GRUPPENBESTEUERUNG – System und Zweifelsfragen Univ.Prof. Dr. Markus Achatz

STATUS QUO DER KONZERNBESTEUERUNG Individualbesteuerung der Konzerngesellschaften Ausnahme Organschaft Eingliederungsmerkmale Ergebnisabführung nicht über die Grenze „Baustellen“ der Konzernbesteuerung Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnen Problem der Doppelverlustverwertung Problem der Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen Dichotomie von asset deal und share deal

ZIELE DER GRUPPENBESTEUERUNG Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit des Standortes Gemeinschaftsrechtskonformität Ersetzen der Vollorganschaft durch modernes System (best practice) Berücksichtigung der Entwicklungen im Gesellschafts- bzw Konzernrecht Ergebniszusammenfassung ohne gesellschaftsrechtliche Maßnahmen

STRUKTUR DER NEUREGELUNG I Ergebniszusammenfassung innerhalb einer finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers Erfordernis der finanziellen Verbindung mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte Antragsprinzip Gestaltbarkeit der Gruppengröße

STRUKTUR DER NEUREGELUNG II Prinzip der Wahlfreiheit betreffend die Festlegung des Gruppenträgers und der Größe der Unternehmensgruppe Prinzip der stufenweisen Zurechnung A A A A A A B B B B B B C C C C C C D D D D D D

STRUKTUR DER NEUREGELUNG III Prinzip der vollen Ergebniszurechnung Unabhängig von der handelsrechtlichen Ergebnisverwendung

STRUKTUR DER NEUREGELUNG IV Erfordernis eines Steuerumlagevertrages Erfordernis des Gruppenantrags bestimmt den Gruppenträger Größe der Unternehmensgruppe Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit 3 Jahre ansonsten Aufrollung Feststellungsbescheid

GRUPPENMITGLIEDER = die dem Gruppenträger nachgeordneten Körperschaften Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften = Beteiligungskörperschaft = Tochtergesellschaft des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds = beteiligte Körperschaft = Mutterkörperschaft gegenüber untergeordneten Gruppenmitgliedern beteiligte Körperschaft: nur inländische Körperschaften Beteiligungskörperschaft: auch ausländische Körperschaften

GRUPPENTRÄGER unbeschränkt stpfl Kapitalgesellschaften unbeschränkt stpfl Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften unbeschränkt stpfl Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit unbeschränkt stpfl Kreditinstitute iSd BWG beschränkt stpfl EU-Gesellschaften (Anlage 2 EStG 1988) bzw den Kapitalgesellschaften vergleichbare EWR-Gesellschaften im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung Beteiligung an den Gruppenmitgliedern ist der Zweigniederlassung steuerlich zuzurechnen

GRUPPENTRÄGER II Beteiligungsgemeinschaften aus den vorgenannten Stpfl Personengesellschaft Beteiligungssyndikat gemeinsame Kontrolle Doppelt ansässige (ausländische) Körperschaften werden beschränkt stpfl Körperschaften gleichgestellt (AbgÄG 2004) nicht erfasst: Privatstiftungen, Vereine, KöR, beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (zB MFG) Holding als Gruppenträger zulässig

FINANZIELLE VERBINDUNG I mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte unmittelbare Beteiligung an Beteiligungskörperschaft mittelbar über eine Personengesellschaft GT 90 % PG 70 % GM

FINANZIELLE VERBINDUNG II teils unmittelbar, teils mittelbar über Personengesellschaft GT 60 % 15 % PG 60 % GM

FINANZIELLE VERBINDUNG III teils unmittelbar, teils mittelbar über eine unmittelbar gehaltene Beteiligung an einem Gruppenmitglied GT 100 % 20 % GM1 40 % GM2

FINANZIELLE VERBINDUNG IV mittelbar über eine oder mehrere unmittelbare Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (AbgÄG 2004) GT 100 % 100 % 100 % 100 % GM1 GM2 GM3 GM4 25 % 25 % 25 % 25 % GM5

FINANZIELLE VERBINDUNG V durch eine Beteiligungsgemeinschaft (als Personen-gesellschaft, Syndikat oder durch Kontrolle) insgesamt unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft ein Mitbeteiligter mindestens 40 % der Nebenbeteiligte mindestens 15 % A A B 90 % PG B 60 % 15 % 60 % 15 % GM GM

FINANZIELLE VERBINDUNG VI zeitliche Voraussetzung: während des gesamten Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds unterjähriger Erwerb einer Beteiligung => Einbeziehung in Gruppe ab Folgejahr unterjährige Veräußerung => keine Zurechnung für dieses Wirtschaftsjahr Erwerb durch Umgründung => Rückwirkungsfiktion für die Frage der finanziellen Verbindung maßgebend Gruppenantrag: Unterfertigung vor Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres

FINANZIELLE VERBINDUNG VII Kombination von Varianten 100 % GT 100 % PG GM 1 15 % GM 15 % 40 %

FINANZIELLE VERBINDUNG VIII Herbeiführung durch Holdingkonstruktionen A B C A B C 33,3 % 50 % 50 % 33,3 % 33,3 % Holding 33,3 % D 66,6 % D

FINANZIELLE VERBINDUNG IX Kapitalmehrheit und Mehrheit der Stimmrechte GT 70 % GT 30 % 30 % PG 30 % PG GM? 30 % GM? 70 % entscheidend ist die Beherrschung der Personengesellschaft

ERGEBNISZURECHNUNG I Prinzip der individuellen Einkommensermittlung Prinzip der stufenweisen Zurechnung „bottom up“ Prinzip der vollen Zurechnung Prinzip der Aufteilung bei Beteiligungsgemeinschaften

ERGEBNISZURECHNUNG II Zurechnung primär über die unmittelbare Beteiligung > 50 1 1 75 % 75 % 3 3 25 % 25 % 2 60 % 2 40 % = Ergebniszurechnung

ERGEBNISZURECHNUNG III Zurechnung bei Beteiligungsgemeinschaften BG GT GM 100% 60% 15% 45% 25 % = Zurechnung aliqot = Ergebniszurechnung Ist die beteiligte Körperschaft mittels einer Beteiligungsgemeinschaft mit einer gruppenfremden Körperschaft, die ihrerseits zu 15 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligt ist, verbunden, ändert dies nichts an der erwähnten Unternehmensgruppe, das Ergebnis der Beteiligungskörperschaft ist aber auf die beiden Partner der Beteiligungsgemeinschaft im Verhältnis der Anteile an der Beteiligungskörperschaft von 60 % und 15 %, somit mit 80:20, zuzurechnen. Die zu 25 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligte Körperschaft nimmt aus welchen Gründen auch immer nicht an der Beteiligungsgemeinschaft teil. Sie partizipiert daher auch nicht am Ergebnis der Beteiligungskörperschaft.

ERGEBNISZURECHNUNG IV Vorgruppenverluste und Außergruppenverluste Vorgruppenverluste: Verlustvorträge aus der Zeit vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe Außergruppenverluste: umgründungsbedingt übernommene Verlustvorträge Gruppenmitglied: Verrechnung bis zur Höhe des eigenen Gewinns (vor Ergebnisübernahme) Gruppenträger: Verrechnung unter Beachtung des § 7 Abs 2 KStG (nach Ergebnisübernahme) übertragene Gruppenverlustvorträge

ERGEBNISZURECHNUNG V Steuerstundung durch Beteiligungskaskaden bei abweichenden Wirtschaftsjahren GT 100 % 1.12.07 30.11.08 B D04/05 + C05/06 + B06/07 1.7.06 100 % 30.06.07 C D04/05 + C05/06 1.8.05 31.07.06 100 % D04/05 D 1.10.04 30.09.05

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE Nicht ansässige Körperschaften als Gruppenmitglieder Vergleichbar mit inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften finanzielle Verbindung mit inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE II Gewinne unbeachtlich (DBA) Verlustzurechnung über die Grenze aliquot („im Ausmaß aller beteiligten Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers“) Ermittlung des Auslandsverlustes nach inländischem Recht Nachversteuerung bei Verlustverwertung im Ausland Nachversteuerung zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gruppe im Fall der Insolvenz und der Liquidation Kürzung um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE III Zurechnung im Ausmaß der Gesamtbeteiligungsquote GT 10 % 100 % GM1 GM2 65 % 75 % 40 % 25 % Ausland GM3 16,25 % = Verlustzurechnung

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE IV Ausländisches handelsrechtliches Ergebnis => Ausländisches steuerliches Ergebnis Ausländisches steuerliches Ergebnis => inländisches steuerliches Ergebnis ausländische Verlustverwertung im Verluststehungsjahr (zB Verlustrücktrag oder Verwertung in Auslandsgruppe) => keine Verwertung im Inland Nachversteuerung im Inland bei Verrechnung des ausländischen Verlusts im Ausland in Höhe des im Ausland verrechneten Betrages max im Ausmaß des im Inland angesetzten Verlusts Vorgruppenverluste schieben die Auslandsverrechnung auf (first in first out)

FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED I 20 % 5 % GT GM2? GT GM2? 100 % 40 % INLAND 100 % 55 % AUSLAND GM1 GM1

FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED II GT Inland 100 % GM1 30 % Ausland 30 % GM? Verbindung ausschließlich mit unbeschränkt stpfl Gruppenmitgliedern bzw Gruppenträgern

FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED III GT 100 % PG1 Inland 100 % 100 % PG2 Ausland 100 % GM?

VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND I Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds Nacherfassung nicht verrechneter Verluste Mindestdauer beginnt nicht neu zu laufen Ab Zuzug: Ergebniszurechnung nach DBA-Grundsätzen GT Verlegung der Geschäftsleitung Inland 100 % Ausland GM

VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND II Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds Inland Ausland GT GM1 Verlegung der Geschäftsleitung C Wird C durch Verlegung der GM1-Geschäftsleitung ins Inland Gruppenmitglied? BMF: nein, da GM 1 keine inländische Körperschaft Gesetzeswort führt zu Verlust der GM-Eigenschaft für GM1!

VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND III Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland Inland Ausland GT GM2 100 % 100 % GM1 Verlegung der Geschäftsleitung GM 1 bleibt inländische Gesellschaft GM 2 ist Gruppenmitglied (vor und nach Verlegung)

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT I Problembereiche und Zielsetzungen Teilwertabschreibung: Problem der Doppelverlustverwertung Veräußerungsverluste: Problem der Doppelverlustverwertung Firmenwert: Gleichstellung mit der Anschaffung des von der erworbenen Gesellschaft geführten Betriebes

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT II Teilwertabschreibung während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam (MWR) mindert aber den steuerlichen Buchwert Zuschreibung steuerneutral Weiterlaufen offener Siebentel aus steuerwirksamer Teilwert-AfA vor Gruppeneintritt Veräußerungsverluste während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam Veräußerungsverlust nach Gruppenaustritt: keine Nachholung unterlassener Teilwertabschreibungen Einschränkungen gelten für inländische und ausländische Beteiligungen

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT III Firmenwertabschreibung – Voraussetzungen im Fall der Anschaffung ab Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied (Gruppenträger) betriebsführende Beteiligungskörperschaft Anschaffung von konzernfremden Unternehmen oder einem nicht beherrschenden Gesellschafter nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT IV Firmenwertabschreibung – Ermittlung Anschaffungskosten der Beteiligung abzüglich aliquotes hr EK abzüglich anteilige stille Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen max 50 % der Anschaffungskosten Abschreibung auf 15 Jahre FW-Abschreibung kürzt Buchwert

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT V Firmenwert – Problembereiche nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften Ermittlung vermischt HR und STR teils betriebsführende Gesellschaften Verhältnis zur TW-Abschreibung

GRUPPENEINTRITT Optimierung des Eintrittszeitpunktes im Hinblick auf Zurechnung, Firmenwertabschreibung, TW-Abschreibung Eintritt zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres Anschaffungszeitpunkt Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht Abschluss von Personengesellschaftsverträgen, Syndikatsverträgen zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres Umgründungen auf Stichtage vor Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft rückbeziehen

GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENTRÄGERS Beendigung der Unternehmensgruppe nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer Ergebniszurechnung bleibt aufrecht keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung TW-Abschreibung in Zukunft möglich Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten Vor Ablauf der Mindestdauer Aufrollung: Herstellung des Zustandes, der sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätte ausländische Beteiligung: Aufrollung

GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENMITGLIEDS Beendigung der Unternehmensgruppe nur bei Ausscheiden der dem GT unmittelbar nachgeordneten Beteiligungskörperschaft Nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer Ergebniszurechnung bleibt aufrecht keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung TW-Abschreibung in Zukunft möglich Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten Vor Ablauf der Mindestdauer Aufrollung

GRUPPENAUSTRITT - VERÄUSSERUNG VON ANTEILEN Rechtsfolgen der Beteiligungsveräußerung nach allgemeinem Steuerrecht inländische Beteiligung ausländische Beteiligung finanzielle Beteiligung bleibt aufrecht Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam inländische Beteiligung: Reduktion der FW-Abschreibung ausländische Beteiligung: Reduktion der Verlustquote, aliquote Nachversteuerung? finanzielle Beteiligung geht unter Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam? wie Ausscheiden durch Erklärung

GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL Ausgangslage Gruppenträgerwechsel GT C GT C 80 % 20 % 80 % 20 % Beteiligungs- gemeinschaft GM GM

GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN D 40 % 15 % 15 % 30 % C C scheidet aus dem Beteiligungssyndikat aus D tritt in das Syndikat ein

GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN 40 % 20 % C B tritt an A 5 % alternativ 15 % ab

GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL Ausgangslage Gruppenträgerwechsel ? