Vorlesung Steuerberatung Sanierungshindernisse im Steuerrecht 24. Juni 2010 von Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

Sanierungshindernisse im Steuerrecht Vorlesungsbegleitende Literatur Birk, § 6 Rz. 542-554 Tipke § 9 C 2.5 Verluste; § 17 B V.

Sanierungshindernisse im Steuerrecht Grundfall: Seit vielen Jahren leidet die O-GmbH unter einem negativen Cash-Flow. Die fortlaufenden betrieblichen Verluste werden durch Gesellschafterdarlehen der GM AG ausgeglichen. Auch der GM AG geht es schlecht, wenigstens erhält sie Lizenzzahlungen von der O-GmbH. Nun will GM AG nicht mehr weiterfinanzieren, ein neuer Investor muss her Steuersituation der O-GmbH: Hohe Verluste führen regelmäßig zu körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen Wozu führen die Gesellschafterdarlehen?

Sanierungshindernisse im Steuerrecht Darlehen passivieren rechtliche und wirtschaftliche Verursachung Verzicht auf die Darlehen durch die GM AG? Folge: ao Ertrag der O-GmbH ● jährlicher operativer Verlust der O-GmbH von EUR 10 Mio. ● nach drei Jahren 30 Mio. Verlustvortrag, durch Darlehen finanziert ● Teilwert der Darlehen EUR 0, da O-GmbH nicht zurückzahlen kann ● jetzt: 30 Mio. Gewinn bei O-GmbH 10 Mio. laufender Verlust 20 Mio. Jahresergebnis Einlage wird mit Teilwert gegengerechnet ● steuerliche Behandlung: 30 Mio. Verlustvortrag 20 Mio. Jahresergebnis 10 Mio. verbleibender Verlust

Sanierungshindernisse im Steuerrecht 20 Mio. Jahresergebnis 1 Mio. Mindeststeuer § 10d Abs. 2 EStG 19 Mio. x 60 v.H. 11,4 Mio. 7,6 Mio. x 30 v.H. Steuersatz (KSt/GewSt) zu bezahlen aus Cash-Flow Alternative: Sanierungserlass, BMF-Schreiben v. 27.3.2003, BStBl. I 2003, 240. Finanzverwaltung erlässt die Steuer aus Billigkeitsgründen, wenn Steuer bei sanierungswürdigen Unternehmen entsteht: ● Sanierungsplan ● nicht bei Erlass wertloser Forderungen, da dies kein Sanierungsbeitrag sei ● Billigkeitsregelung zulässig? FG München v. 12.12.2007, I K 4487/06, EFG 2008, 615; Revision eingelegt, BFH VIII R 2/08 FG Köln v. 24.4.2008, VI K 2488/06, EFG 2008,1555; Revision eingelegt, BFH X R 34/08

Sanierungshindernisse im Steuerrecht Erlass wertloser Gesellschafterdarlehen ist nach Auffassung Finanzverwaltung kein Sanierungsbeitrag Erlass setzt Sanierungserfolg voraus, sukzessive wird Steuerforderung, die nach Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen unter Außerkraftsetzung der Mindeststeuer verbleibt, erlassen Zuständig für den Erlass ist Finanzamt bzw. Gemeinde für die Gewerbesteuer 4. Alternative: Rangrücktritt Was ist das? Wofür? Steuerliches Hindernis: § 5 Abs. 2a EStG Ausbuchen der Forderung führt zu ao Ertrag mit beschriebenen Konsequen-zen § 5 Abs. 2a EStG trifft nicht den Rangrücktritt ohne jede Besserungsabrede (BFH I R 11/03, BStBl. II 2005, 581) Bei einer Besserungsabrede (Verzinsung nachholend aus künftigen Gewinnen) muss die Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vereinbart sein, um Ausbuchung zu verhindern (BMF-Schreiben, BStBl. I v. 8.9.2006, IV B 2 S 2133-10/06,2006, 497)

Sanierungshindernisse im Steuerrecht III. Steuersituation der GM-AG 1. Darlehen aktivieren Wertberichtigung auf die Darlehen Teilwert-AfA (§ 6 I Nr. 1,2 EStG) ao Aufwand oder Einlage? AfA auf Gesellschafterdarlehen in der Krise? Keine Einlage, sondern ao Aufwand, da Rechtsposition bleibt, Verlust aber nicht abziehbar: § 8b III 3 KStG: ● mehr als 25 v.H. beteiligt ● kein Nachweis, dass auch fremder Dritter Darlehen gegeben hätte Achtung: Wertberichtigung auf Darlehen an Gesellschafter nahestehende Person kann zu vGA unabhängig von § 8b III 3 KStG führen (BFH v. 8.10.2008, I R 61/07)

