 2, 180 Abs. 2 AktG (...). Denn wenn die Übertragung der Aktien in ihrer Wirksamkeit nach § 68 Abs. 2 AktG von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig ist, sind die verfügenden Rechtsgeschäfte nur mit Zustimmung der Gesellschaft wirksam. Hat die Gesellschaft in die Übertragung eingewilligt, ist die Übertragung von Anfang an wirksam; ohne Zustimmung ist die Aktienübertragung zunächst schwebend unwirksam. Wird aber die Einwilligung verweigert, ist die Übertragung von vornherein unwirksam (...). Diese aktienrechtlichen Grundsätze zieht der Senat auch für lohnsteuerrechtliche Zwecke hinsichtlich der Frage heran, ob ein Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über Aktien erlangt hat. Aktien sind daher nicht zugeflossen, solange dem Arbeitnehmer eine Verfügung darüber rechtlich unmöglich ist.“

27 27 Mitarbeiterbeteiligung Aktuelle Themen – wirtschaftliches Eigentum (3) BMF v , aaO, Rdn. 214f.: „214Sowohl bei direkten Aktienübertragungen als auch bei der Einräumung von Aktienanrechten setzt ein Lohnzufluss die Erlangung von wirtschaftlichem Eigentum beim Arbeitnehmer voraus. Wirtschaftliches Eigentum kann nicht unterstellt werden, wenn umfassende Verfügungsbeschränkungen (z. B. keine Stimm- und Dividendenbezugsrechte in Kombination mit einem Veräußerungsverbot) vereinbart wurden. Deshalb fließt dem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil erst in dem Zeitpunkt zu, in dem die Verfügungsbeschränkungen nicht mehr umfassend sind (z. B. bei Wegfall einzelner Beschränkungen). Dies gilt insbesondere auch, wenn eine Übertragung der Aktien in ihrer Wirksamkeit von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig und eine Veräußerung der Aktien für den Arbeitnehmer rechtlich unmöglich ist (vinkulierte Namensaktien, s. BFH-Urteil vom 30. Juni 2011, BStBl II S. 923). Ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot verhindert den Zufluss jedoch nicht, da die Veräußerung (ggf. unter Sanktionierung) rechtlich möglich ist. 215Dagegen ist auch von wirtschaftlichem Eigentum auszugehen, wenn der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien lediglich für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann, ihm aber das Stimmrecht und der Dividendenanspruch unabhängig von der Vereinbarung einer Sperrfrist zustehen. Sperr- oder Haltefristen stehen einem Zufluss von Arbeitslohn in diesem Fall nicht entgegen (s. BFH-Urteil vom 30. September 2008, BStBl 2009 II S. 282). Die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfordert nicht, dass der Arbeitnehmer in der Lage sein muss, den Vorteil sofort durch Veräußerung der Aktien in Bargeld umzuwandeln.“

28 28 Mitarbeiterbeteiligung Aktuelle Themen – wirtschaftliches Eigentum (4) –BFH, Urteil vom 30. Juni 2011 (VI R 37/09) betrifft Zufluss (§ 11 EStG), nicht Übergang von wE (§ 39 AO), BMF stellt beides auf eine Stufe –Aber: Verfügungsbeschränkung verhindert nicht den Erwerb von Eigentum, mit dem das wE grundsätzlich zusammenfällt  Auch Inhaber vinkulierter Namensaktien erzielen aus diesen Einkünfte aus Kapitalvermögen, müssen also deren wirtschaftliche Eigentümer sein können (§ 20 Abs. 5 EStG; vgl. z.B. dies ohne Prüfung voraussetzend BFH, Urteil vom , I R 29/07, HFR 2009, 49) –BFH, Urteil vom 30. Juni 2011 (VI R 37/09) mag daher als Beleg für mangelnden Zufluss durch verbilligten oder unentgeltlichen Erwerb von vinkulierten Anteilen gelten, nicht aber für mangelnden Erwerb von wE –Zu Einkünften gem. § 20 EstG führen damit:  Erwerb zu marktüblichen Konditionen, Verlustrisiko  unschädlich: Begrenzung auf Mitarbeiter, (schuldrechtliche) Veräußerungsbeschränkung sowie Sperr- und Haltefristen  Mitarbeiter muss Dividendenanspruch und Stimmrecht haben –S. auch FG Köln, Urteil v , 3 K 3253/11, nrkr., Az. des BFH: IX R 43/15, und dazu Koch-Schulte, DB 2015, 2166

29 29 Dr. Martin Klein RA/StB/FAStR Dr. Martin Klein Hengeler Mueller Partnerschaft von Rechtsanwälten mbB Bockenheimer Landstraße Frankfurt am Main Tel.: Fax:


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