Public Finance & International Financial Organisations – Woche 11 Full Accrual Financial Reporting unter IPSAS Prof. Dr. Andreas Bergmann Institut für Verwaltungs-Management

Full accrual financial reporting unter IPSAS Überblick Darstellung der Jahresrechnung Funktionsweise von Rechnungslegungsstandards Anwendung/Einführung von IPSAS Harmonisiertes Rechnungsmodell in der Schweiz

Full accrual financial reporting unter IPSAS Lernziele Identifizieren der Elemente eines Standard basierten Rechnungswesens und Abgrenzung von anderen Formen Lesen und anwenden von Rechnungslegungsstandards Beurteilung der verschiedenen Formen von Umsetzungsprojekten

Full accrual financial reporting unter IPSAS Glossar Disclosure Face of the financial statements Government Business Enterprise Judgement Measurement Net assets/equity Notes Recognition Statement of financial performance Statement of financial position Statement of cash flows

Darstellung der Jahresrechnung „General Purpose Financial Statements“ Grundidee: Universell verwendbare Finanzberichte, die dem Leser ohne weitere Informationen eine korrekte und vollständige Information liefern Ersetzen aber spezifische Auswertungen, z.B. für das Management, nicht (z.B. Projektabrechnungen, AHV- Abrechnungen, Steuerbilanzen etc.)

Darstellung der Jahresrechnung Qualitative Eigenschaften Understandability Relevance Materiality Reliability Faithful presentation Substance over form Neutrality Prudence Completeness Constraints Timeliness Balance between benefit and cost

Darstellung der Jahresrechnung Rechnungslegungsgrundsätze Going concern (IPSAS 1.38 ff.) Consistency of presentation (IPSAS 1.42 ff.) Materiality and aggregation (IPSAS 1.45 ff.) Prohibition of offsetting in most instances (IPSAS 1.48 ff.) Comparative information (IPSAS 1.53 ff.) Prospective adoption and disclosure of effects of changes in estimates (IPSAS 3.37 ff.) Retrospective correction of errors and changes in accounting principles (IPSAS 3.17 ff., 3.46 ff.). Recognition of adjusting events after reporting date and disclosure of non-adjusting events after the reporting date (IPSAS 14).

Darstellung der Jahresrechnung Elemente der Rechnungslegung Erfolgsrechnung (statement of financial performance) Bilanz (statement of financial position) Geldflussrechnung (statement of cash flows) Eigenkapitalnachweis (statement of changes in net assets/equity) Anhang (notes)

Darstellung der Jahresrechnung Erfolgsrechung (Funktionen)

Darstellung der Jahresrechnung Erfolgsrechung (Sachgruppen)

Darstellung der Jahresrechnung Bilanz

Darstellung der Jahresrechnung Geldflussrechnung (direkt)

Darstellung der Jahresrechnung Geldflussrechnung (indirekt)

Darstellung der Jahresrechnung Eigen- kapital- nachweis

Darstellung der Jahresrechnung Anhang (Notes) Angewandte Rechnungslegungsgrundsätze; Offenlegungen zu einzelnen Positionen Zusätzliche Informationen die notwendig sind, um die finanzielle Situation und Leistung zu beurteilen

Funktionsweise von Standards Aufbau IN Introductory Note Standard Beispiele (nicht bindend) BC Basis of Conclusion

Funktionsweise von Standards Aufbau IN Introductory Note Standard Beispiele (nicht bindend) BC Basis of Conclusion

Funktionsweise von Standards Grundstruktur Bilanzierung („recognition“) Bewertung („measurement“) Offenlegung („disclosure“)

Funktionsweise von Standards Measurement Fair value methode Anschaffungskostenmethode Niederstwertprinzip (lower of cost or net realizable value) Nominalwert

Anwendung/Einführung von IPSAS Es gibt zwei Wege: Direkte oder indirekte Umsetzung IPSAS Gesetzgebung verweist auf IPSAS Nationale Standards entsprechen IPSAS Gesetzgebung verweist auf nationale Standards Handbuch Rechnungslegung Umsetzung

Anwendung/Einführung von IPSAS Schweiz: direkte Umsetzung Bund, Zürich, Genf Gesetz sieht Basierung auf anerkannten Standards vor Verordnung konkretisiert und hält Ausnahmen fest Zielsetzung: möglichst wenig Ausnahmen, nur falls Schweizerische Verhältnisse dies erfordern Bund, Zürich, Genf: v.a. Konsolidierung Bund: zusätzlich Geldfluss, als Folge der Definition Schuldenbremse

Anwendung/Einführung von IPSAS Im Internationalen Vergleich: Vorne, aber nicht alleine IPSAS in Umsetzung oder umgesetzt (direkt/indirekt)

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Umstellung auf Accrual vor 25 Jahren Empfehlung der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren Empfehlung an Kantone zur Anwendung auf Stufe Kanton und Gemeinden Verbindlichkeit erst durch Erlass von Gesetzen durch die Kantone Finanzhaushaltgesetze Gemeindegesetze Entwicklung Modell 1970-77  1. Auflage: 1977 Verfeinerung und Präzisierung 1977-81  2. Auflage: 1981

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Innovationsgehalt Doppelte Buchführung „accrual accounting“: Bilanzierung von Verpflichtung und Guthaben in der Periode der wirtschaftlichen Entstehung („Soll-Prinzip“) Trennung von laufender Rechnung (current expenditure) und Investitionsrechnung (capital expenditure) Betriebswirtschaftliche Würdigung der Vorgänge  Sehr innovativ und auch heute in den (elementaren) Grundsätzen noch richtig!