Sanierungshindernisse im Steuerrecht 3. Verzicht auf das Darlehen durch den Gesellschafter Forderungsverzicht durch den Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft nur iHd. Werthaltigkeit der Forderung bei Verzicht (BFH GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307) Einlage Bei überschuldeter Kapitalgesellschaft Teilwert von EUR 0 (BFH I R 35/04, DStR 2005, 1896) Im Betriebsvermögen (anders § 17 EStG: Verzicht eigenkapitalersetzender Darlehen erhöht im Umfang Nominalwert Anschaffungskosten auf Beteiligung in PV) nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung aus kapital-ersetzenden Darlehen (BFH VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733); X R 2/03, BStBl. II 2005, 694), in Höhe des verbleibenden Wertes im Übrigen nicht abziehbarer Aufwand 4. Rangrücktritt Forderung ist wertzuberichtigen, wenn Tilgung unwahrscheinlich Rangrücktritt ist Indikation für Wertlosigkeit

Veräußerung der Beteiligung an neuen Investor EUR 1 für Anteile an wertloser O-GmbH, Pflicht Arbeitsplätze zu erhalten, Sicherheiten (Bürgschaften) der GM-AG zu übernehmen. EUR 1 für Darlehensforderungen von EUR 10 Mio. 1. Veräußerung GM AG realisiert Verlust aus Beteiligung und Forderungsverkauf, soweit diese bislang nicht wertberichtigt Verlust nach § 8b Abs. 3 KStG aber nicht nutzbar, es sei denn, Forderungen hätten auch Kreditgeber gegeben (typischerweise kaum nachweisbar) Folge: Verluste aus dieser Beteiligung können steuerlich nicht verwertet werden Deswegen: Lieber Verzicht mit Besserungsschein

Veräußerung der Beteiligung an neuen Investor 2. Verlustvorträge der O-GmbH § 8c KStG: Verlust der Verluste bei Veräußerung von 50 % über 5 Jahre an einen Erwerber oder diesem nahestehende Person; mittelbarer Anteilseignerwechsel genügt, gleichgültig ob Kapital oder Anteilsrechte § 8c KStG greift nicht bei Umhängung im Konzern In Höhe stiller Reserven bei Erwerb bleibt Verlustvortrag bestehen (§ 8c Abs. 1a KStG) Sanierungsklausel in § 8c KStG: bei Sanierung (sanierungswürdiger Betrieb, Erhalt Arbeitsplätze etc.) gilt § 8c KStG nicht Finanzmarktstabilisierungsgesetz bei Übernahme durch Bund (Soffin) gilt § 8c KStG nicht

Veräußerung der Beteiligung an neuen Investor 3. Folge für Investor Gewinne der O-GmbH müssen sofort versteuert werden Tückisch: Wer trägt Steuerlasten, die durch ao Ertrag auf Grund Forderungsverzichten entstehen? Nur Sanierungserlass, dieser greift aber nicht für Erlass wertloser Forderungen und ist in der Handhabung schwerfällig und unsicher Besserung durch den Gesetzgeber ist nicht in Sicht, dieser präferiert gesetzgeberische Spezialbefreiungen bei Staatseingriff

Gestaltungsmaßnahmen bei Verlusten ● Verlustverrechnungspotential schaffen  Heben stiller Reserven, z.B. durch Veräußerung, Sale and lease back, Entstrickung  Übertragung von (Teil-)Betrieben aus der Verlustgesellschaft  Genussrecht, das aus künftigen Gewinnen zu erfüllen ist ● Ertragspotential zuführen  Unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern  Nutzungseinlage; z.B. zinsloses Darlehen  Verlagerung von (Teil-)Betriebskosten in die Verlustgesellschaft ● Anteilserwerb strukturieren ● Organschaft begründen

Gestaltungsmaßnahmen bei Verlusten ● Fall  A-GmbH und B-GmbH schließen Anteilskaufvertrag über Anteile an Verlust-GmbH  B-GmbH gewährt Verlust-GmbH ein zinsloses Darlehen  A-GmbH tritt Anteile an Verlust-GmbH an B-GmbH ab ● Lösung  Ertragswirksame Abzinsung des Darlehens für steuerliche Zwecke  Verrechnung des Ertrags mit bestehenden Verlustvorträgen  Aufwandswirksame Aufzinsung in den Folgejahren  Gestaltungsmissbrauch?  Schenkungsteuer?  Auswirkungen auf Zinsschranke und GewSt beachten!

Gestaltungsmaßnahmen bei Verlusten Umwandlungsmaßnahmen Umwandlungsmaßnahmen Folge Verschmelzung V auf G Untergang der steuerlichen Verlustvorträge Verschmelzung G auf V Schädlicher Beteiligungserwerb: Untergang der steuerlichen Verlustvorträge Abspaltung von (Teil-)Betrieben bei V Partieller Untergang der Verlustvorträge Abspaltung/Ausgliederung von Unternehmensteilen auf V Grds. Unschädlicher Beteiligungserwerb: kein Untergang der Verlustvorträge Restrukturierungen oberhalb von V Auswirkungen in Bezug auf schädlichen Gesellschafterwechsel beachten! M-GmbH G-GmbH V-GmbH