Steuerneutrale Umstrukturierung

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0 Vorlesung Steuerberatung
Steuerneutrale Umstrukturierung 6. Mai 2010 von Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

1 Steuerneutrale Umstrukturierung
Vorlesungsbegleitende Literatur Tipke/Lang, § 18 F Birk, Steuerrecht, § 7 D Rz ff.

2 I. Einbringung eines Teilbetriebs in eine GmbH - Fall -
Zeitungsverlag Z-GmbH hat eine Druckerei, beschäftigt eine Redaktion, hat Zeitungszustellung und Vertrieb (Abonnement und Anzeigen). Es erscheinen 12 Lokalausgaben. Zudem werden ein lokaler Radiosender mehrheitlich betrieben und Beteiligungen an anderen Radiosendern gehalten. Es muss eine neue Druckmaschine gekauft werden. Die Investition kostet Euro 80 Mio., Z will dies separieren von der übrigen Tätigkeit. Zudem sollen die Beschäftigten der Druckerei gleichfalls auf eine neue Gesell-schaft in der Rechtsform der GmbH (A-GmbH) übertragen werden. Zum Druckereibetrieb gehört eine vor Jahren erworbene Minderheitsbeteili-gung an der C-GmbH. Im ersten Schritt soll die bestehende Druckerei nebst Beschäftigten und der Beteiligung an der C-GmbH steuerneutral übertragen werden.

3 II. Steuerliche Problemstellung
1. Übertragung Wirtschaftsgüter (Maschinen/Gebäude etc.) a) unentgeltlich an Tochter-GmbH durch Mutter Z-GmbH steuerlich verdeckte Einlage Tipke/Lang, § 11 Rz. 87 ff. Einbuchung Wirtschaftsgüter bei aufnehmender A-GmbH: § 6 VI EStG: tauschähnlicher Vorgang, Anschaffungskosten entsprechen gemeinen Wert des hingegebe- nen WiG Z-GmbH: Gewinnrealisation für stille Reserven, Anschaffungskosten für Beteiligung A-GmbH erhöhen sich entsprechend

4 II. Steuerliche Problemstellung
b) entgeltlich Gewährung von GesR an aufnehmender A-GmbH, Entgelt nicht Geld, sondern neue Anteile Gesellschaftsrechtlich Umstrukturierung durch - Sacheinlage, Sacheinlagevorschriften GmbHG - Ausgliederung nach UmwG c) Immaterielle WiG Was ist das? Tipke/Lang, § 17 Rz. 95 ff. Patente, Marken, Website, Geschäftswert tückisch: selbst geschaf- fene immaterielle WiG sind nicht bilanziert Im Geschäftswert stecken oft erhebliche stille Reserven = zukünftige Gewinnerwartungen

5 III. Steuerneutrale Umstrukturierung
§ 20 UmwStG: Kernelemente 1. Voraussetzungen a) Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil; aufnehmende Gesellschaft erhält Mehrheit an Stimmrechten übertragener Kapgesft. (Anteilstausch § 21 UmwStG) b) Einbringender erhält neue Anteile an aufnehmender Gesellschaft (Sacheinlage) 2. Buchwertansatz möglich a) übernehmende Körperschaft wird besteuert (nicht steuerbefreite Gesellschaft) b) Deutschland kann Gewinn aus Veräußerung WiG später besteuern

6 III. Steuerneutrale Umstrukturierung
c) Einbringender erhält nur neue Anteile. Wenn außer Anteilen andere WiG erhält (typisch: Darlehensforderung gegen aufnehmende Gesellschaft), darf deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigen, ansonsten partielle Gewinnrealisation. Dazu gehört auch Begründung einer Forderung des Einbringenden in die Gesellschaft 3. Wahlrecht gemeiner Wert, Zwischenwert, steuerlicher Buchwert (unabhängig von Handelsbilanzansatz): Wofür Zwischenwertansatz wählen (Verbrauch von Verlustvorträgen, Erhöhung Abschreibungsbasis) Rückbezug der Einbringung bis zu 8 Monaten möglich (§ 20 VI UmwStG) Achtung: Handelsrechtlich führt Einbringung als Tausch zu laufendem Geschäftsvorfall, Ansatz latenter Steuerersparnis durch Buchwertfortführung nach BilMoG zwingend (§ 274a Nr. 5 HGB) 4. Rechtslage Bei Buchwertansatz in aufnehmender Gesellschaft bildet dieser gleichzeitig Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaft bei Einbringendem

