Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW Entwurf Neufassung IDW RS HFA 2: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS

Gründe für die Neufassung Neue bzw. geänderte Standards und Interpretationen des IASB/IFRIC (stable platform, 31. März 2004) Veränderte bzw. weiterentwickelte Auffassungen im nationalen und internationalen Bereich Neue Abgrenzung zwischen IDW RS HFA 2 und IDW RS HFA 9 Verzicht auf Ausführungen zur HGB-Rechnungslegung und zu “dualen Abschlüssen” Konzentration auf interpretierende Ausführungen, d.h. keine “reine” Wiedergabe von IFRS Eingeschränkte Verwendung englischer Begriffe (bessere Lesbarkeit)

Aufgehobene Abschnitte von IDW RS HFA 2 - alt Umstellung auf die IAS Behandlung von Unterstützungskassen nach IAS Umrechnung monetärer Fremdwährungsposten Datenbasis für die Segmentberichterstattung und die Kapitalflussrechnung Vereinbarkeit einer zeitgleichen Gewinnvereinnah-mung durch Mehrheitsgesellschafter mit IAS 18.30c (Analogie zur Regelung für Dividendenverpflich-tungen in IAS 10.12)

Aufgehobene Abschnitte von IDW RS HFA 2 - alt Aufwandsrückstellungen in IAS-Abschlüssen Bilanzierung von Leasingvermögen in einem dualen Konzernabschluss Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital (künftig: IDW RS HFA 9) Bilanzielle Behandlung von Entsorgungs-, Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen

Neue Abschnitte bzw. Abschnitte mit wesentlichen Änderungen Fertigungsaufträge (IAS 11) Ergebnisse je Aktie (IAS 33) Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

Fertigungsaufträge (IAS 11) Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Fertigungsauftrags begrenzte Anzahl der insgesamt gefertigten Vermögens-werte Komplexität der gefertigten Vermögenswerte (geringer Standardisierungsgrad) Exklusivität der gefertigten Vermögenswerte (beschränkter Abnehmerkreis) kundenspezifische und aufwändige Planung und Entwicklung abschließende Entscheidung auf Basis einer Gesamtbeurteilung aller im Einzelfall relevanten Faktoren

Fertigungsaufträge (IAS 11) Umfang der Auftragskosten Auftragskosten: nur Kosten, die auf den Herstellungszeitraum entfallen (ab Auftragserlangung bis Erfüllung des Vertrags) keine Zurechnung von Kosten, die zur Erlangung eines Auftrags erforderlich waren, aber in der Periode ihrer Entstehung als Aufwand erfasst wurden, zu den Auftragskosten nach Auftragserlangung in späterer Berichtsperiode (Nachaktivierung)

Fertigungsaufträge (IAS 11) Umfang der Auftragskosten (Fortsetzung) unmittelbare Aufwandsverrechnung von Kosten, die keinem späteren Auftrag einzeln zugerechnet werden können (z.B. allgemeine Marktstudien) Einbeziehung von “nachlaufenden Herstellungskosten” (z.B. aus Nacharbeiten, Erfüllung von Gewährleistungsansprüchen) in die Auftragskosten

Fertigungsaufträge (IAS 11) Zeitliche Erfassung von Auftragskosten Erfassung von Auftragserlösen und Auftrags-kosten als Erträge und Aufwendungen nach Leistungsfortschritt, falls Anwendungs-voraussetzungen für PoC erfüllt falls keine Verwendung der cost-to-cost method => Korrektur des Aufwands, da aufwands-wirksam erfasste Auftragskosten nicht mit dem auf Basis des Leistungsfortschritts ermittelten Anteil an Gesamtkosten übereinstimmen

Fertigungsaufträge (IAS 11) Zeitliche Erfassung von Auftragskosten (Fortsetzung) Gegenbuchung im Bilanzposten „Fertigungs-aufträge mit aktivischem/passivischem Saldo gegenüber Kunden“ unzulässig: Anpassung der Auftragserlöse Periodisierung der “nachlaufenden Her-stellungskosten” auf Basis des gewählten Verfahrens zur Ermittlung des Fertigstellungs-grades

