Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6 Begriff der Änderung Übersicht Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6 Begriff der Änderung Voraussetzungen für die Änderung festgestellter Jahresabschlüsse Abgrenzung von Rückwärtsänderung und Korrektur in laufender Rechnung Korrektur von Ausweis-, Bilanzierungs- oder Bewertungsfehlern Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht Durchführung der Änderung und Prüfung Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz Änderung von Konzernabschlüssen

Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6 Einbeziehung von Konzernabschlüssen nach HGB und IFRS Hinweise zur Korrektur von Fehlern im Anhang und Lagebericht Auswirkungen des Enforcementverfahrens der DPR/BaFin auf die Korrektur von Fehlern in der Rechnungslegung Viele Klarstellungen des bisherigen Inhalts

Begriff der Änderung (1) Jede Änderung von Form und Inhalt des geprüften Abschlusses Änderungen von Bilanz- und GuV-Posten sowie Anhangangaben auch Änderungen der Buchführung ohne Aus-wirkungen auf den Abschluss (z.B. wegen positiven und negativen Änderungen innerhalb eines Bilanzpostens) Nicht Korrektur eindeutiger Schreibversehen Nicht Änderungen während der Aufstellungsphase bis zur Beendigung der Abschlussprüfung, d.h. nicht Buchung von Prüfungsdifferenzen

Begriff der Änderung (2) sachliche Abgrenzung zeitliche Abgrenzung Änderungen während der Aufstellungsphase bis zur Beendigung der Prüfung Änderung Form + Inhalt Bilanz Buchführung GuV Anhang- angaben Änderungen zwischen Vor-lage des Prüfungsberichts an den Aufsichtsrat und Feststellung bzw. Billigung eindeutige Schreibfehler Änderungen nach Feststellung bzw. Billigung Ersetzung eines nichtigen durch einen ordnungsge- mäßen Jahresabschluss = gilt als Änderung des Jahres-/Konzernabschlusses i.S.v. IDW RS HFA 6

Voraussetzungen für die Änderung fehlerfreier Jahresabschlüsse Gewichtige rechtliche, wirtschaftliche oder steuer-rechtliche Gründe Keine Beeinträchtigung der Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter Ausnahme: Einholung des Einverständnisses der Gesellschafter Ergebnisabhängige Ansprüche aus schuldrecht-lichen Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführungs-vergütungen, Genussrechte, Besserungsscheine) hindern die Änderung nicht Keine zeitlichen Grenzen für weiter zurückliegende Jahresabschlüsse

Voraussetzungen für die Änderung fehlerhafter Jahresabschlüsse Änderung grundsätzlich auch bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen für die Änderung von fehler-freien Abschlüssen zulässig Abschluss ist aber nur dann fehlerhaft, wenn der Kaufmann den Gesetzesverstoß bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung spätestens im Feststellungszeitpunkt hätte erkennen können

Unmittelbare Änderung des fehlerhaften Abschlusses Rückwärtsänderung Unmittelbare Änderung des fehlerhaften Abschlusses Nachtragsprüfung des geänderten Abschlusses gem. § 316 Abs. 3 HGB Vorlage und Feststellung des geänderten Abschlusses Erneuter Ergebnisverwendungsbeschluss entfällt, wenn Änderungen ohne Auswirkungen auf den Bilanzgewinn waren (insb. Ausweis- oder Angabenkorrekturen) Offenlegung des geänderten Abschlusses nach § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB

Korrektur in laufender Rechnung Korrektur des Fehlers im letzten offenen (noch nicht festgestellten) Abschluss HGB: Ergebniswirksame Korrektur; Beachtung des Bilanzenzusammenhangs IFRS: Ergebnisneutrale Anpassung der Vorjahreszahlen Angemessene Erläuterung der Korrektur und deren Auswirkungen auf die Darstellung der wirtschaftlichen Lage

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (1) Nichtige Abschlüsse müssen grundsätzlich durch wirksame ersetzt werden Ausnahme: Heilung des Mangels durch Zeitablauf eingetreten keine Pflicht zur Rückwärtsänderung Korrektur in laufender Rechnung ausreichend

