Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU) Fusionsrichtlinie Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

Überblick Zielsetzung der FusionsRL  Steuerneutrale Behandlung von bestimmten Umgründungsvorgängen (Fusionen, Auf- und Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen, Austausch von Anteilen und Sitzverlegung einer SE oder SCE), wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr EU-Mitgliedstaaten beteiligt sind Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl L 225/1 ff (20. 8. 1990). Änderungen im Jahr 2004 Vorschlag der Kommission vom 17. 10. 2003, KOM(2003)613 endg Weit gehende politische Einigung im Rat am 7. 12. 2004 (IP/04/1446 [7. 12. 2004]) Veröffentlichung der Änderungen im ABl am 4. 3. 2005 – Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17. Februar 2005, ABl L 58/19 ff (4. 3. 2005). Umsetzung durch die Mitgliedstaaten Bis 1. 1. 2006 bezüglich SE oder SCE Bis 1. 1. 2007 bezüglich der sonstigen Änderungen

Aufbau der FusionsRL Aufbau Art 1 – Anwendungsbereich Art 2 – Definition der Begriffe „Fusion“, „Spaltung“, „Abspaltung“, „Einbringung von Unternehmensteilen“, „Austausch von Anteilen“, „einbringende Gesellschaft“, „übernehmende Gesellschaft“, „erworbene Gesellschaft“, „erwerbende Gesellschaft“, „Teilbetrieb“ und „Sitzverlegung“ Art 3 – Definition der „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ Art 4 iVm Art 9 – Steuerneutralität auf Ebene des übertragenen Vermögens – „Betriebsstättenverhaftungserfordernis“ Art 5 iVm Art 9 – Fortführung von Rücklagen und Rückstellungen in übertragenen Betriebsstätten Art 6 iVm Art 9 – Verlustvortrag in übertragenen Betriebsstätten Art 7 – Steuerneutralität von Buchgewinnen aufgrund der Confusio von Beteiligung und Vermögen der übertragenden Gesellschaft Art 8 – Steuerneutralität der Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden bzw erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft

Aufbau der FusionsRL Aufbau Art 10 – Sonderfall der Einbringung einer Betriebsstätte, die nicht im Staat der einbringenden Gesellschaft liegt Art 10a – Sonderfall steuerlich transparenter Gesellschaften Art 10b bis Art 10d – Regeln für die Sitzverlegung einer SE oder einer SCE Art 11 – Anti-Missbrauch Art 12 – Umsetzung  bis 1. 1. 1992 sowie der Änderungen bis 1. 1. 2006 bzw 1. 1. 2007 Art 13 – Adressat (die Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet) Umsetzung in Österreich  UmgrStG

Änderungen im Überblick Änderungen durch die Richtlinie 2005/19/EG Regelung der „Abspaltung“ – Art 1(a), 2(ba), 4, 8 Abs 2, 10 Sitzverlegung einer SE oder SCE – Art 1(b), 2(j), 10b bis 10d Ergänzung beim Anteilstausch hinsichtlich bestehender Mehrheitsbeteiligung – Art 2(d) Anpassung an die Mutter-Tochter-RL bei Übernahmegewinnen – Art 7 Abs 2 Regelungen betreffend transparente (eigentlich: hybride) Gesellschaften – Art 4 Abs 2, 8 Abs 3, 10a Ergänzung des Anhanges um SE, SCE und hybride Gesellschaften Keine Änderungen Betriebstättenerfordernis – Art 4 Abs 1 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei Anteilstausch und Einbringung von Unternehmensteilen – Art 8 Abs 10, 9 Abs 2 des Entwurfes

Gliederung Erfasste Umgründungsarten Betriebsstättenverhaftung Die Umgründungsarten im Einzelnen Grenzüberschreitende Fusion unter besonderer Berücksichtigung der Entstrickungsbesteuerung Sitzverlegung einer SE oder SCE Exkurs: Schachtelbeteiligungen bei grenzüberschreitender Verschmelzung und Sitzverlegung Spaltung und Abspaltung Anteilstausch Einbringung von Unternehmensteilen Exkurs: Transparente Gesellschaften

Erfasste Umgründungsarten

Anwendungsbereich (Art 1) Anwendungsbereich der Fusion  Art 2 lit a FRL Übertragung durch eine oder mehrere Gesellschaften („übertragende Gesellschaft“ – A) auf eine bestehende Gesellschaft („übernehmende Gesellschaft“ – B) Übertragung durch zwei oder mehrere Gesellschaften auf eine neue gegründete Gesellschaft Up-stream-merger Besteuerung Steuerneutralität auf Vermögensebene Betriebsstättenverhaftung  Art 4 bzw 10 FRL Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und Verlusten  Art 5 und 6 FRL Steuerneutralität auf Gesellschafterebene Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der übertragende Gesellschaft (A) gegen jene der übernehmenden Gesellschaft (B) auf Ebene des Gesellschafters  Art 8 FRL

