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MBA HCM 1 Rechnungslegung nach Handelsgesetzbuch (HGB) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS) MBA Health Care Management Betriebliches.

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2 MBA HCM 1 Rechnungslegung nach Handelsgesetzbuch (HGB) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS) MBA Health Care Management Betriebliches Rechnungswesen

3 MBA HCM 2 Die Grundkonzeption im Vergleich Das ASB ist ein privatrechtliche Standardi- sierungsinstitution. Sie gibt Accounting Standards (IAS), Interpretationen dieser Standards (SIC) und Rahmenrichtlinien (Framework) vor. Der deutsche Gesetzgeber erläßt Regeln für die Rechnungslegung in Form des HGB. IFRS haben keine steuerrechtliche Relevanz. Handelsrechtliche Rechnungslegung gilt qua Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz. Rechtssystematisch handelt es sich bei den IFRS um angelsächsisches Case Law. Rechtssystematisch handelt es sich um kontinentaleuropäisches Code Law. Die Regelungen orientieren sich grundsätzlich an den Informationsbe- dürfnissen von Investoren (F10) Die Regelungen orientieren sich am Leitbild des Gläubigerschutzes und haben vor allem das Ziel einer vorsichtigen Gewinnermittlung. IFRS sind unabhängig von ihrem jeweiligen Geltungsbereich grundsätzlich kapitalmarktorientiert. Das HGB gilt für alle Unternehmen. Allerdings sieht das HGB differenzierte Regeln für die Unternehmen vor. IFRS HGB

4 MBA HCM 3 Nationale Rechtsnorm Übernahme z.B. in die Rahmengesetzgebung der EU und von dort in die jeweiligen nationalen Rechtssysteme Produktion von Standards I.A.S.B. I.A.S.B. besteht aus Angehörigen der Berufe, die sich mit Rechnungslegung beschäftigen (internat. Standardsetter, WP‘s etc. in Deutschland seit dem das DRSC) Standard - Entwurf Arbeitsgruppen des I.A.S.B. erarbeiten in mehreren Schritten Standard-Entwürfe, die publiziert, diskutiert und abschließend in abgestimmter Form verabschiedet werden.

5 MBA HCM 4 Framework und der Aufbau von Standards Framework (Rahmenkonzept) Das Framework enthält Aussagen zur Zielsetzung der IFRS, Annahmen, Anforderungen und Definitionen Seine Funktion ist die einer Leitlinie für die Produktion neuer Standards und eine allgemeine Hilfe bei der Behandlung ungeregelter Sachverhalte Das Framework geht dem Standard im Range nach, Standard- Regelungen würden einen Standard dominieren. Accounting - Standards Der Standardaufbau ist gleich: Jeder Standard beschreibt zunächst seinen Anwendungsbereich und präzisiert die in ihm verwendeten Begrifflichkeiten. Anschließend folgen die Vorschriften des Standards. Standards werden laufend durchnumeriert. Innerhalb des Standards sind einzelne Absätze numeriert. Fett-kursiv gedruckte Absätze bezeichnen die wesentlichen Aussagen. Normaldruck dient der Erläuterung und Konkretisierung.

6 MBA HCM 5 Vergleich IFRS und Handelsrecht (GoB) IFRSHGB Basisannahmen: Unternehmensfortführung (F23) Periodenabgrenzung (F22) Qualitative Anforderungen: Verständlichkeit (F25) Decision-usefulness (F26-30) Verläßlichkeit (F31-38) Vergleichbarkeit (F39-42) Nebenbedingungen: Zeitnähe (F43) Kosten-Nutzen (F44) Balance aller qualitativen Anforderungen (F45) Rahmengrundsätze: Richtigkeit u. Willkürfreiheit Klarheit und Vollständigkeit Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit Definitionsgrundsätze: Realisations- u. Anschaffungs- wertprinzip Zeitliche u. sachliche Abgrenz. Imparitätsprinzip, Grundsatz der verlustfreien Bewertung Ergänzende Grundsätze: Stetigkeit u. Vergleichbarkeit Vorsichtsprinzip

7 MBA HCM 6 Nicht explizit geregelte Bereiche Die IFRS sehen keine Regelungen vor zu: Mengenerfassung und Inventar weder Framework noch Standards verweisen auf Inventurarten und / oder – verfahren Aufstellungsfristen Neben dem Verweis auf zeitnahe Berichterstattung werden keine genauen, verpflichtenden Zeiträume genannt. Prüfung IFRS enthalten keine explizite Vorschrift über die Prüfung von Abschlüssen. Offenlegung Auch wenn IFRS speziell für veröffentlichte Abschlüsse gelten, regeln die IFRS weder Fristen noch Art und Weise der Offenlegung von Abschlüssen (Ausnahme: IFRS 1.52 empfiehlt eine Publikation innerhalb von 6 Monaten nach dem Bilanzstichtag)