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (2) Heilung noch nicht eingetreten (1) Korrektur in laufender Rechnung ausnahmsweise ausreichend formaler Mangel, der in 6 Monaten verjährt anderer Mangel, wenn Ausweisfehler ergebnismindernde Auswirkung ergebniserhöhende Auswirkung, wenn gutgläubiger Erwerb der Dividende und daher Rückforderung ausgeschlossen Ausnahmen: (= Pflicht zur Rückwärtsänderung): nächste Folie

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (3) Pflicht zur Rückwärtsänderung bei „anderem Mangel“, wenn materielle Folgewirkungen vorliegen und/oder keine zeitnahe Richtigstellung möglich ist: Feststellung und Offenlegung des nächsten, korrigierten Abschlusses ist nicht kurzfristig zu erwarten Informationen erreichen den Adressaten wesentlich später als bei Rückwärtsrechnung

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (4) Mängel, die nicht zur Nichtigkeit führen grundsätzlich in laufender Rechnung korrigierbar Rückwärtsänderung zulässig, aber nicht erforderlich Ausnahme: Fehlerhafter Jahresabschluss vermittelt keinen „true and fair view“ Pflicht zur Rückwärtsänderung, wenn zeitnahe Vermittlung zutreffender Informationen durch Korrektur im nächsten Abschluss nicht erreicht werden kann

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (5) Korrektur in laufender Rechnung ist im folgenden offenzulegenden Zwischenabschluss möglich wenn Korrektur im Zwischenabschluss nachvollziehbar ist und Korrektur nebst Erläuterungen auch in dem folgenden handelsrechtlichen Jahresabschluss erfolgt

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (6) Fehlerfeststellung durch die DPR oder BaFin begründet keine eigene Berichtigungspflicht Anordnung der Bekanntmachung des Fehlers durch die BaFin stellt bereits Information der Adressaten dar kann Korrektur in laufender Rechnung auch dann rechtfertigen, wenn diese nicht kurzfristig möglich ist

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie- rungs- und Bewertungsfehlern (7) formaler Mangel, der in 6 Monaten verjährt? anderer Mangel Heilung eingetreten? materielle Folge- wirkung? nein ja ja nein ja ja Nichtigkeit des Jahresabschlusses Korrektur in laufender Rechnung Pflicht zur Rückwärtsänderung ja nein ja Möglichkeit einer kurzfristigen Richtigstellung im nächsten Abschluss? Vermittlung eines „true and fair view“ nein nein nächste Folie

Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (8) Möglichkeit der zeitnahen Vermittlung zutreffender Informationen im nächsten Abschluss? nein ja Pflicht zur Rückwärtsänderung Korrektur in lfd. Rechnung

Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (1) Pflicht zur Korrektur wesentlich für VFE-Lage besondere Be- deutung der ver-letzten Rechts- norm (z.B. § 285 Satz 1 Nr. 9 HGB zur Angabe der Organbezüge) Wahlrecht zur Korrektur andere Fehler

Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (2) Rückwärtsänderung immer zulässig Nachholung der Angabe im jeweili- gen Kontext Nachtragsprüfung erneute Fest- stellung und Offenlegung Korrektur in laufender Rechnung Vermittlung zutreffender Informationen erfolgt zeitnah Nachholung der Angabe an der Stelle, an der sie im laufen- den Abschluss ent- halten sein müsste Klarstellung, dass es sich um Fehlerkorrek- tur handelt

Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (3) Fehlende Korrektur von Angabefehlern betrifft Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung des Jahres, auf das sich die Angabe bezieht nicht aber Ordnungsmäßigkeit des Folgeab-schlusses Bestätigungsvermerk zum Folgeabschluss ist nicht einzuschränken, sondern ggf. Hinweis im Prüfungsbericht

Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (1) Bilanzverknüpfung (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) ggf. Änderung aller folgenden Abschlüsse bei Änderung eines zurückliegenden Abschlusses Änderung einzelner Posten bedingt Änderung bei allen anderen betroffenen Posten (z.B. Steuerrück-stellungen/Abschreibungen auf Sachanlagever-mögen) Keine Berücksichtigung von Wertaufhellungen bei übrigen Posten Ausnahme: Bei Erhöhung des Jahresergebnisses: Hier sind gegenläufige wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen

Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (2) Geänderter Jahresabschluss ist als solcher zu kennzeichnen Berichterstattung über die Änderungen im Anhang des rückwirkend geänderten Jahresabschlusses

Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (3) Beachtung der Grundsätze über die Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) erneute Prüfung, soweit es die Änderung erfordert, durch bestellten Abschlussprüfer Bestätigungsvermerk bleibt grundsätzlich wirksam und ist erforderlichenfalls zu ergänzen (gesonderter Abschnitt) neue Formulierung des Prüfungsurteils, wenn ursprüngliche Mängel beseitigt oder neue Mängel begründet werden Nachtragsprüfungsbericht Vgl. auch IDW PH 9.400.11

Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (4) Nachtrags- prüfung (Bestätigungs- vermerk-Ergänzung) ja Fehlerfeststellung durch DPR Korrektur nach IDW RS HFA 6 / Information der Adressaten Keine Fehlerkorrektur Mangel für Adressaten noch von Bedeutung? Rückwärts- änderung nachfolgender Jahresabschluss/ Konzernabschluss nachfolgender Zwischenabschluss kein Widerruf erforderlich Hinweis im Bestätigungsvermerk zulässig Widerruf nein !

Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz (1) Fehlerkorrektur nur, wenn steuerliche Außen-prüfung ergibt, dass handelsrechtlicher Jahres-abschluss fehlerhaft war Handelsrechtlich zulässige Wertansätze können auch beibehalten werden bei anderem Wertansatz in der Steuerbilanz Änderung des handelsrechtlichen Abschlusses kann aber wegen Maßgeblichkeitsgrundsatz zweckdienlich sein gilt als wichtiger Grund für Zulässigkeit der Änderung des festgestellten Jahresabschlusses

Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz (2) Ausweis in GuV aus Vereinfachungsgründen unter sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen möglich Ausweis von Mehrsteuern unter „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ oder „sonstigen Steuern“ Saldierung von Steuererstattungen mit dem Posten Steueraufwand

Änderung von Konzernabschlüssen Keine Feststellung des Konzernabschlusses Keine Anwendung der Nichtigkeitsgrundsätze Änderung eines einbezogenen Jahresabschlusses führt nicht zwingend zur Änderung des Konzern-abschlusses nur wenn sie aus Konzernsicht für die Darstellung der wirtschaftlichen Lage wesentlich ist

Änderung fehlerhafter HGB-Konzernabschlüsse Rückwärtsänderung immer zulässig Nachtragsprüfung erneute Billigung Korrektur in laufen-der Rechnung vgl. Grundsätze zur Änderung von Jahresabschlüssen keine unmittelbaren rechtlichen Folge- wirkungen durch Konzernabschluss zeitnahe Informa- tion der Adressaten durch den Folge- abschluss entschei- dend

Änderung fehlerhafter IFRS-Konzernabschlüsse (1) Die Grundsätze zur Änderung eines fehlerhaften HGB-Konzernabschlusses gelten auch für den IFRS-Konzernabschluss d.h. auch Rückwärtsänderung des fehlerhaften Konzernabschlusses und Nachtragsprüfung möglich Fehlerkorrektur in laufender Rechnung erfolgt nach IAS 8.41 ff.

Änderung fehlerhafter IFRS-Konzernabschlüsse (2) Fehlerkorrektur nach IAS 8.41 ff. retrospektiv, d.h. unter Anpassung der Vergleichszahlen für die Vorperiode Erläuterung der Fehlerkorrektur in den notes bei qualitativen Angaben Fehlerkorrektur ausschließlich durch Richtigstellung in den notes zur Folgeperiode