Fertigungsaufträge (IAS 11) Ausweisfragen Ausweis von “Fertigungsaufträgen mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden“, soweit Fertigungsaufträge mit Kunden noch nicht abgerechnet Inhalt: Positiver Saldo der entstandenen Auftragskosten zuzüglich vereinnahmter Gewinne, abzüglich entstandener Verluste und bereits für erbrachte Leistungen in Rechnung gestellter Beträge, unabhängig davon, ob vom Kunden bereits gezahlt oder nicht (progress billings) sachgerechter Bilanzposten: Forderungen

Fertigungsaufträge (IAS 11) Ausweisfragen (Fortsetzung) Klassifizierung als progress billings stellt nicht auf den Übergang von Chancen und Risiken ab, sondern auf erfolgte Leistungserbringung Progress billings: erhaltene Vorauszahlungen bzw. Vorauszahlungsanforderungen, soweit nicht größer als Leistungsfortschritt keine progress billings: Geldeingänge aus Anzahlungsanforderungen vor erbrachter Leistung (advances) => Verbindlichkeit bis Leistungserbringung

Fertigungsaufträge (IAS 11) Ausweisfragen (Fortsetzung) Beispiel: entstandene Auftragskosten 110 + vereinnahmter Gewinn 35 ./. bereits für erbrachte Leistungen in Rechnung gestellter Betrag (progress billing) 100 -------------------------------------------------------- Fertigungsaufträge mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden 45

Fertigungsaufträge (IAS 11) Ausweisfragen (Fortsetzung) Analog: Ausweis von „Fertigungsaufträgen mit passivischem Saldo gegenüber Kunden“ (Sachgerechter Bilanzposten: Verbindlichkeiten) keine Saldierung von “Fertigungsaufträgen mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden” und „Fertigungsaufträgen mit passivischem Saldo gegenüber Kunden” aus verschiedenen Fertigungsaufträgen

Fertigungsaufträge (IAS 11) Ausweisfragen (Fortsetzung) gesonderter Bilanzausweis der “Fertigungsaufträge mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden” und der „Fertigungsaufträge mit passivischem Saldo gegenüber Kunden”, d.h. Angabe im Anhang nicht ausreichend nach erfolgter Schlussabrechnung: Umbuchung des verbleibenden Saldos des Postens „Fertigungsaufträge mit aktivischem/passivischem Saldo gegenüber Kunden“ in zutreffende Bilanzposten Erfassung der Erlöse aus Fertigungsaufträgen in der GuV bei den Umsatzerlösen; gesonderte Angabe in GuV oder Anhang

Ergebnisse je Aktie (IAS 33) Stimmrechtlose Vorzugsaktien nach § 139 AktG: grundsätzlich keine ordinary shares i.S.v. IAS 33 (keine Nachrangigkeit hinsichtlich der Dividendenrechte) Ausnahme: Satzungregelung, wonach Vorzugsdividende an Dividende der Stammaktien gekoppelt ist und ein Dividendenzuschlag gewährt wird (Mehrdividende); keine vorrangige Bedienung des Mehrbetrags => separate Kategorie von ordinary shares (in § 139 AktG geregelter Dividendenvorzug besteht de facto nicht!)