8 MBA HCM 7 Aktivierung nach IFRS Die Aktivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich: Das Vorliegen eines Vermögenswertes (und seiner spezifischen Eigen- schaften Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten. Es handelt sich um eine Res- source in der Verfügungsmacht des Unternehmens. deren Existenz auf einem Ereig- nis in der Vergangenheit beruht, Die einen Zufluß zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens erwar- ten läßt. Vermögenswerteigenschaften (F49a) Der erwartete Zufluß wirtschaft- Lichen Nutzen ist wahrschein- lich Die Anschaffungs- oder Herstel- lungkosten sind verläßlich er- mittelbar. Ansatzvoraussetzungen (F83)

9 MBA HCM 8 Aktivierung nach IFRSAktivierung nach HGB Vermögenswert: Eigenschaften liegen vor Wahrscheinlicher Nutzenzufluß Verlässlich ermittelbare Anschaf- fungs- oder Herstellungskosten. Vermögensgegenstand: Es liegt ein Wirtschaftsgut vor, Einzeln bewertbar und einzeln verwertbar Kein Aktivierungsverbot Rechnungsabgrenzungen: Nach dem Konzept der Periodenabgrenzung anzusetzen, sofern Vermögenswert vorliegt. Rechnungsabgrenzungen: Grundsätzlich, wenn Ausgabe vor dem Bilanzstichtag und Aufwand nach dem Stichtag. Bilanzierungshilfen: Existieren nicht, anzusetzen sind aber aktive latente Steuern (IFRS 12) Bilanzierungshilfen: Ingangsetzungsaufwendungen Aktive latente Steuern Geschäfts- oder Firmenwert Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB

10 MBA HCM 9 Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB Beispiele nach IFRS......nach HGB Selbsterstellte Patente: (Entwicklungsaufwand) Grundsätzlich Aktivierungspflicht (IAS 38,45) Aktivierungsverbot (248,2; 255,4) ForschungsaufwandAktivierungsverbot (IAS 38,42) Aktivierungsverbot (248,2) Zölle und SteuernEinbeziehung bei Bewertung (16.15, 2.8) Wahlrecht als RAP oder bei Bewertung Aktive latente Steuern Aktivierungspflicht (IAS 12) Aktivierungswahl- recht (274,2) Aufwendungen für die Ingangsetzung Aktivierungsverbot (IAS 38.57) Aktivierungswahl- recht (269)

11 MBA HCM 10 Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB Die Passivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich: Das Vorliegen einer Schuld (und ihrer spezifischen Eigenschaften Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten. Es handelt sich um eine gegen- wärtige Verpflichtung des Unternehmens. die auf einem Ereignis in der Vergangenheit beruht, Die bei ihrer Erfüllung einen Abfluß zukünftigen wirtschaft- lichen Nutzens erwarten läßt. Schuldeigenschaften(F49b) Der erwartete Abfluß wirtschaft- lichen Nutzen ist wahrschein- lich Der Wert der Verpflichtung ist verläßlich ermittelbar. Ansatzvoraussetzungen einer Schuld (F83)

12 MBA HCM 11 Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB Passivierung nach IFRSPassivierung nach HGB Schuld: Eigenschaften liegen vor Wahrscheinlicher Nutzenabfluß Verlässlich ermittelbarer Wert. Verbindlichkeit: Der Höhe wie dem Grunde nach sichere Verpflichtung Rückstellung: Nach Fälligkeit oder Höhe ungewiß oder auf Verträgen beruhende Verpflichtung, die Schuldeigenschaft hat. (IAS 37) Rückstellung: Der Höhe oder dem Grunde nach ungewisse Schuld, drohende Verluste oder vor dem Bilanz- stichtag verursachter Aufwand Rechnungsabgrenzung: Nach dem Konzept der Periodenabgrenzung, wenn Schuld vorliegt (F 22) Rechnungsabgrenzung: Einnahme vor dem Bilanzstichtag und Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag

13 MBA HCM 12 Passivierung nach IFRS und HGB (laufendes Gerichtsverfahren) Beispiele nach IFRS......nach HGB Verpflichtung aus laufen- dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme ist eher unwahrscheinlich Passivierungsverbot (IAS 37.14) Aktivierungsverbot Verpflichtung aus laufen- dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme wahr- scheinlicher als Nicht- Inanspruchnahme Pflicht zur Passivier- ung einer Schuld (hier Rückstellung) (IAS 37.14) Pflicht zur Passivierung einer Rückstellung (249,1) Verpflichtung aus laufen- dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme sicher Pflicht zur Passi- vierung einer Schuld (IAS 37.14) Pflicht zur Passi- vierung einer Ver- bindlichkeit