Anwendungsbereich (Art 1) Anwendungsbereich der Spaltung  Art 2 lit b FRL Übertragung des gesamten Vermögens der übertragenden Gesellschaft (A) zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung auf zwei oder mehr bereits bestehende oder neugegründete Gesellschaften (B und C) gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften (B und C) an die alten Gesellschafter der A. Besteuerung Steuerneutralität auf Vermögensebene Betriebsstättenverhaftung  Art 4, 10 FRL Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und Verlusten  Art 5 und 6 FRL Steuerneutralität auf Gesellschafterebene Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der übertragende Gesellschaft (A) gegen jene der übernehmenden Gesellschaft (B und C) auf Ebene des Gesellschafters  Art 8 FRL

Anwendungsbereich (Art 1) Anwendungsbereich der Einbringung von Unternehmensanteilen  Art 2 lit c FRL Einbringung des Betriebes oder eines oder mehrerer Teilbetriebe der übertragenden Gesellschaft (A) in die übernehmende Gesellschaft (B) gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft (B) Besteuerung Steuerneutralität auf Vermögensebene Betriebsstättenverhaftung  Art 4 bzw 10 FRL Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und Verlusten  Art 5 und 6 FRL Steuerneutralität auf Gesellschafterebene Unproblematisch, da Anteilsgewährung an die übertragende Gesellschaft erfolgt  keine Regelung

Anwendungsbereich (Art 1) Anwendungsbereich des Austausches von Anteilen  Art 2 lit d FRL Erwerb einer „mehrheitsbeeinflussenden“ Beteiligung an der erworbenen Gesellschaft (A) durch die erwerbende Gesellschaft (B), und zwar gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft (B) an die Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft (A) Besteuerung Steuerneutralität auf Vermögensebene Unproblematisch, da keine Vermögensübertragung erfolgt  keine Regelung Steuerneutralität auf Gesellschafterebene Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der erworbenen Gesellschaft (A) gegen jene der erwerbenden Gesellschaft (B) auf Ebene des Gesellschafters  Art 8 FRL

Anwendungsbereich (Art 1) Anwendungsbereich des der Abspaltung  Art 2 lit ba FRL (neu) Übertragung von einem oder mehreren Teilbetrieben durch die übertragende Gesellschaft (A) auf eine eine oder mehr bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften (B) gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften (B) an die alten Gesellschafter der A Besteuerung Steuerneutralität auf Vermögensebene Betriebsstättenverhaftung  Art 4 bzw 10 FRL Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und Verlusten  Art 5 und 6 FRL Steuerneutralität auf Gesellschafterebene Keine Besteuerung des Tausches der Anteile an der übertragende Gesellschaft (A) gegen jene der übernehmenden Gesellschaft (B) auf Ebene des Gesellschafters  Art 8 FRL

Anwendungsbereich (Art 1) Anwendungsbereich der Sitzverlegung  Art 2 lit j FRL (neu) Vorgang, durch den eine SE oder eine SCE ihren Sitz von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, ohne dass dies zu ihrer Auflösung oder zur Gründung einer neuen juristischen Person führt. Besteuerung Steuerneutralität auf Vermögensebene Betriebsstättenverhaftung  Art 10b FRL Fortführung von Rückstellung, Rücklagen und Verlusten  Art 10c FRL Steuerneutralität auf Gesellschafterebene Keine Besteuerung des Änderung der Anteilsqualifikation (inländische A versus ausländische A) auf Ebene des Gesellschafters  Art 10d FRL

Zusammenfassende Übersicht

Begriffsdefinitionen (Art 3) Im Sinne der Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft, die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist (lit a); die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Staat ansässig und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem dritten Staat in als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird (lit b); die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein (lit c).

Betriebsstättenverhaftung

Betriebstättenverhaftung (Art 4 FRL) Steuerneutralität auf Ebene des übertragenen Gesellschaftsvermögens Fusion, Spaltung, Abspaltung und Einbringung von Unternehmensteilen (Art 4 iVm Art 9 FRL) Steuerstundung setzt voraus, dass das übertragene Betriebsvermögen und die Verbindlichkeiten tatsächlich mit einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der übertragenden Gesellschaft verbunden bleiben Umwandlung der übertragenden Gesellschaft in eine Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft Wirtschaftsgüter werden einer (vorhandenen) Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft zugeordnet Sitzverlegung  Art 10b FRL (neue Fassung) Steuerstundung setzt voraus, dass das übertragene Betriebsvermögen und die Verbindlichkeiten tatsächlich mit einer Betriebsstätte im Wegzugsstaat verbunden bleiben Die FusionsRL erfasst nicht die Verlagerung von Betriebsvermögen in einen anderen Mitgliedsstaat  Holdinggesellschaften

Betriebstättenverhaftung (Art 4 FRL) Keine Änderung in Art 4 Abs 1 FRL durch die Richtlinie 2005/19/EG  Keine Steuerneutralität, wenn Betriebsstättenverhaftungserfordernis nicht erfüllt ist Primärrechtskonformität der Entstrickungsbesteuerung EuGH 21. 11. 2002, C-436/00, Slg 2002, I-10829, X und Y EuGH 11. 3. 2004, C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant Geht die Betriebstätteneigenschaft im Staat der einbringenden Gesellschaft A unter (zB wegen DBA), darf A wegen Art 4 Abs 1 lit b FRL sofort besteuern Widerspruch zum Primärrecht? Änderung in Österreich durch AbgÄG 2004