7 III. Steuerneutrale Umstrukturierung
Folge: keine Gewinnrealisation bei Einbringendem, aber nachfol- gend droht: - Besteuerung von Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG): erhaltene neue Anteile werden innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert - Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG): eingebrachte Anteile bei Anteilstausch werden innerhalb von sieben Jahren nachträglich veräußert und kein nach § 8b KStG Begünstigter hat eingebracht Exkurs: Wieso nur für Anteilstausch? ● Wenn aufnehmende GmbH Betrieb/Teilbetrieb/MU-Anteil veräußert → dort lfd. Gewinn ● Wenn Anteile an KapGesft. veräußert, § 8b KStG, Rechtsfolge? Um Lücke zu schließen → Einbringungsgewinn II

8 III. Steuerneutrale Umstrukturierung
5. Ersatzrealisationsbestände und ihr Zweck a) Einbringungsgewinn I: 7-Jahresfrist, 1/7 jährlich abnehmend, nachträgliche Besteuerung beim Einbringenden! b) Einbringungsgewinn II: Zivilrechtliche Vorsorge bei M&A Ersatzrealisationsbestände (§ 22 Abs. 1 UmwStG) 1. Unentgeltliche Anteilsübertragung auf Kapitalgesellschaft → Erweiterung vE 2. Ketteneinbringung Sorge, deutsches Besteuerungsrecht geht verloren

9 III. Steuerneutrale Umstrukturierung
6. Kosten der Umwandlung Bei Verschmelzung: AK des übernehmenden Rechtsträgers, Notar-, Beratungskosten, Grunderwerbsteuer Ebenso Aufspaltung, Abspaltung, wenn übertragender Rechtsträger trägt vGA/verdeckte Entnahme BMF-Schreiben v IV C 2-S 1987-b/O Ertragsteuerliche Behandlung von Umwandlungskosten

10 IV. Falllösung 1. Kernproblem
Einbringung Druckerei und Minderheitsbeteiligung an C-GmbH Ist die Druckerei ein Teilbetrieb? Was ist Betrieb? Gesamte betriebliche Einheit des Steuerpflichtigen Was ist Teilbetrieb? § 16 EStG Was ist wesentliche Betriebsgrundlage: funktionale Betrachtungsweise (BFH v , I R 72/08): als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben Tipke/Lang, § 9 Rz. 420: Teilbetrieb ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter selbstständig lebensfähiger Teil des Gesamtbetriebs

11 IV. Falllösung 2. Akzeptanz von Teilbetrieben
Corporate-Ebene (bspw. Controlling, Legal, Tax, HR, IT) Produkt 1 Produkt 2 Produkt 3 Einkauf Vertrieb Produktion „klassischer“ Teilbetrieb Teilbetrieb?

12 IV. Falllösung 2. Akzeptanz von Teilbetrieben
● Gehören die Shared-Services-Abteilungen auf Corporate-Ebene (bspw. Controlling, HR, Legal, Tax) zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen der Teilbetriebe „Produkt 1“, „Vertrieb“ etc.? Bisherige Erfahrung: - Grundsätzlich stimmt die Finanzverwaltung einer Verneinung der funktionalen Wesentlichkeit zu. → Die Teilbetriebe „Produkt 1“, „Vertrieb“ etc. können ohne die Shared- Services-Abteilungen ausgegliedert etc. werden. - Teilweise problematisch bzgl. IT und zum Teil Abgrenzungsschwierigkeiten (z.B. Forderungsmanagement als funktional wesentliche Betriebsgrundlage des „Vertriebs“?). - Unterschiedliche Wertung, ob Shared-Services beim übertragenden Rechts- träger zurückbleiben (steuerneutral) oder an eine Shared-Services-Gesellschaft veräußert werden (Gedanke der einheitlichen Behandlung i.S.d. § 16 EStG).

13 IV. Falllösung 2. Akzeptanz von Teilbetrieben
● Bisherige Erfahrung: Wird von den Finanzbehörden überwiegend akzeptiert (z.B. „Vertriebsteilbetrieb“, „Druckereiteilbetrieb“, …). ● Stellen die Querschnittsfunktionen innerhalb der Matrix funktional wesentliche Betriebsgrundlagen für die Produktteilbetriebe (bspw. „Produkt 1“) dar? Bisherige Erfahrung: Finanzverwaltung erkennt fehlende Wesentlichkeit z.T. an (z.B. Teilbetrieb „Produkt 1“ ohne Einkauf und ohne Vertrieb).

