34. Deutsch-Dänisches Seminar vom 7.-9. September 2011 in Tremsbüttel Der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses zum SEStEG vom 07.12.2006 (Stand: vor Verbandsanhörung) WP StB RA Dr. Otto-Ferdinand Graf Kerssenbrock 7. September 2011

UmwSt-Erlass n.F. Übersicht Grundsätzliches Anwendungsbereich Wertansatz Rückwirkung Umwandlung KapG in PersG Einbringung in KapG

UmwSt-Erlass n.F. 1. Grundsätzliches (1/2) Neues Umwandlungssteuerrecht durch SEStEG 2006 (UmwStG n.F. = Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12.2006) Ziel: „Europäisierung“ (teilw. Globalisierung) des UmwStR Hürde: Beibehaltung des deutschen Besteuerungsrechts Wesentliche Änderungen: Aufgabe der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Umwandlungen/Einbringungen (inkl. Formwechsel) sind grds. Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgänge („lex specialis“) zum gemeinen Wert (GW)

UmwSt-Erlass n.F. 1. Grundsätzliches (2/2) Neues Umwandlungssteuerrecht durch SEStEG 2006 (UmwStG n.F. = Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12.2006) Besonderheit: UmwStG a.F. und UmwStG n.F. bestehen nebeneinander (auch zugehörige Erlasse!) a.F.: Umw./Einbr. bis 12.12.2006 (z.B. einbringungsgeborene Anteile!) n.F.: Umw./Einbr. seit 13.12.2006 Erlass-Entwurf v. 02.05.2011 (mehr als 4 Jahre später) 177 Seiten (!), Rz.-Logik: wie bislang

UmwSt-Erlass 2. Anwendungsbereich (1/2) Persönl. Anwendungsbereich (UmwG, ZivilR) Inbound / Outbound, beteiligte Rechtsträger u./o. Anteilseigner Sachl. Anwendungsbereich Inländ. + („vergleichbare“) ausländ. Umw./Einbr. Umwandlung = Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel; (partielle) Gesamtrechtsnachfolge Einbringung = enumerativ genannt; Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge Zivilrechtl. zulässige und wirksame Umw./Einbr. Registereintrag + Einhaltung umw.rechtl. Vorgaben  (Ausschl.) Ertragsteuerliche Folgen von Umw./Einbr. Weiterhin NICHT: (z.B.) USt, GrESt oder ErbSt Zu („vergleichbare“) ausländ. Umw.  Gehrke/Teil I., S. 10 (auf nä. Slide) Neu: Auch PersG/MU‘schaft kann – soweit sie nach Einbr. fortbesteht – selbst EINBRINGENDE sein. Einbr. – Gesamtrechtsnachfolge: z.B. Sacheinlage/Sachkapitalerhöhung Einbr. – Einzelrechtsnachfolge, z.B. („erweiterte“ !) Anwachsung (§ 738 BGB, § 142 HGB) Neu / Fraglich: „100%-KapG-Beteiligung = TB!“ ist nicht im Erlassentw. enthalten??  Schwerer Einschnitt??

UmwSt-Erlass 2. Anwendungsbereich (2/2) Ausländische Umwandlungen Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts! Prüfung durch ausl. Registerbehörden (registerrechtl. Entscheidung maßgeblich, bei gravierenden Mängeln aber steuerlich unbeachtlich) Vergleichbarkeitskriterien: Aktive und passive Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs Sonstige Vergleichskriterien (z.B. vereinbarte Zuzahlungen)

UmwSt-Erlass n.F. 3. Wertsansatz Regelwertansatz = Gemeiner Wert (GW) Grundsätzlich für alle Umw./Einbr. u. auf allen Ebenen Ausnahmsweise BW/ZW (formale + materielle Voraussetzung!) Problematisch – GW-Definition Keine Definition im UmwStG n.F. BewG: „fiktiver Einzelveräußerungspreis von WG“ UmwSt-Erlass: GW von Sachgesamtheiten  „going concern“ Verteilung auf Einzel-WG im Verhältnis der TW GW-Ansatz ggf. < Summe der BW Buchwert (BW) oder Zwischenwert (ZW) nur auf Antrag ! Zum Antragsrecht i.E. s.u. (kommt noch).