Betriebsstätten in anderen Mitgliedstaaten (Art 10 FRL) Gilt für Fusion, Spaltung, Abspaltung und Einbringung von Unternehmensteilen, nicht jedoch für die Sitzverlegung Betriebsstättenstaat Fiktion, dass er der Staat der einbringenden Gesellschaft ist  Anwendung der Art 4, 5 und 6 FusionsRL Auch wenn der Betriebsstättenstaat zugleich Staat der übernehmenden Gesellschaft (Art 10 Abs 1 letzter Satz FRL) Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft Bei DBA mit Befreiungsmethode (Art 10 Abs 1 FRL) Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft verzichtet endgültig auf Besteuerung der in einem anderen (auch im Staat der übernehmenden Gesellschaft) belegenen Betriebsstätte Nacherfassung von im Inland verwerteten Verlusten gem Art 10 Abs 1 FRL (zB nach § 2 Abs 8 EStG) Bei DBA mit Anrechnungsmethode (Art 10 Abs 2 FRL) Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft darf eine Veräußerungsgewinnbesteuerung durchführen Anrechnung der fiktiven Auslandssteuer (Art 10 Abs 2 FRL)

Grenzüberschreitende Fusion unter besonderer Berücksichtigung der Entstrickungsbesteuerung

Hinausverschmelzung 10. gesellschaftsrechtliche Richtlinie über die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapital-gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (siehe Pressemitteilung C/05/238 vom 20. 9. 2005) Hinausverschmelzung einer österreichischen auf eine EU-Gesellschaft Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts, wenn Geschäftseinrichtung nicht als Betriebstätte iSd DBA gilt Entstrickungsbesteuerung nach Art 4 FRL zulässig (Betriebstättenbedingung) Aber: Steht primäres Gemeinschaftsrecht dem entgegen? Wenn ja, rechtfertigt die FusionsRL eine solche Beschränkung? Wenn nein, wie ist gemeinschaftskonform zu entstricken bzw darf überhaupt entstrickt werden?

Hinausverschmelzung Grundsatz: Entstrickungsbesteuerung, wenn Besteuerungsrecht durch Verschmelzung eingeschränkt „wird“ Ausnahme – Grundzüge der Neuregelung bei Verschmelzungen durch das AbgÄG 2004 § 1 Abs 2 UmgrStG (entsprechend bei verschmelzenden Umwandlungen auf EU- oder EWR Hauptgesellschafter: § 7 Abs 2 UmgrStG – Gleichbehandlung, aber „Verschlechterung“) Auf Antrag: Nichtfestsetzung, wenn Besteuerungsrecht an EU- oder EWR-Staat verloren geht, mit dem umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht EU: AmtshilfeRL und (auf direkte Steuern erweiterte) BeitreibungsRL EWR: derzeit nur Art 27 und 28 DBA Norwegen-Österreich, BGBl III 1997/1

Hinausverschmelzung Grundzüge der Neuregelung bei Verschmelzungen durch das AbgÄG 2004 Zusätzliches Erfordernis: Übernehmende Gesellschaft muss „Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben“ Legitim, aber überschießend, sofern doppelt ansässige EU- oder EWR-Gesellschaft betroffen ist Erfasst sollte jede Gesellschaft sein, die in einem MS unbeschränkt stpfl ist und nicht aufgrund eines DBA in einem Staat als ansässig angesehen wird, mit dem keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht

Hinausverschmelzung „Aufschub“ bis zur tatsächlichen Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden des Vermögensteiles aus der übernehmenden Gesellschaft „Sonstiges Ausscheiden“ – Weitere Umgründung zu Buchwerten mit Gesamtrechtsnachfolge erfasst? Rückwirkendes Ereignis gem § 295a BAO = Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Entstrickungsjahres – 10jährige absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung (Verschmelzungsstichtag) Abspruch über Steuer im Bescheid des Entstrickungsjahres – Frage nach der anwendbaren Rechtslage: Steuersatz und Befreiungen

Hinausverschmelzung Nachträgliche Wertminderungen: Doppelte Obergrenze Geringerer Betrag maßgeblich stille Reserven im Entstrickungszeitpunkt stille Reserven im (tatsächlichen oder fingierten) Veräußerungszeitpunkt Keine Verlustberücksichtung – Gemeinschaftsrechtskonform? – Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003 Lösbarkeit des Problems der „Nichtidentität“ der stillen Reserven: „eingetretene Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage zum Verschmelzungsstichtag zu berücksichtigen “ Problem der Anrechnung (fiktiver) ausländischer Steuern DBA Ö-EU2: Anrechnungsmethode, also geht österreichisches Besteuerungsrecht verloren Entstrickungsbesteuerung zulässig, aber Art 10 Abs 2 FRL gebietet Anrechnung der fiktiven Steuer des BS-Staates Keine innerstaatliche Rechtsgrundlage, aber Art 10 Abs 2 FRL unmittelbar anwendbar