14 IV. Falllösung 2. Akzeptanz von Teilbetrieben
● Kann ein Teilbetrieb ohne Personal ausgegliedert werden? ● Beispiel: Ausgliederung der Produktionsassets ohne die Arbeitnehmer. Die Arbeitnehmer werden anschließend dem übernehmenden Rechtsträger überlassen (ArbN-Überlassung). Wird ein ganzer Teilbetrieb (als solcher) ausgegliedert? ● Argumentation: Steuerrecht stellt für die Frage der Teilbetriebseigenschaft auf die Übertragung der funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter ab und nicht auf die personellen Ressourcen (Arbeitsverhältnisse stellen keine „Wirtschaftsgüter“ in steuerrechtlichem Sinne dar) [vgl. z. B. BFH, BStBl. II 1996, 342; Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2007, § 20, Rz. 26 („... Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen …, wobei wesentliche Betriebsgrundlagen als bestimmte Wirtschaftsgüter verstanden werden…“)]. Aber: Könnten mit den ArbN immaterielle Wirtschaftsgüter verbunden sein (Know-How etc.), deren Zurückbehaltung schädlich ist? ● Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, ob ein Teilbetrieb für das Kriterium der Selbstständigkeit/Abgrenzung zu anderen Teilbetrieben eine „notwendige personelle und sachliche Ausstattung“ hat, „damit die notwendige gewisse Selbständigkeit bejaht werden kann“ (vgl. z.B. BFH, BFH/NV 1997, 761).

15 IV. Falllösung 2. Akzeptanz von Teilbetrieben
Praktische Sachverhaltsermittlung ● Sachverhalt wird vom Mandanten komplett vorgegeben → Berater subsumiert nur noch und bereitet den Auskunftsantrag vor. ● Sachverhalt wird zwar vom Mandanten vorgegeben, vom Berater aber auf Plau- sibilität geprüft. Der Berater hilft in Zweifelsfällen bei der näheren Sachverhalts- ermittlung. ● Berater unterstützt den Mandanten bereits intensiv bei der Sachverhaltsermittlung: - Durchführung von Interviews mit ausgewählten operativen Mitarbeitern. - Protokollierung der Interviewergebnisse mit Gegenzeichnung durch die Interviewpartner. - Zusammenstellung der Sachverhaltsdarstellung. - Aber: Bestätigung des Mandanten, dass die Sachverhaltsdarstellung vollständig ist! ● Finanzamt nimmt bereits bei der Beurteilung des Sachverhalts für die verbindliche Auskunft eine eigene Sachverhaltsermittlung vor (Betriebsprüfer überprüfen den geschilderten Sachverhalt vor Auskunftserteilung selbst vor Ort).

16 IV. Falllösung 2. Akzeptanz von Teilbetrieben Rechtliche Unsicherheit
Teilbetrieb → was ist das? organisatorisch geschlossen? gewisse Selbstständigkeit? selbstständig lebensfähig? Drei unbestimmte Rechtsbegriffe, Wertungsfragen vor dem Hintergrund des jeweiligen Sachverhalts Rechtssicherheit über verbindliche Auskunft Rechtssicherheit reicht nur soweit, wie Sachverhalt vollständig und zu-treffend ermittelt wurde Berater muss erst Sachverhalt ermitteln, dann Rechtsfragen darstellen, um Rechtssicherheit zu erlangen. Laufzeit Auskunft mindestens drei Monate

17 V. Typische Unsicherheiten
1. Lösungsansätze für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter ● Zuordnung zum wesentlichen Nutzer [Akzeptanz z.T. abhängig von der Teilbarkeit der Wirtschaftsgüter (bspw. Immobilien vs. Beteiligungen)]. ● Reale Teilung (Tz ). - Bis wann muss die reale Teilung erfolgt sein? - Können auch „noch zu vermessende“ Teilflächen abgespalten werden? ● Ideelle Teilung (Bruchteilseigentum, Tz („aus Billigkeitsgründen“)). ● Übergang (nur) des wirtschaftlichen (Bruchteils-)Eigentums (bea. aber nunmehr strenge Auffassung von Patt betreffend des wirtschaftlichen Eigentums). ● Vorabübertragung auf Tochterpersonengesellschaft: - Nutzung von § 6 Abs. 5 EStG und § 5 GrEStG (ggf. § 6b EStG). - Aber: Tz UmwStG-E? - Bisherige Erfahrung: Wurde zum Teil akzeptiert und zum Teil mit Hinweis auf Tz UmwStG-E abgelehnt.

