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Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss (vgl.

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1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss (vgl. dazu FN-IDW 2006, S. 96, Heft-Nr. 1-2/2006) Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss (vgl. dazu FN-IDW 2006, S. 96, Heft-Nr. 1-2/2006)

2 2 Überblick  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda

3 3 Ausgangslage - Ansatz  Grundsätzlich sind Pensionsverpflichtungen passivierungspflichtig (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) Passivierungspflicht wird aufgeweicht durch Artikel 28 EGHGB  Passivierungswahlrechte für Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen  Vollständiger Schuldenausweis ist damit nicht gewährleistet  Grundsätzlich sind Pensionsverpflichtungen passivierungspflichtig (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) Passivierungspflicht wird aufgeweicht durch Artikel 28 EGHGB  Passivierungswahlrechte für Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen  Vollständiger Schuldenausweis ist damit nicht gewährleistet

4 4 Ausgangslage – Bewertung (1)  Gesetzliche Bewertungsvorschriften: § 253 Abs. 1 HGB vernünftige kaufmännische Beurteilung Ansatz von Rentenverpflichtungen zum Barwert  Stellungnahme HFA 2/1988 konkretisiert auf Basis der GoB die Bewertungsanforderungen  GoB räumen erheblichen Bewertungsspielraum ein  Gesetzliche Bewertungsvorschriften: § 253 Abs. 1 HGB vernünftige kaufmännische Beurteilung Ansatz von Rentenverpflichtungen zum Barwert  Stellungnahme HFA 2/1988 konkretisiert auf Basis der GoB die Bewertungsanforderungen  GoB räumen erheblichen Bewertungsspielraum ein

5 5 Ausgangslage – Bewertung (2)  Bewertungsregeln des § 6a EStG handelsrechtlich zulässig, aber in der Kritik Rechnungszins i.H.v. 6 % tatsächliches Marktzinsniveau deutlich niedriger betriebswirtschaftlich gebotener Rückstellungswert wird erheblich unterschritten HFA: Hinweis im Prüfungsbericht, dass Rückstellungsbetrag an der Untergrenze des nach GoB vertretbaren liegt, wenn Wertansatz nach § 6a EStG auch handelsrechtlich verwendet wird  Bewertungsregeln des § 6a EStG handelsrechtlich zulässig, aber in der Kritik Rechnungszins i.H.v. 6 % tatsächliches Marktzinsniveau deutlich niedriger betriebswirtschaftlich gebotener Rückstellungswert wird erheblich unterschritten HFA: Hinweis im Prüfungsbericht, dass Rückstellungsbetrag an der Untergrenze des nach GoB vertretbaren liegt, wenn Wertansatz nach § 6a EStG auch handelsrechtlich verwendet wird

6 6 Überblick  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda

7 7 Neue Heubeck-Richttafeln (1)  Neue Richttafeln 2005 G von Prof. Heubeck Generationentafeln (statt Periodentafeln) verlängerte Lebenserwartung reduzierte Heiratswahrscheinlichkeiten verminderte Invalidisierungswahrscheinlichkeiten  Abschätzung der Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen wegen gegenläufiger Effekte schwierig  Anzuwenden auf Abschlussstichtage, die der Veröffentlichung der Richttafeln folgen  Neue Richttafeln 2005 G von Prof. Heubeck Generationentafeln (statt Periodentafeln) verlängerte Lebenserwartung reduzierte Heiratswahrscheinlichkeiten verminderte Invalidisierungswahrscheinlichkeiten  Abschätzung der Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen wegen gegenläufiger Effekte schwierig  Anzuwenden auf Abschlussstichtage, die der Veröffentlichung der Richttafeln folgen

8 8 Neue Heubeck-Richttafeln (2)  Erhöhung der Pensionsrückstellungen: Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten steuerlich sind Anpassungsbeträge auf 3 Jahre zu verteilen handelsrechtlich ist Verteilung der Anpassungsbeträge unzulässig Anpassungsbeträge in voller Höhe Aufwand  Erhöhung der Pensionsrückstellungen: Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten steuerlich sind Anpassungsbeträge auf 3 Jahre zu verteilen handelsrechtlich ist Verteilung der Anpassungsbeträge unzulässig Anpassungsbeträge in voller Höhe Aufwand

9 9 Neue Heubeck-Richttafeln (3)  Verminderung der Pensionsrückstellungen: Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten handelsrechtlich grds. keine Verteilung der Anpassungsbeträge auf mehrere Geschäftsjahre  steuerlich sind Anpassungsbeträge auf 3 Jahre zu verteilen  Stellungnahme HFA 2/1998 sieht Beträge nach § 6a EStG als Mindestwerte an  Verteilung ist aus Vereinfachungsgründen auch handelsrechtlich nicht zu beanstanden  Verminderung der Pensionsrückstellungen: Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten handelsrechtlich grds. keine Verteilung der Anpassungsbeträge auf mehrere Geschäftsjahre  steuerlich sind Anpassungsbeträge auf 3 Jahre zu verteilen  Stellungnahme HFA 2/1998 sieht Beträge nach § 6a EStG als Mindestwerte an  Verteilung ist aus Vereinfachungsgründen auch handelsrechtlich nicht zu beanstanden