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Schematische Darstellung Aktiven Passiven Aufwand Ertrag eingehende Fremd- kapital Ausgaben Finanz- vermögen Investitions- Inv.beiträge ausgaben Einnahmen Selbst- Abschreibung Netto- finanzierung Spezial- Investition Gewinn Fremd- Verwaltungs- vermögen Eigen- kapital Bestandesrechnung Laufende Rechnung I. Stufe: Nettoinvestition II. Stufe: Finanzierung Investitionsrechnung

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Beispiel: Rechnung 2004 des Kantons Zürich

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Zentrales Element: Kontenrahmen Einheitliche Kontenbezeichnungen Einheitliche Kontennummern (bis zur 3. Stelle) Grundsatz: Alle Rechnungen – auch die Investitionsrechnung - werden bebucht! D.h. nicht nur statistisch geführt Bsp. Investition in Gebäude: 5030/2000 Rechnung Bauunternehmung 1430/6900 Aktivierung am Ende des Geschäftsjahres

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Buchungsregeln Spezialfinanzierungen Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck Aufwand: zutreffende Aufwandklasse in Laufender Rechnung Investition: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck Ertrag: zutreffende Ertragsklasse in Laufender Rechnung Investitionsbeitrag: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung Ausgabenüberschuss Ausgleichskonti in Laufender Rechnung (Klasse 48) Fonds (28, evtl. 18) an Entnahme Spezialfinanzierung (48) Einnahmenüberschuss Einlage in Spezialfinanzierung (38) an Fonds (28, evtl. 18)

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) Buchungsbeispiel Spezialfinanzierungen Bsp. Strassenfonds (Zweck: Strassenbau und -unterhalt) Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck Personalaufwand: Verbuchung als Personalaufwand in LR des Tiefbauamt Bau einer Brücke: Verbuchung Investition Tiefbauten in IR des Tiefbauamts, Aktivierung bei Abschluss IR per Ende Jahr in Bilanz Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck Strassenverkehrsabgabe: Verbuchung als Steuerertrag in LR des Strassenverkehrsamts Ausgabenüberschuss Strassenfonds (Bilanz) an Entnahme Strassenfonds (LR; in spez. institutioneller Gruppe) Einnahmenüberschuss Einlage in Strassenfonds (LR, in spez. inst. Gruppe) an Strassenfonds (Bilanz)

HRM2 Revision des HRM im Jahr 2008 Zielsetzung Rechnungslegung (…) soll möglichst weit harmonisiert werden Rechnungslegung (…) soll möglichst weit mit dem NRM Bund harmonisiert werden Weiterentwicklung (…) orientiert sich grundsätzlich an den IPSAS-Richtlininen. (…) Abweichungen sind zu begründen Laufende Reformen werden mitberücksichtigt Anforderungen der Finanzstatistik werden mitberücksichtigt

HRM2 Revision des HRM im Jahr 2008 Zielerreichung Fundamentale Abweichung von „true & fair view“ Aber auch z.T. weitreichende Vorschläge, die gerade für Gemeinden sehr schwer umsetzbar sind (z.B. Steuererträge) Schwierige Kombination von „laisser faire“ und „Avantgarde“

HRM2 Hauptfunktionen (FDK, 2008, 17) Grundlage für Umsetzung Finanz- und Kreditrecht Eindeutige und unbestrittene Stärke von HRM2 Grundlage für finanzwirtschaftliche Haushaltsteuerung Auch unter Finanzpolitikern umstritten (vgl. z.B. GUT, 2008) Betriebwirtschaftliches Steuerungsinstrument Zweifelhaft (stille Reserven, Zusatzabschreibungen etc.) Grundlage für volkswirtschaftliche Steuerung und statistische Analyse Vorgaben GFSM2001/ESVG95 nicht erfüllt Gläubigerschutz Vorherrschende Lehrmeinung sieht stille Reserven nicht mehr Gläubigerschutz an (vgl. Fälle Kanton Genf, Swissair, Erb Gruppe etc!)

HRM2 Neue Elemente – basierend auf IPSAS Quelle: FDK (2008)

HRM2 und IPSAS Schweiz: direkte Umsetzung von IPSAS HRM2 kompatibel hinsichtlich Grundstruktur Kontenplan, Elemente der Rechnung und viele Details aber bewusst keine Pflicht zur „fair presentation“ Voraussichtlich zwei Gruppen von Kantonen HRM2 + IPSAS: Bund, Zürich, Genf, … HRM2 ohne „fair presentation“: …

HRM2 und IPSAS Zielsetzung der IPSAS Sicherstellung „fair presentation“ Prinzipien, insbesondere periodengerechte Darstellung der wirtschaftlichen Situation Stetigkeit Wesentlichkeit Zielsetzung HRM2 (Beschränkte) Harmonisierung Kontenplan zentral Aus finanzpolitischen Gründen Abweichung von Periodengerechtigkeit möglich