18 V. Typische Unsicherheiten
1. Lösungsansätze für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter ● Definition als eigenständiger Teilbetrieb mit Hinweis auf segmentierende Wirkung. ● Nutzung von § 6b EStG: - Vorabübertragung unter Nutzung von § 6b EStG und anschließende Übertragung (bspw. Spaltung) der § 6b EStG-Rücklage. - Bisherige Erfahrung: Wurde in verbindlicher Auskunft bestätigt. ● Vorabvermietung an Tochterkapitalgesellschaft: Durch die Vorabvermietung entsteht eine kapitalistische Betriebsaufspaltung und damit ein eigenständiger „Besitz-Teilbetrieb“ (s.o.). Argument: Die vermieteten WG sind ausschließlich diesem „Besitz-Teilbetrieb“ zuzurechnen und stellen für andere Teilbetriebe keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr dar. Bisherige Erfahrung: Wurde in verbindlichen Auskünften bestätigt. Finanzverwaltung sieht aber teilweise Probleme bei der Begründung eine Besitzunternehmens-Teilbetriebs im zeitlichen Zusammenhang mit der Ausgliederung (bspw. „Entledigung“ des Teilbetriebs „Vertrieb“ von Büroimmobilien). (Gegenargument: Teilbetriebsbildung kurz vor Einbringung wird i.d.R. akzeptiert)

19 V. Typische Unsicherheiten
1. Lösungsansätze für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter ● Nutzungsrechtsvereinbarung o.Ä. im Innenverhältnis. - Tz : Nutzungsüberlassung ist nicht ausreichend. - Besonderheiten bei IP (Patente, Programme etc.):  Einräumung eines weitreichenden unentgeltlichen Nutzungsrechts.  Argumentation: Dies führt zur wirtschaftlichen „Duplizierung“ des Wirtschaftsguts, womit die Nutzungsrechtseinräumung eine „Quasi- Übertragung“ darstellt. Dies ist ausreichend.  Wurde von den Finanzbehörden z.T. akzeptiert.

20 V. Typische Unsicherheiten
2. Einbringung der Beteiligung an der C-GmbH § 21 UmwStG: steuerlich getrennter Vorgang, steuerneutral nur mög-lich, wenn Mehrheit an C-GmbH von A-GmbH übergeht. Also insoweit Gewinnrealisation Aber: Steuerfolge: § 8b KStG: Z-GmbH veräußert Anteile an C-GmbH gegen Gewährung von Gesell-schaftsrechten. Steuerfrei nach § 8b II KStG, 5 % nicht abziehbare Betriebsausgabe § 8b V KStG, darauf Steuer (ca. 30 v.H. x 5 % x stille Reserve) Anders: Anteile an C-GmbH sind einbringungsgeboren → was ist das dann?

21 V. Typische Unsicherheiten
3. Auswahl des Rückwirkungsstichtags Problem: Umwandlung auf den (§ 20 VI UmwStG) ● Problemstellung: - Rückbeziehung auf „Jahreswechsel“. - Steuerliches Motiv: Stichtag (Steuerniveau für potenziellen EBG I; Vermeidung eines positiven Einlagekontos in 2007 wegen potenziell schädlicher Einlagenrückgewähr). ● Gesetzeslage (Umwandlungen nach UmwG): - Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG). - Rückbeziehungsmöglichkeit, wenn die Schlussbilanz auf einer höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt ist (§ 17 Abs. 2 UmwG). - Drei Stichtage:  Umwandlungsstichtag (Verschmelzung, Ausgliederung etc.).  Stichtag handelsrechtliche Schlussbilanz.  Steuerlicher Übertragungsstichtag.

22 V. Typische Unsicherheiten
4. Interne Erträge und Aufwendungen im Rückwirkungszeitraum ● Tz UmwStG-E: „Die Rückbeziehung hat nicht zur Folge, dass auch Verträge, die die Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter abschließt, insbesondere Dienst- verträge, Miet- und Pachtverträge und Darlehensverträge, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten. Ab wann derartige Verträge der Besteuerung zu- grunde gelegt werden können, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu Entschei- den.“ ● Bisherige Erfahrungen: - WP und FA akzeptieren teilweise die Rückwirkung auch im Hinblick auf interne Leistungsbeziehungen (d.h. entsprechender Ertrag/Aufwand in Handels- und Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers) mit entsprechender Berück- sichtigung in der Teilbetriebsbilanz. (Zumindest wenn EAV zwischen übertragenden und übernehmenden Rechts- träger abgeschlossen wird). - Andere Lösungen: Problem der Kapitalausstattung des übernehmenden Rechts- trägers (dann aber ohne Ertragswirksamkeit).