10 10 Neue Heubeck-Richttafeln (4)  Im Prüfungsbericht ist nach § 321 Abs. 2 Satz 4 HGB einzugehen auf wesentliche Bewertungsgrundlagen Einfluss der Änderungen in den Bewertungs- grundlagen einschl. Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und von Ermessens- spielräumen auf die Darstellung der VFE-Lage  Auswirkungen der neuen Heubeck-Tafeln  Bewertung mit Rechnungszins von 6 % => handelsrechtliche Wertuntergrenze erreicht  Im Prüfungsbericht ist nach § 321 Abs. 2 Satz 4 HGB einzugehen auf wesentliche Bewertungsgrundlagen Einfluss der Änderungen in den Bewertungs- grundlagen einschl. Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und von Ermessens- spielräumen auf die Darstellung der VFE-Lage  Auswirkungen der neuen Heubeck-Tafeln  Bewertung mit Rechnungszins von 6 % => handelsrechtliche Wertuntergrenze erreicht

11 11 Überblick  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda

12 12 Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen (1)  Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen des Arbeitgebers bei einem Versicherungsunternehmen  Anspruch und kongruent gedeckte Pensionsverpflichtung als Bewertungseinheit zu betrachten  Rückdeckungsanspruch mit AK (Prämienzahlungen) zuzüglich der dem Unternehmen zustehenden garantierten Zinsen zu aktivieren  Buchwert des Aktivpostens darf den Buchwert der Pensionsrückstellung nicht übersteigen  Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen des Arbeitgebers bei einem Versicherungsunternehmen  Anspruch und kongruent gedeckte Pensionsverpflichtung als Bewertungseinheit zu betrachten  Rückdeckungsanspruch mit AK (Prämienzahlungen) zuzüglich der dem Unternehmen zustehenden garantierten Zinsen zu aktivieren  Buchwert des Aktivpostens darf den Buchwert der Pensionsrückstellung nicht übersteigen

13 13 Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen (2)  Bislang Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG höherer Wertansatz (maximal AK + garantierte Zinsen) des Rückdeckungsanspruchs zulässig  wenn zugleich die Bewertung der Rückstellung entsprechend angepasst wird zulässige Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit wegen verbesserter Darstellung der VFE-Lage  Bislang Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG höherer Wertansatz (maximal AK + garantierte Zinsen) des Rückdeckungsanspruchs zulässig  wenn zugleich die Bewertung der Rückstellung entsprechend angepasst wird zulässige Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit wegen verbesserter Darstellung der VFE-Lage

14 14 Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen (3)  Abweichende Auffassung des BFH (BFH-Urteil v ) Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung in Höhe der verzinslichen Ansammlung der geleisteten Sparanteile zzgl. Guthaben aus Überschussbeteiligung zu aktivieren Höhe des Aktivwerts ist dabei nicht auf den Buchwert der Pensionsrückstellung begrenzt Frage: Hält nunmehr selbst der BFH eine Bewertung der Rückstellung nach § 6a EStG für nicht zutreffend?  Abweichende Auffassung des BFH (BFH-Urteil v ) Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung in Höhe der verzinslichen Ansammlung der geleisteten Sparanteile zzgl. Guthaben aus Überschussbeteiligung zu aktivieren Höhe des Aktivwerts ist dabei nicht auf den Buchwert der Pensionsrückstellung begrenzt Frage: Hält nunmehr selbst der BFH eine Bewertung der Rückstellung nach § 6a EStG für nicht zutreffend?

15 15 Überblick  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda

16 16 Schuldbeitritt (1)  Tritt ein Dritter durch Schuldbeitritt neben dem Arbeitgeber in Pensionsverpflichtungen ein, entsteht eine Gesamtschuldnerschaft  Übernehmendes Unternehmen hat die im Innenverhältnis vereinbarte Freistellungsverpflichtung zu passivieren keine Anwendbarkeit von Art. 28 Abs. 1 EGHGB  Übertragendes Unternehmen hat nur noch die verbleibende Verpflichtung zu passivieren und die restliche Pensionsrückstellung aufzulösen  Tritt ein Dritter durch Schuldbeitritt neben dem Arbeitgeber in Pensionsverpflichtungen ein, entsteht eine Gesamtschuldnerschaft  Übernehmendes Unternehmen hat die im Innenverhältnis vereinbarte Freistellungsverpflichtung zu passivieren keine Anwendbarkeit von Art. 28 Abs. 1 EGHGB  Übertragendes Unternehmen hat nur noch die verbleibende Verpflichtung zu passivieren und die restliche Pensionsrückstellung aufzulösen

17 17 Schuldbeitritt (2)  Differenz zwischen Gesamtschuld und passivierter Verpflichtung ist als Gewährleistungsverpflichtung nach §§ 251, 268 Abs. 7 HGB unter der Bilanz oder im Anhang anzugeben  Droht Inanspruchnahme wegen Ausfalls des Mitverpflichteten, ist in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu passivieren  Differenz zwischen Gesamtschuld und passivierter Verpflichtung ist als Gewährleistungsverpflichtung nach §§ 251, 268 Abs. 7 HGB unter der Bilanz oder im Anhang anzugeben  Droht Inanspruchnahme wegen Ausfalls des Mitverpflichteten, ist in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu passivieren