UmwSt-Erlass n.F. 4. Rückwirkung (1/3) „Vergleichbare“ ausländische Vorgänge Regelungen für Inlandsumwandlungen gelten entsprechend Ggf. Rechtstypenvergleich Prüfungskompetenz hat örtlich zuständiges Finanzamt Rückwirkungszeitraum regelt sich grundsätzlich nach dem Recht des ausl. Staates (auch wenn kürzer oder länger als 8 Monate) Ausnahme: Formwechsel – maximal 8 Monate Merke: + ÜN = übernehmender Rechtsträger = (im Folgenden) „Ziel-RT“ + ÜT = übertragender Rechtsträger = (im Folgenden) „Ausgangs-RT“ Regelungen für Inlandsumwandlungen: (Gehrke – Teil I, S. 18 f.) + Tag, auf den ÜT eine handelsrechtliche SB aufzustellen hat + Rückwirkungsfiktion gilt nicht für AE von ÜT, sofern dieser nicht gleichzeitig UN ist ( BFH v. 7.4.2010; I R 96/08) + Ist ÜN eine PersG, gilt Rückwirkungsfiktion auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter- § 2 Abs. 2 UmwStG + Übertragungsgewinn entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (= 24:00 Uhr) + Gilt auch für fingierte Dividende § 7, erweiterte Wertaufholungen §§ 4 Abs. 1, 11 Abs. 2 S. 2, 12 Abs. 1 S. 2, Übernahmeergebnisse etc. + Bei Umwandlung zur Neugründung oder Formwechsel entsteht ein RWj bei ÜN (Zeitraum 1 logische Sek.)

UmwSt-Erlass n.F. 4. Rückwirkung (2/3) Achtung: Verhältnisse im steuerlichen Übertragungsstichtag entscheidend „TB im Aufbau“ NICHT MEHR ausreichend KEINE Rückwirkung hinsichtl. eines deutschen Besteuerungsrechts für Prüfung, ob Beschränkung/Ausschluss desselben für Lieferungen / Leistungen zw. Ausgangs- u. Ziel-Rechtsträger (wirtschaftl. Zurechnung) für ausscheidende / abzufindende Anteilseigner bei Anteilstausch (= Einbringung v. KapG-Ant., s.u.) „KEINE Rückwirkung für …“ + Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen ÜT und ÜN werden im RWZ ertragsteuerlich nicht berücksichtigt ++ D.h., bei Abspaltung und Ausgliederung hat die Zuordnung von Aufwand und Ertrag für Liefer- und Leistungsbeziehungen nach wirtschaftlichen Kriterien zu erfolgen – ++ Dies gilt bei Aufspaltungen entsprechend -Tz. 02.13 + im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene oder abgefundene Anteilseigner ++ Soweit diese ausgeschieden sind, sind sie steuerlich im Rückwirkungszeitraum noch als Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers zu behandeln ++ Ist ÜN eine PersG, ist der Umfang der steuerlichen Rückwirkungsfiktion bezogen auf den Umfang der Beteiligung des Anteilseigners zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung zu prüfen – Tz. 02.17 bis 02.19

UmwSt-Erlass n.F. 4. Rückwirkung (3/3) Beispiel Sachverhalt Die im Ausland ansässigen A + B halten je 50 % der Anteile an der inländischen A-GmbH. Die GmbH wird am 01.05.02 (Beurkundung) zum 31.12.01 (steuerlicher Übertragungsstichtag) in die A-oHG formgewechselt. Der Rechtsformwechsel wird am 01.08.02 zum Handelsregister angemeldet und am 01.10.02 eingetragen. Fragen Wann endet KSt und GewSt-Pflicht der A-GmbH und wann beginnen GewSt-Pflicht der oHG und beschränkte ESt-Pflicht von A und B? Lösung: Die A-GmbH erstellt zum 31.12.01 eine Übertragungs- und die A-oHG eine Eröffnungsbilanz. Die KSt- und GewSt-Pflicht der A-GmbH endet mit Ablauf des 31.12.01. Zum selben Zeitpunkt wird die GewSt-Pflicht der A-OHG sowie die beschränkte ESt-Pflicht von A und B als Mitunternehmer der A-OHG begründet.

UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (1/5) Grundsatz: Gemeiner Wert! Aber: BW- o. ZW-Ansatz auf Antrag möglich, wenn Antrag (formlos, bedingungsfeindlich, unwiderruflich) BW o. ZW klar bestimmt bis spätestens zur Abgabe der umwandlungssteuerrechtlichen Schlussbilanz Es gilt: Amtsermittlungsgrundsatz durch gesetzliche Vertreter des Ausgangs-RT bei Auslandssachverhalten: Antrag mit inl. Schlussbilanz bei inl. FA Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts Wahlrecht nur einheitlich für alle WG ausübbar bei Wertaufstockung KEINE Stufentheorie (tbd) „Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts“  i.E. auf Folgeslide! „tbd“ bedeutet, dass der entsprechende Punkt ggf. noch im Rahmen der Verbandsanhörung geändert wird.

UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (2/5) Pflicht zur Abgabe einer umwandlungssteuerlichen Schlussbilanz Voraussetzung für BW (zusammen mit Antrag) ≠ Überleitungsrechnung ≠ Schlussbilanz gem. EStG Ausnahme: ausdrückl. Erklärung Abgabepflicht besteht auch für ErgBil u./o. SonderBil Gilt auch für ausl. Ausgangs-RT bei Auslands- oder Inboundumwandlungen Problematisch Durchsetzungsmöglichkeiten von Klein(st)-Beteiligten bei Geschäftsführung des ausl. Ausgangs-RT? „… auch für ErgBil u./o.SonderBil“ + ist gegeben, wenn MU-Anteil im BV der übertragenden KapG „Problematisch“ + Bei Auslands- und Inbound- Umwandlungen muss ÜT eine steuerliche (Umwandlungs-) Schlussbilanz nach inländischen Grundsätzen aufstellen und bei Inlands-Finanzamt einreichen

UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (3/5) Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts BV-Verhaftung u. Besteuerung (ESt o. KSt) Kein Ausschluss o. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts „Insoweit“-Regelung S. Bsp. Folgeseite Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Gesellschaftsrechten

UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (4/5) Beispiel: Sachverhalt Die im Ausland ansässigen Personen A und B halten zu je 50 % die Anteile der deutschen Z-GmbH. Die GmbH, die eine Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat unterhält, soll auf die A und B ebenfalls zu je 50% gehörende deutsche Z-KG verschmolzen werden. Lösung Vor der Verschmelzung bestand ein Besteuerungsrecht Deutschlands an den Betriebsstätteneinkünften (unbeschränkte KSt-Pflicht). Nach der Verschmelzung unterliegen A und B mit den Einkünften aus der ausländischen Betriebsstätte in Deutschland weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht, weil nicht mehr die Z-KG selbst, sondern die hinter ihr stehenden, ausländischen Personen A und B mit den Betriebsstätteneinkünften nunmehr im Ausland steuerpflichtig sind. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Betriebsstätteneinkünften ist infolge der Umwandlung in eine Personengesellschaft (steuerl. transparent!) – insoweit – ausgeschlossen. => Buchwertfortführung nicht möglich

UmwSt-Erlass 5. Umwandlung „KapG in PersG“ (5/5) Kosten der Umwandlung Verteilung auf Ausgangs- u. Ziel-Rechtsträger (RT) nach Veranlassung Kosten beim Ziel-RT bleiben steuerl. unberücksichtigt (= Teil des Übernahmeergebnisses!) unabhängig davon, ob im Umwandlungszeitpunkt oder in Folgeperioden entstanden Grunderwerbsteuer im Zuge der Umw. bei Ziel-RT Bisher Ziel-RT: Aktivierung oder Betriebsausgaben (Wahlrecht) Künftig Aktivierung! (= ANK der Grundstücke, ggf. Beteiligungen) Besteuerung offener Rücklagen („Fingierte Dividende“) Kostenzuteilung nach Veranlassung + Aufwendungen nach dem umwandlungsbeschluss zum Ziel-RT Fingierte Dividende § 7 UmwStG + Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf der Ebene von ÜN, wenn für den betreffenden AE ein ÜN-Ergebnis zu ermitteln ist + Also nicht für die AE, deren Anteile im PV nicht unter § 17 EStG (<1%) = fallen + Fiktion der Einkunftsart: KV nur für Zwecke der KapESt, sonst Umqualifizierung + Auf Bezüge i.S.d. § 7 findet Art. 10 OECD-MA oder ähnliche Vorschrift Anwendung + Definitivbelastung der Steuerausländer + Mutter- / Tochterrichtlinie wird in § 43b Abs. 1 S. 4 EStG suspendiert + Inbound- Umwandlung = offene Rücklagen sind nach § 27 Abs. 8 KStG zu ermitteln und vom BZSt bescheinigen zu lassen

UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (1/4) Einbringender (Auch) PersG (selbst!), wenn Fortbestand nach Einbr. Ansonsten: Einbringende = Mitunternehmer Ziel-RT Auch Gesellschaften mit Sitz u. Geschäftsleitung in EU/EWR Einbringungsgegenstand B, TB, MU(-Teil)-Anteil (inkl. aller funktional wesentl. Betriebsgrundlagen u. SonderBV), KapG-Anteile wirtschaftl. Eigentum ausreichend KEIN Teilbetrieb (TB) im Aufbau Rückwirkung Grds. „Ja!“; Ausnahme: „Qualifizierter“ Anteilstausch „Qualifizierter!“ Anteilstausch + mehrheitsvermittelnd oder mehrheitsverstärkend + Mehrere Einbringungen in einem einheitlichen Vorgang reicht aus + Wahlrechtsausübung mit der Steuerbil. Des WJ, in dem die Einbringung stattgefunden hat

UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (2/4) Rückwirkende Besteuerung – Einbringungsgewinn (I o. II) Rechtsfolgen von „schädlichen Ereignissen“ Veräußerung, tauschähnliche Vorgänge, Ersatztatbestände Auch(!): Umw./Einbr. o. Übertragung gem. § 6 Abs. 5 EStG Ausnahme: „Zum BW“ u. KEINE Statusverbesserung Auch(!): Verstoß gegen Meldepflichten § 22 III UmwStG Einbringender muss bis 31.05. d. Folgej. über 7 Jahre nachweisen, wem die eingebrachten und die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind Aber: Pflicht bis Ende FinGerichtl. Verfahren nachholbar (BFH 04.09.2007) Schädliches Ereignis löst rückwirkende Besteuerung aus Besteuerung der Veräußerung Differenz GW bei Einbr. u. urspr. BW Abschmelzen um 1/7 für jedes nach Einbringung vergangene Zeitjahr AK-Erhöhung des eingebrachten Vermögens beim Ziel-RT AK-Erhöhung der erhaltenen Anteile an Ziel-RT KEINE Statusverbesserung bedeutet (s. Rz. 22.22 Abs. 2) + KEINE Verhinderung der Besteuerung eines EG I oder EG II + KEIN Überspringen stiller Reserven auf Dritte + KEIN Ausschluss o. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts + Einverständnis aller Beteiligten, dass EG-Besteuerung auf alle entstandenen Anteile anzuwenden ist „Verstoß gegen Meldepflichten“ (§ 22 Abs. 3 UmwStG) [bei für Einbringenden örtl. zuständ. FiAmt] 1. Besteuerung AntEigner bei Einbr. § 20 UmwStG (B, TB, MU-Anteile in KapG) + Pflicht: Einbringender weist jährlich bis zum 31.5. nach, wem die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind + Gefahr: Kein Nachweis = doppelte Veräußerungsfiktion (rückwirkender EG I + aktueller VÄG) + Gegenstand: Meldepflichtige Vorgänge ( Alle Ersatztatbestände) - nicht: Einlagenrückgewähr 2. Besteuerung AntEigner bei Einbr. § 21 UmwStG (Anteilstausch) + Pflicht/Gegenstand: Der Einbringende weist jährlich bis zum 31.5.nach, wem die eingebrachten Anteile zuzurechnen sind + Gefahr: Kein Nachweis = Veräußerungsfiktion (doppelt)  (rückwirkender EG II für Einbringenden + aktueller VG für ÜN) + Notwendigkeit/Konsequenz: Einbringender muss sich zivilrechtlich absichern (im Einbringungsvertrag) hinsichtlich Meldepflichten + Weiterer Gegenstand: Weitereinbringungen der eingebrachten Anteile durch ÜN (= Kettenumwandlung) „Nachholbar bis…“ + BMF v. 4.9.2007: Nachweis kann bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens (Ende der Beweiserhebung) nachgeholt werden

UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (3/4) Beispiel Sachverhalt Der Däne D bringt seine 60%-Beteiligung an der deutschen A-GmbH (AK=TEUR 100, GW= TEUR 5.000) am 02.05.2009 zum Buchwert TEUR 100 in die deutsche B-GmbH ein und erhält dafür 20% der Anteile an der B-GmbH. Die B-GmbH verkauft die Anteile am 01.07.2010 für TEUR 5.500.

UmwSt-Erlass 6. „Einbringung in KapG“ (4/4) Beispiel Lösung Rückwirkende Besteuerung des EG II (bei D in 2009) EG I (1. Stufe) TEUR 4.900 (= 5.000 ./. 100) Kürzung (1/7) TEUR ./.700 EG II (2. Stufe) TEUR 4.200 (volle Besteuerung) AK-Erhöhung der erhaltenen Anteile an B-GmbH (bei D) BW TEUR 100 zzgl. nAK (= EG II) TEUR +4.200 AK nach Erhöhung TEUR 4.300 AK-Erhöhung der eingebrachten Anteile an A-GmbH (bei B-GmbH) AK (2009) TEUR 100 (BW) AK nach Erhöhung TEUR 4.300 Besteuerung des VG aus Anteilen an A-GmbH (bei B-GmbH in 2010) VP TEUR 5.500 abzgl. BW (= erhöhte AK) TEUR 4.300 VG TEUR 1.200 davon 5% steuerpflichtig TEUR 60 (§ 8bKStG) Voraussetzung für AK-Erhöhung bei B-GmbH + Antrag + Einbringende muss festgesetzte Steuer entrichtet haben + Nachweis über entrichtete Steuern durch Bescheinigung des zuständ. FiAmts Merke + Bei Einbr. gem. § 20 UmwStG (B, TB, MU-Anteile) führt AK-Erhöhung zu „Step-up“ + Step-up nur bei WG, die im Zeitpkt. der Aufstockung noch vorhanden sind.