Hinausverschmelzung Wechselwirkung von § 1 Abs 2 UmgrStG mit § 2 Abs 8 EStG DBA Ö-EU2: Befreiungsmethode, aber ausländische Verluste konnten iSd VwGH-Judikatur oder auf Basis des § 2 Abs 8 EStG in Österreich verwertet werden Keine Veräußerunsgewinnbesteuerung (Art 10 Abs 1 erster Satz FRL; unklar Rz 72 UmgrStR) Aber: Nachversteuerung nach Art 10 Abs 1 zweiter Satz FRL iVm § 2 Abs 8 EStG Doppelte Grenze? Nur bei tatsächlicher Verwertung bzw Verwertungsmöglichkeit im Ausland Nur iHd stillen Reserven zum „Entstrickungszeitpunkt“

Hereinverschmelzung Bewertung „zugezogenen“ Vermögens – § 3 Abs 2 UmgrStG Problem: Österreich gewinnt durch eine Hereinverschmelzung durch Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht das Besteuerungsrecht an bisher nicht steuerhängigen stillen Reserven (zB wegen DBA-Anrechungsmethode) Bisher hA: Neubewertung zum gemeinen Wert (Analogie zu Steuerentstrickung) AbgÄG 2004: Explizite Regelung in § 3 Abs 2 UmgrStG: „Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des übernommenen ausländischen Vermögens entsteht, ist es mit dem gemeinen Wert anzusetzen. “ Neubewertung unabhängig davon, wie sich die ausländische Finanz- verwaltung des Staates der über- tragenden Gesellschaft verhält Neubewertung grundsätzlich zwingend, nicht jedoch bei „Rückkehr“

Behandlung der Gesellschafter Behandlung der Anteilsinhaber bei internationalen Verschmelzungen § 5 UmgrStG: Identitätsfiktion, selbst wenn Österreich Besteuerungsrecht an den Anteilen verliert (zB bei Hinausverschmelzung mit inländischen Gesellschaftern bei nicht OECD-konformem DBA) Aber: Nur insoweit, als die Verschmelzung unter Art I UmgrStG fällt – Steuerneutralität auf Gesellschafterebene knüpft an die Steuerverstrickung des übertragenen Gesellschaftsvermögens an Widerspricht Art 8 FRL Keine Veräußerungsgewinnbesteuerung (Art 8 Abs 1 FRL), wenn Buchwerte der Anteile fortgeführt werden (Art 8 Abs 2 FRL) Sofern Verschmelzung unter FRL fällt: Auch bei bloß partieller Anwendung des Art I UmgrStG auf Gesellschaftsebene, vollständige Anwendung des § 5 UmgrStG auf Gesellschafterebene Neuregelung in § 5 Abs 1 UmgrStG idF AbgÄG 2004

Behandlung der Gesellschafter I1 = Immobiliengesellschaft (Art 13 Abs 4 OECD-MA 2003) Aufgeschobene oder sofortige (ohne Antrag) Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der Beteiligung an I2 (Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003) § 5 Abs 1 UmgrStG idF AbgÄG 2004: „Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich auf Grund der Verschmelzung auf eine in § 1 Abs. 2 zweiter Satz genannte Gesellschaft eingeschränkt wird, gilt dies [Steuerneutralität] auch für Anteilsinhaber, die in einem in § 1 Abs. 2 zweiter Satz genannten Staat ansässig sind.“

Exkurs: Übernahmegewinne (Art 7 FRL) Art 7 Abs 1 FRL  Steuerfreiheit von Buchgewinnen, da steuerfreie Ausschüttung im Rahmen der MTR möglich wäre Bisher keine „Feinabstimmung“ Art 3 MTR alt: „wenigstens 25%“ Art 7 Abs 2 FRL alt: Art 7 Abs 1 konnte unangewendet werden lassen, wenn die Beteiligung „25% nicht übersteigt“ Dh, bei exakt 25%-Beteiligung war Besteuerung zulässig, obwohl eine stfr Ausschüttung im Rahmen der MTR möglich gewesen wäre Neuregelung in der ÄnderungsRL 2005/19/EG Art 3 MTR idF RL 2003/123/EC: „wenigstens 20%“ (15% bzw 10%) Art 7 Abs 2 FRL neu: Art 7 Abs 1 kann unangewendet bleiben, „wenn der Anteil der übernehmenden Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft weniger als 20% [15% bzw 10%] beträgt.“ In Österreich sind Buchgewinne nach nationalem Recht ohnehin steuerneutral (zB § 3 Abs 2 UmgrStG)

Sitzverlegung einer SE oder SCE

Sitzverlegung einer SE oder SCE Art 7 SE-Statut bzw Art 8 SCE-Statut Vorgang, durch den eine SE oder SCE ihren (statutarischen) Sitz von einem MS in einen anderen MS verlegt, ohne dass es zu ihre Auflösung oder zur Gründung einer neuen juristischen Person führt (Art 2 lit j FRL) Aufnahme der SE und SCE im Anhang zur FRL Grundfall Art 10b  Art 4 FRL (Gesellschaftsebene) Art 10c Abs 1  Art 5 (RSt/RL) Art 10c Abs 2  Art 6 (Verluste) Art 10d  Art 8 (Gesellschafterebene) Keine Regelung analog Art 10 FRL betreffend Auslandsbetriebstätten