18 18 Schuldbeitritt (3)  Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis (ohne Schuldbeitritt) übertragendes Unternehmen hat weiterhin die Pensionsverpflichtung zu passivieren zusätzlich ist Erstattungsanspruch zu aktivieren (Saldierungsverbot gemäß § 246 Abs. 2 HGB; Bruttodarstellung) übernehmendes Unternehmen hat Freistellungsverpflichtung zu passivieren  Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis (ohne Schuldbeitritt) übertragendes Unternehmen hat weiterhin die Pensionsverpflichtung zu passivieren zusätzlich ist Erstattungsanspruch zu aktivieren (Saldierungsverbot gemäß § 246 Abs. 2 HGB; Bruttodarstellung) übernehmendes Unternehmen hat Freistellungsverpflichtung zu passivieren

19 19 Schuldbeitritt (4)  Abweichende Auffassung des BMF (BMF-Schreiben v ) auch nach dem Schuldbeitritt ist die Pensionsrückstellung beim übertragenden Unternehmen zu passivieren Aktivierung einer Forderung in Höhe des für den Schuldbeitritt gezahlten Entgelts  geleistetes Entgelt ist i.d.R. deutlich höher als nach § 6a EStG bewertete Pensionsrückstellung und wäre ansonsten aufwandswirksam zu erfassen  Abweichende Auffassung des BMF (BMF-Schreiben v ) auch nach dem Schuldbeitritt ist die Pensionsrückstellung beim übertragenden Unternehmen zu passivieren Aktivierung einer Forderung in Höhe des für den Schuldbeitritt gezahlten Entgelts  geleistetes Entgelt ist i.d.R. deutlich höher als nach § 6a EStG bewertete Pensionsrückstellung und wäre ansonsten aufwandswirksam zu erfassen

20 20 Überblick  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda  Ausgangslage  Neue Heubeck-Richttafeln  Berücksichtigung von Rückdeckungsansprüchen  Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung  Vorschläge des IDW de lege ferenda

21 21 Vorschläge des IDW (1)  Leitgedanke: Aufgrund der immer wichtiger werdenden Absicherung der Alterseinkünfte durch private Vorsorge und betriebliche Alterversorgung muss gewährleistet sein, dass die Verpflichtungen aus Versorgungszusagen der Unternehmen bilanziell vollständig abgebildet werden  Derzeit geltende steuerliche Regelungen spiegeln nicht die tatsächliche Belastung der Unternehmen wider steuerlicher Gewinn wird zu hoch ausgewiesen und Substanz besteuert, die zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen notwendig wäre  Leitgedanke: Aufgrund der immer wichtiger werdenden Absicherung der Alterseinkünfte durch private Vorsorge und betriebliche Alterversorgung muss gewährleistet sein, dass die Verpflichtungen aus Versorgungszusagen der Unternehmen bilanziell vollständig abgebildet werden  Derzeit geltende steuerliche Regelungen spiegeln nicht die tatsächliche Belastung der Unternehmen wider steuerlicher Gewinn wird zu hoch ausgewiesen und Substanz besteuert, die zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen notwendig wäre

22 22 Vorschläge des IDW (2)  Neuregelungen sollten sich an IAS 19 orientieren  Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens statt Teilwertverfahren  Rechnungszins nicht starr vorgeben, sondern aus Kapitalmarktverhältnissen ableiten z.B. mehrjähriger Durchschnitt der Kapitalmarktrendite  Berücksichtigung von inflationsbedingten Erhöhungen von Gehältern und Versorgungsleistungen Verwendung von Realzinssätzen  Neuregelungen sollten sich an IAS 19 orientieren  Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens statt Teilwertverfahren  Rechnungszins nicht starr vorgeben, sondern aus Kapitalmarktverhältnissen ableiten z.B. mehrjähriger Durchschnitt der Kapitalmarktrendite  Berücksichtigung von inflationsbedingten Erhöhungen von Gehältern und Versorgungsleistungen Verwendung von Realzinssätzen

23 23 Vorschläge des IDW (3)  Bewertung auf Grundlage der letzten verfügbaren biometrischen Daten Anpassungen durch veränderte biometrische Daten sind unmittelbar zu erfassen  Streichung des Nachholverbots gem. § 6a Abs. 4 EStG  Übergangsfristen notwendig, um Ergebnisbelastungen für Unternehmen und Steuerausfälle verträglich zu halten Rückstellungszuführungen über 15 Jahre verteilen  Bewertung auf Grundlage der letzten verfügbaren biometrischen Daten Anpassungen durch veränderte biometrische Daten sind unmittelbar zu erfassen  Streichung des Nachholverbots gem. § 6a Abs. 4 EStG  Übergangsfristen notwendig, um Ergebnisbelastungen für Unternehmen und Steuerausfälle verträglich zu halten Rückstellungszuführungen über 15 Jahre verteilen


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