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Inhalt des neuen Abschnitts Grundlagen Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 Einfluss bestimmter Gestaltungen auf die Berücksichtigung von Vermögenswerten eines Pensionsfonds als Planvermögen (plan assets)

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Grundlagen Berücksichtigung von Planvermögen in der Bilanz des Trägerunternehmens nach IAS 19.54 Ermittlung des Schuldpostens durch Abzug des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens eines Pensionsfonds von der Versorgungsverpflichtung Ergebniswirkungen durch Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert Transfer von bislang erfolgsneutral im Eigenkapital erfassten Zeitwertänderungen in die GuV durch das Trägerunternehmen in den Pensionsfonds eingebrachte Vermögenswerte, die kein Planvermögen sind weiterhin wirtschaftliches Eigentum des Trägerunternehmens Keine Konsolidierungspflicht in Bezug auf den Pensionsfonds nach IAS 27

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 Verwendung der Vermögenswerte des Pensionsfonds ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter steuerliche oder finanzielle Vorteile für das Trägerunternehmen dürfen nur Nebeneffekt sein beizulegender Zeitwert des Planvermögens kann zuverlässig ermittelt werden

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7, Fortsetzung problematische Gestaltungen Personenidentität zwischen den Leitungsorganen des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds Forderungen des Pensionsfonds gegen das Trägerunternehmen Übertragung von Sachanlagevermögen und immateriellen VG des Anlagevermögens vom Trägerunternehmen auf den Pensionsfonds und weitere Nutzung durch das Trägerunternehmen

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Gestaltungen: Personenidentität zwischen den Leitungsorganen des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds Pensionsfonds muss vom Trägerunternehmen rechtlich getrennte Einheit sein Beherrschungsverhältnis/Personenidentität zwischen Leitungsorganen unschädlich für die Qualifizierung der Vermögenswerte des Pensionsfonds als Planvermögen Zwecksetzung des Pensionsfonds muss mit IAS 19.7 übereinstimmen, und Organe müssen die entsprechenden Satzungsklauseln beachten Transaktionen zwischen Pensionsfonds und Trägerunternehmen: Übertragung zur freien Verfügung Durchführung zu marktüblichen Bedingungen

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Gestaltungen: Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen Qualifizierung der Forderungen als Planvermögen grundsätzlich keine Restriktionen der Anlage- oder Verwendungsformen nach IAS 19.7 Einschränkungen nur für nicht entrichtete Beiträge (unpaid contributions) und nicht übertragbare Finanzinstrumente (Abtretungsverbot etc.) Umwandlung einer Beitragsforderung in ein Vereinbarungsdarlehen zu marktüblichen Bedingungen kann zu Planvermögen führen, falls Entscheidungsfreiheit des Fonds-Leitungsorgans marktübliche Darlehenskonditionen Analog: Rückgewähr flüssiger Mittel als Darlehen

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Gestaltungen: Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen, Fortsetzung Behandlung im Abschluss des Trägerunternehmens als Planvermögen zu qualifizierende Forderung Ausweis als gesonderte Verbindlichkeit gegenüber dem Pensionsfonds kein Bestandteil der Pensionsrückstellung nicht als Planvermögen zu qualifizierende Forderung Versorgungsverpflichtung des Träger-unternehmens gegenüber den Mitarbeitern Bestandteil der Pensionsrückstellung

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Gestaltungen: Übertragung von nicht finanziellen Vermö-genswerten auf den Pensionsfonds mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen Qualifizierung dieser Vermögenswerte (z.B. Sach-anlagevermögen) als Planvermögen, falls verfügbar zur Zahlung oder Finanzierung von Versorgungsleistungen an berechtigte Mitarbeiter freie Entscheidung des Leitungsorgans des Pensionsfonds über Nutzungsüberlassung und deren Bedingungen Möglichkeit zur Weiterveräußerung des Planvermögens

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19) Gestaltungen: Übertragung von nicht finanziellen Vermö-genswerten auf den Pensionsfonds mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen, Fortsetzung: Planvermögen: bei Finanzierungs-Leasingverhältnis: Forderung Beachte: Forderung beinhaltet neben Mindest-leasingzahlungen auch nicht garantierten Restwert => Geforderte Weiterveräußerbarkeit betrifft grds. Leasingforderung i.e.S. und Leasinggegenstand bei Operating-Leasingverhältnis: Leasinggegenstand