Sitzverlegung einer SE oder SCE Auslandsbetriebstätten bei Sitzverlegung Art 10 FRL Gilt für Fusion, Spaltung, Abspaltung und Einbringung von Unternehmensteilen, nicht jedoch für die Sitzverlegung Bei DBA mit Befreiungsmethode: Nacherfassung von im Inland verwerteten Verlusten gem Art 10 Abs 1 FRL (zB nach § 2 Abs 8 EStG) Bei DBA mit Anrechnungsmethode: Veräußerungs-gewinnbesteuerung unter Anrechnung der fiktiven Auslandssteuer (Art 10 Abs 2 FRL) Keine Regelung für den Fall der Sitzverlegung Ausdrücklicher Verweis auf Art 10 in Art 10b Abs 3 FRL-E („... ungeachtet der Tatsache, dass keine Übertragung von Aktiv- und Passivvermögen zwischen Gesellschaften erfolgt“) Nr 8 der Präambel zur ÄnderungsRL: Die Sitzverlegung hindert den Wegzugsstaat nicht, „die Verluste der Betriebsstätte zu gegebener Zeit hinzuzurechnen“

Sitzverlegung einer SE oder SCE Folgerungen für das österreichische Steuerrecht Anpassungsbedarf nur hinsichtlich der Aufnahme der SE und SCE in die Anlage zum UmgrStG (denkbar auch ein dynamischer Verweis) „Wegzug“ Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht Stille Reserven in inländischen Betriebsstätten bleiben entsprechend Art 4 FRL steuerhängig Ansonsten aufgeschobene Entstrickungsbesteuerung nach § 6 Z 6 lit b EStG „Zuzug“ Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht Stille Reserven in ausländischen Betriebsstätten  Buchwertfortführung (Art 4 FRL) Hereingewachsene stille Reserven  Aufwertung auf Verkehrswert nach § 6 Z 6 lit c EStG

Exkurs: Schachtelbeteiligungen bei grenzüberschreitender Verschmelzung und Sitzverlegung

Schachtelbeteiligungen Wechsel von der nationalen in die internationale Schachtel et vice versa Vor Hinaus-Verschmelzung bzw -Sitzverlegung: Veräußerungsgewinne nach § 10 Abs 1 KStG nicht steuerbefreit Nach Hinaus-Verschmelzung bzw -Sitzverlegung: Steuerfreie Veräußerung der Beteiligung nach § 10 Abs 3 KStG (sofern keine Option) Werden die bisher steuerhängigen stillen Reserven in Österreich steuerlich erfasst? (Analoge) Anwendbarkeit des § 5 Abs 7 Z 1 UmgrStG bei Verschmelzung? Anwendbarkeit allgemeiner Entstrickungsgrundsätze? Geplante Anpassung durch AbgÄG 2005 § 10 Abs 3 Z 5 KStG für Sitzverlegung § 5 Abs 7 Z 1 und Z 3 UmgrStG für Verschmelzung

Spaltung und Abspaltung

Abspaltung Spaltung „alt“ versus „Abspaltung“ Spaltung nach Art 2 lit b FRL erfasst nur Fälle, in denen der gesamte Betrieb auf zwei oder mehrere übernehmende Gesellschaften übertragen wurden Konsequenz: „Abspaltung“ von Teilbetrieben war nicht erfasst Umwandlung von Niederlassungen in Tochtergesellschaften war nicht möglich Änderung der Art 1(a), 2(ba), 4, 8 Abs 2, 10 FRL zur Ermöglichung der Abspaltung

Abspaltung Abspaltung – „Split-off“ Art 2 lit ba FRL  Einbringende Gesellschaft überträgt einen oder mehrere Teilbetriebe gegen Gewährung von Anteilen an ihren Gesellschafter an eine oder mehrere übernehmende Gesellschaft(en), wobei der einbringenden Gesellschaft zumindest ein Teilbetrieb verbleibt Teilbetrieb  Art 2 lit i FRL Grundfall Art 4 FRL (Gesellschaftsebene) Art 5 (RSt/RL) Art 6 (Verluste) Art 8 Abs 2 (Gesellschafterebene)

Abspaltung „Inkorporation“ einer ausländischen Betriebsstätte Regelung in FRL Art 10 (Betriebsstätte) Art 8 Abs 2 (Gesellschafterebene) Art 10 FRL Erweitert auf Abspaltungsvorgänge Erfasst auch Situationen, in denen die Betriebsstätte im Staat der übernehmenden Gesellschaft ansässig ist (Art 10 Abs 1 letzter Satz)  ausdrückliche Erfassung der Umwandlung einer Niederlassung in eine Tochtergesellschaft  Nacherfassung von verwerteten Verlusten bzw Veräußerungsgewinnbesteuerung unter fiktiver Anrechnung der Auslandssteuer

Abspaltung Zulässigkeit der Abspaltung von Betriebsstätten in einem dritten Mitgliedstaat? Grundsatz: Umwandlung von Niederlassungen in Tochtergesellschaften im Rahmen der Abspaltung ist zulässig (Art 10 Abs 1 letzter Satz FRL) Problem: Ist die Abspaltung ausländischer Betriebsstätten auf eine in einem anderen MS als dem der Betriebsstätte ansässige Gesellschaft von der FRL erfasst? Nr 14 der Präambel zur ÄnderungsRL: Es sollte klargestellt werden, dass „dieser Vorgang, bei dem eine Gesellschaft in einem Mitgliedsstaat mit einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat Vermögensgegenstände auf eine Gesellschaft in diesem zweiten Mitgliedsstaat überträgt, durch die Richtlinie erfasst ist“. Wortlaut der FRL enthält keine Einschränkung

Abspaltung Folgerungen für das UmgrStG Kein Anpassungsbedarf (§§ 32 ff, §§ 38a ff UmgrStG) Bestehendes Problem Annahme, dass „Handels-Hinaus(ab)spaltungen“ gesellschaftsrechtlich zulässig sind (hA) Frage der Zulässigkeit dieser „Entstrickungs-besteuerung“ (keine Regelung im AbgÄG 2004 und auch nicht im AbgÄG 2005) Beispiel: Der abgespaltene Teilbetrieb gilt nicht als DBA-Betriebsstätte, Österreich darf nach Art 4 FRL besteuern Mögliche Lösung de lege lata: Analoge Anwendung der §§ 1 Abs 2 (aufgeschobene Besteuerung) und § 5 (Steuerneutralität bei Gesell-schaftern) UmgrStG bei „Hinaus(ab)spaltungen“ Analoge Anwendung des § 3 Abs 2 UmgrStG (Aufwertung auf gemeinen Wert) bei „Herein(ab)spaltungen“

Anteilstausch

Anteilstausch „Anteilstausch“ iSd FusionsRL = Einbringung von Kapitalanteilen iSd Art III UmgrStG Ergänzung beim Anteilstausch hinsichtlich bestehender Mehrheitsbeteiligung – Art 2 lit d FRL Bisherige Voraussetzung eines Anteilstausches nach Art 2 lit d FRL war, dass „eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung erwirbt, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, ...“ Problem: Aufstockung einer bestehenden Mehrheitsbeteiligung nicht von FRL erfasst Ergänzung in Art 2 lit d FRL die Beteiligung „ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, oder – sofern sie die Mehrheit der Stimmrechte bereits hält – eine weitere“ Beteiligung erwirbt

Anteilstausch Folgerungen für das UmgrStG Anteilstausch iSd FRL ist als Einbringung von Kapitalanteilen iSd Art III UmgrStG zu qualifizieren Kein Anpassungsbedarf Ergänzung beim Anteilstausch hinsichtlich bestehender Mehrheitsbeteiligung in Art 2 lit d FRL Erweiterung einer Mehrheitsbeteiligung bereits bisher durch § 12 Abs 2 Z 3 TS 2 UmgrStG erfasst (arg „oder erweitern“)

Anteilstausch Problem der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung Verdoppelung der stillen Reserven führt zu Doppelbesteuerung Buchwertfortführung auf Gesellschafterebene (bei A) und keine unmittelbare Besteuerung des Tausches der Anteile an A gegen jene an B (Art 8 Abs 1 FRL) Bewertung der erworbenen Anteile an A durch B ist in FRL nicht geregelt, idR aber Buchwert- oder Anschaffungskostenübernahme Kommissionsvorschlag Art 8 Abs 10 FRL-E  „Die erwerbende Gesellschaft in einem Austausch von Anteilen misst den erworbenen Anteilen den tatsächlichen Wert der Anteile bei, die den Gesellschaftern der erworbenen Gesellschaft zugeteilt wurden“ Vorschlag wurde nicht in die ÄnderungsRL übernommen

Einbringung von Unternehmensteilen

Grenzüberschreitende Einbringungen Einbringung von Unternehmensteilen iSd FusionsRL = Grenzüberschreitende Einbringung iSd Art III UmgrStG Ebene des eingebrachten Vermögens Ausnahme vom Grundsatz der Buchwerteinbringung gem § 16 Abs 1 UmgrStG, wenn das österreichische Besteuerungsrecht an den neuen Anteilen eingeschränkt ist  Entstrickung des eingebrachten Vermögens (§ 16 Abs 2 UmgrStG) Bisherige Gegenausnahme in § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG: Bei Einschränkung im Verhältnis zu anderen MS der EU bleibt es bei Buchwerteinbringung Ergänzung des § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG durch das AbgÄG 2004: Auch bei Einschränkung im Verhältnis zu MS des EWR, mit denen umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, bleibt es bei Buchwerteinbringung DBA Norwegen entspricht dem OECD MA (Art 13 Abs 5), dh Österreich kann neue Anteile nicht besteuern Bisher: Besteuerung der stillen Reserven im Einbringungsvermögen Nunmehr: Zwingende Buchwerteinbringung nach § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG, da Norwegen im EWR und „große Auskunftsklausel“ und Vollstreckungshilfe im DBA