14 MBA HCM 13 Passivierung nach IFRS und HGB (unterlassene Instandhaltung etc., Drohverluste) Beispiele nach IFRS......nach HGB Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Passivierungspflicht (Rückstellung nach IAS 37.14; 37.63) Passivierungspflicht (Bildung einer Rückstellung) Im GJ unterlassene Instandhaltung, Nachholung in den ersten drei Monaten geplant. Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10) Pflicht zur Passi- vierung einer Rück- stellung ( 249,1 ) Im GJ unterlassene Instandhaltung, Nachholung nach Ablauf von drei Monaten geplant. Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10) Wahlrecht zur Pas- sivierung einer Rückstellung Im GJ unterlassene Abraum- beseitigung. Nachholung im neuen GJ geplant. Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10) Pflicht zur Passi- vierung einer Rückstellung

15 MBA HCM 14 Bewertung nach IFRS Anschaffungskosten: Erst- und Folgebewertung Erstbewertung nach IFRS Folgebewertung nach IFRS Grundsätzlich zu An- schaffungs- oder Her- stellungskosten Zahlreiche Wahlrechte und Asset-Klassen Spezialregelungen Teilweise Bewertung über AHK hinaus möglich  Anschaffungskosten nach IFRS entsprechen i.w. den Anschaf- fungskosen der HGB-Definition, d.h. sie umfassen:  Anschaffungspreise (abzüglich Rabatte, Boni etc.)  Anschaffungsnebenkosten (IAS 16.15)  Nachträgliche Anschaffungskosten (IAS 16.23)

16 MBA HCM 15 Bewertung nach IFRS Herstellungskosten: Bewertung nach IFRS bzw. HGB Herstellungs- kosten nach IFRS IAS 2.7; ff nach HGB § 255,2,3 Materialeinzelkosten Fertiungseinzelkosten Sondereinzelkosten Pflicht Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Planmäss.Abschreibungen Pflicht (soweit auf die Herstellung bezogen) Wahlrecht soweit notwendig für die Herstellung Allg.Verwaltungs-, Sozial- kosten / Altersversorgung Wahlrecht Herstellungszeitraum Fremdkapitalzinsen i.d.R. Verbot z.T. Wahlrecht (IAS 23.11) i.d.R. Verbot, Wahl-recht für Einzelkosten Vertriebseinzel- und Gemeinkosten Verbot

17 MBA HCM 16 Bewertung nach IFRS Beispiel zu Herstellungskosten (nach IFRS bzw. HGB) Herstellungskosten (in T€) nach IFRS nach HGB minimalmaximalminimalmaximal Material EK100 Fertig. EK50 Sonder FEK10 Mater. GK30 - Fertig. GK25 - plan. Abschr.40 - Allgem. VWK FK-Zinsen Vertriebsk HSTK T€ entfallen auf den Herstellungszeitraum, 5 T€ auf die Herstellung 2 Einzelkosten des Herstellungszeitraums

18 MBA HCM 17 Bewertung nach IFRS Folgebewertung am Beispiel Sachanlagevermögen Folgebewertung am Beispiel des Sachanlagevermögens (IAS ff.) Benchmark-MethodeAlternativ zulässig Bewertung mit AHK abzgl. plan- mässiger u. ausserplanmässiger Abschreibungen Abschreibungsmethoden sind nicht festgelegt (linear, degres- siv und leistungsabhängig) Neubewertung (in Folgepe- rioden abzgl. planm. Ab- schreibungen) Neubewertung regelmässig (alle 1 bis 5 Jahre) Bei Neubewertung eines Assets Neubewertung der ganzen Gruppe Für die Folgebewertung anderer Vermögensgegenstände bestehen spezifische IFRS die ebenfalls Benchmarks und Alternativen vorsehen.

19 MBA HCM 18 Bewertung nach IFRS Folgebewertung am Beispiel Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 20X0 für T€ gekauft. Die voraussichtliche Nutzungsdauer liegt bei 10 Jahren, der Restwert 100 T€. Die Anlage soll linear abgeschrieben werden. Im Jahre 20X3 beträgt der beizulegende Wert T€, im Jahre 20X7 400 T€. Beträge In T€ Benchmark-MethodeAlternativmethode AfAAnsatzAb/ZuschrAnsatz 20X X X X X X X X7-( ) X X

20 MBA HCM 19 Bewertung nach IFRS und HGB Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge nach IAS nach HGB Sofern verläßlich abschätzbar, wird der Erfolg entsprechend dem Leistungsfortschritt erfaßt. Ein Erfolgsausweis erfolgt erst nach Abgabe der Leistung an Auftraggeber (Realisationsprinzip) Fertigungsauftrag über drei Jahre, gleichmässiger Leistungsfortschritt, jährlicher Aufwand 50 T€, Verkaufserlös nach drei Jahren 210 T€. in T€ IFRS (Percentage-of-Completion) HGB (Completed-Contract) JahrAktivaErfolgAktivaErfolg 20X X X

21 MBA HCM 20 Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS (1.66) Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS AKTIVAPASSIVA Sachanlagen Immaterielle Vermögens- werte Finanzielle Vermögenswerte Nach Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen Ford. aus Liefer. & Leistungen Sonstige Forderungen Zahlungsmittel Verbindlichkeiten aus L & L Sonstige Verbindlichkeiten Steuerschulden Rückstellungen Langfristig verzinsliche Schulden Minderheitsanteile (nur im Konzern) Gezeichnetes Kapital und Rücklagen Faktisch gehen Bilanzgliederungen deutlich über Mindestgliederungen hinaus, da zahlreiche IFRS zusätzliche Angaben und Untergliederungen erfordern.

22 MBA HCM 21 Gliederung und Ausweis Erfolgsrechung IFRS (1.75) GesamtkostenverfahrenUmsatzkostenverfahren + Erlöse +/- Bestandsveränderungen -Roh-, Hilfs- Betriebsstoffe -Personalaufwand -Planmässige AfA -Sonst. Aufwand - (Gesamtaufwand) + Umsatzerlöse -Umsatzkosten = Bruttogewinn + Sonstige betriebl. Erträge -Vertriebskosten -Verwaltungsaufwand -Sonstige betriebl. Aufwend. = Ergebnis betriebl. Tätigkeit + Finanzergebnis + Ergebnis aus Beteiligungen (nach Equity) = Ergebnis der gewöhnl. Tätigkeit + / - Außerordentliche Posten - Minderheitenanteile (nur in Konzernen) = Periodenergebnis

23 MBA HCM 22 Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7) Bilanz Erfolgsrechnung Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals Kapitalflußrechnung Anhang (erläuternde Angaben zu Bilanz, GuV, KFR) Den im Vergleich zum HGB deutlich groberen Anforderung an die Mindestgliederung sowie dem fehlenden Lagebericht stehen in den IFRS wesentlich detailliertere Erfordernisse hinsichtlich der Erläuterung gegenüber. Ein Lagebericht sollte außerhalb des IFRS-Abschlusses freiwillig erstellt und publiziert werden (z.B. IFRS 1.8)

24 MBA HCM 23 IFRS – Bilanzpolitik Die Investororientierung erzwingt einen Verzicht auf Wahlrechte wie im HGB. Gleichwohl bestehen auch nach IFRS-Abschlüssen nennenswerte Ermessens- spielräume: Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS Zeitliche bilanzpolitische Instrumente (analog HGB) Materielle bilanzpolitische Instrumente: Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik Nutzung von Bewertungs- und Bilanzierungsalternativen Formelle bilanzpolitische Instrumente Gliederung, Ausweis

25 MBA HCM 24 Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ermessenspielräume BilanzierungsspielräumeBewertungsspielräume Explizite Ansatzwahlrechte existieren nicht Gleichwohl kann z.B. der Ansatz von Entwicklungsaufwendungen umgangen werden (IFRS 38.45) Grundsätzlich besteht die Wahl zwischen Benchmark- und alter- nativen Verfahren bei der Be- wertung diverser Vermögens- gegenstände Fremdkapitalkosten in der AHK Ermessens- und Schätzspielräume Abgrenzung von herstellungsbezogenen und nicht- herstellungsbezogenen Gemeinkosten bei der Ermittlung der HSTK Nutzungsdauerschätzung im Rahmen der Abschreibung Einschätzung der Wahrscheinlichkeiten z.B. bei der Passivierung von Rückstellungen. Regelung des Neubewertungsprocederes.

26 MBA HCM 25 Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS Formelle bilanzpolitische Instrumente Gliederungs- und Ausweiswahlrechte Festlegung der Gliederungstiefe der Bilanz Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit oder Geldnähe Gliederung der Erfolgsrechnung nach Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren. Wahl des Ortes der Angabe von erforderlichen Informationen (Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang) Ermessensspielräume Abgrenzung von kurz- und langfristigen Positionen bei Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit Auswahl der Publikationswege (Bundesanzeiger, Versand, Download etc.)

27 MBA HCM 26 Unternehmenswertkonzeptionen und Rechnungslegung nach HGB bzw. IFRS Historisch bewertetes Eigenkapital (objektiver Substanzwert) Vergangenheits- bezug Einzelbewertung HGB Zeitnäher bewertetes Eigenkapital (Subjektiver Substanz- wert) Firmenwert Stichtags- bezug Einzelbewertung IFRS Marktmässig bewertetes Eigenkapital (Zukunfts- Erfolgswert) Zukunftsbezug Gesamt- bewertung Ideal


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