Grenzüberschreitende Einbringungen Gesellschafterebene Grundsatz: Bei Einbringung von Kapitalanteilen außerhalb eines Betriebsvermögens  Ansatz mit den Anschaffungskosten (§ 17 Abs 1 UmgrStG) Bisherige Ausnahme, wenn österreichisches Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen ist eingeschränkt (zB Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003) § 17 Abs 2 UmgrStG: Auf Antrag Aufwertung auf den „höheren gemeinen Wert“ (idR keine Auswirkung auf Einbringenden, aber Übernahme des Werts bei der übernehmenden Gesellschaft nach § 18 Abs 1 UmgrStG)  Verstrickung von Wertsteigerungen der eingebrachten Anteile auf Ebene der übernehmenden inländischen Gesellschaft wird vermieden Neuregelung des § 17 Abs 2 Z 1 UmgrStG  Grundsätzlich zwingende Aufwertung auf den gemeinen Wert, außer im Einbringungsvertrag festgelegt Besteuerungsrecht an Anteilen an A gem Art 13 Abs 5 DBA-D eingeschränkt, nach Einbringung steuerpflichtig Lösung in § 17 Abs 2 Z 1 UmgrStG: Aufwertung als Grundsatz, abweichende Festlegung möglich (wichtig bei Buchwert- fortführung über Grenze, zB nach § 23 Abs 4 dUmwStG; siehe aber FG Baden- Württemberg 17. 2. 2005, 6 K 209/02)

Exkurs: Doppelbesteuerung Gefahr der Doppelbesteuerung Buchwertfortführung hinsichtlich des erworbenen Unternehmensteiles durch die übernehmende Gesellschaft nach Art 4 FRL Bewertung der durch die einbringende Gesellschaft erworbenen Anteile ist in FRL nicht geregelt, idR Übertragung des Buchwertes des eingebrachten Vermögens Kommissionsvorschlag Art 9 Abs 2 FRL-E  Den erworbenen Anteilen „ist der tatsächliche Wert beizumessen, der dem übertragenen Aktiv- und Passivvermögen unmittelbar vor der Einbringung der Unternehmensteile beigemessen war.“ Vorschlag wurde nicht in die ÄnderungsRL übernommen (Gefahr der Umgehung, da steuerfreier Verkauf der Anteile möglich wäre)

Exkurs: Transparente Gesellschaften

„Transparente Gesellschaften“ Regelungen betreffend transparente (eigentlich: hybride) Gesellschaften  Grundregeln  Art 4 Abs 2, 8 Abs 3 Ausnahmemöglichkeiten  10a Gesellschaftsebene: Art 4 Abs 2 FRL Findet Art 4 Abs 1 Anwendung und betrachtet ein MS eine gebietsfremde einbringende Körperschaft als transparent, „so besteuert dieser Staat Veräußerungsgewinne, die sich aus der Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert des eingebrachten Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichen Wert ergeben, nicht.“ Anwendung der FRL auch auf transparente Gesellschaften auf Gesellschaftsebene

„Transparente Gesellschaften“ Regelungen betreffend transparente Gesell- schaften  Grundregeln  Art 4 Abs 2, 8 Abs 3 Ausnahmemöglichkeiten  10a Gesellschafterebene: Art 8 Abs 3 FRL Betrachtet ein MS einen Gesellschafter als transparent, „so besteuert dieser Mitgliedstaat den Veräußerungsgewinn dieser [am Gesellschafter beteiligten] Personen aus der Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an den Gesellschafter nicht.“ Anwendung der FRL auch auf transparente Gesellschaften auf Gesellschafterebene

„Transparente Gesellschaften“ Problem 1 – Verschmelzung eines Hybrids führt zum endgültigen Verlust von Besteuerungsrechten Art 4 Abs 2 FRL verbietet Staat A, die stillen Reserven der BS zu erfassen Art 8 Abs 1 FRL verbietet Staat A, die Zuteilung von Anteilen an B zu besteuern Art 10 Abs 2 FRL greift nicht, da das Hybrid eine Gesellschaft iSd FRL ist (und nicht eine BS der A) Zwischenergebnis: Staat A verliert das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der BS  Lösung in Art 10a Abs 1 und 2

„Transparente Gesellschaften“ Problem 2 – Verschmelzung eines Hybrids führt zum Ausschluss der Nachversteuerung von verwerteten Verlusten Verluste der C (BS) wurden bereits in Staat A berücksichtigt (zB auf Basis des § 2 Abs 8 EStG), aber noch nicht nachversteuert Art 10 Abs 1 FRL greift nicht, da das Hybrid eine Gesellschaft iSd FRL ist (und nicht eine BS der A) Zwischenergebnis: Staat A hat Verluste berücksichtigt, kann diese jedoch nicht nacherfassen  Lösung in Art 10a Abs 1 und 2

„Transparente Gesellschaften“ Problem 3 – Verschmelzung auf ein Hybrid führt zum Verlust des Besteuerungsrechts an nicht ausgeschütteten Gewinnen (Verschmelzung, Spaltung, Abspaltung, Einbringung von Unternehmensteilen) Nach Art 8 Abs 1 FRL darf A den nicht ausgeschütteten Gewinn der B nicht besteuern Zwischenergebnis: Staat A verliert uU das Besteuerungsrecht an den bisher nicht ausgeschütteten Gewinnen der B  Lösung in Art 10a Abs 3 und 4

„Transparente Gesellschaften“ Problemlösung in Art 10a FRL – Betriebsstätten Art 10a Abs 1: Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft als transparent, so ist er berechtigt, die FRL „bei der Besteuerung der Veräußerungsgewinne eines unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters dieser Gesellschaft nicht anzuwenden.“ Art 10a Abs 2: Bei Anwendung des Art 10 Abs 1 rechnet dieser Mitgliedstaat „die Steuer, die ohne die Bestimmungen dieser Richtlinie auf die Veräußerungsgewinne der steuerlich transparenten Gesellschaft erhoben worden wäre, in gleicher Weise und mit dem gleichen Betrag an, wie wenn diese Steuer tatsächlich erhoben worden wäre.“ Möglichkeit zum Opt-out, wenn ausländisches Hybrid beteiligt ist (Art 10 Abs 1), aber nur unter Anrechnung der fiktiven ausländischen Steuer (Art 10 Abs 2)

„Transparente Gesellschaften“ Problemlösung in Art 10a FRL – Anteile Art 10a Abs 3: Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebiets-fremde übernehmende oder erwerbende Gesellschaft als transparent, so ist er berechtigt, die FRL „so ist er berechtigt, Artikel 8 Absätze 1, 2 und 3 nicht anzuwenden.“ Art 10a Abs 3 gilt für die Verschmelzung, Spaltung, Abspaltung, Einbringung von Unternehmensteilen und den Anteilstausch Art 10a Abs 4: Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebiets-fremde übernehmende Gesellschaft als transparent, „so kann er jedem unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter die gleiche steuerliche Behandlung zuteil werden lassen, wie wenn die übernehmende Gesellschaft in seinem Gebiet ansässig wäre.“ Art 10a Abs 4 gilt nicht für den Anteilstausch Option der Mitgliedstaaten zur Besteuerung des Austausches von Anteilen möglich, allerdings unter Fiktion der inländischen Ansässigkeit des Hybrids

„Transparente Gesellschaften“ Art 10a Abs 3 und 4 FRL – Beispiel 1 Gesellschaft B aus Staat A wird auf ein Hybrid hinausverschmolzen, Art 8 Abs 1 FRL würde eine Veräußerungsgewinnbesteuerung des Anteilstausches beim Anteilseigner A verhindern Lösung nach Art 10a Abs 3 und 4 Nach Art 10a Abs 3 darf Staat A „ Artikel 8 Absätze 1, 2 und 3“ unangewendet lassen und damit eine Besteuerung vornehmen Art 10a Abs 4 ist zusätzlich anzuwenden, dh Staat A muss bei der Besteuerung nach Art 10a Abs 3 fingieren, dass das Hybrid inlandsansässig ist Verschmelzende Umwandlung der B auf den Hauptgesellschafter A mit nachfolgender Einbringung der BS in C?

„Transparente Gesellschaften“ Art 10a Abs 3 und 4 FRL – Beispiel 2 Hybrid C bringt einen Teilbetrieb in die in Staat A ansässige Gesellschaft B ein, Art 8 Abs 3 FRL würde eine Veräußerungsgewinnbesteuerung des Tausches (Teilbetrieb gegen B-Anteile) beim Anteilseigner A verhindern Lösung nach Art 10a Abs 3 und 4 Nach Art 10a Abs 3 darf Staat A „ Artikel 8 Absätze 1, 2 und 3“ unangewendet lassen und damit eine Besteuerung vornehmen, dh Art 8 Abs 3 ist ebenfalls erfasst (Hybrid als Gesellschafter) Art 10a Abs 4 ist zusätzlich anzuwenden, dh Staat A muss bei der Besteuerung nach Art 10a Abs 3 fingieren, dass das Hybrid inlandsansässig ist Abspaltung des Teilbetriebes durch B in A nach Art VI UmgrStG?

„Transparente Gesellschaften“ Folgerungen für das UmgrStG – Anpassungsbedarf Ergänzung des Anhangs Umsetzungsvarianten Auf Ebene der Gesellschaft (übertragenes Vermögen) Grundsatz: Anwendbarkeit des UmgrStG auf Gesellschaftsebene, selbst wenn transparente Gesellschaften beteiligt sind  Kein Durchgriff auf Gesellschafter (Art 4 Abs 2 FRL) Alternative: Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, aber unter Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer (Art 10a Abs 1 und 2 FRL) Auf Ebene der Gesellschafter (erhaltene Anteile) Grundsatz: Anwendbarkeit des UmgrStG auf Gesellschafterebene auch bei Anteilsgewährung an ausländisches Hybrid, an der Inländer beteiligt sind (Art 8 Abs 3 FRL) Alternative: Anteilszuteilung an Gesellschafter (Art 8 Abs 1 bis 3 FRL) darf besteuert werden (Art 10a Abs 3; auch bei Anteilstausch), aber nur unter der Fiktion, dass das Hybrid im Inland ansässig ist (Art 10a Abs 4; nicht bei Anteilstausch)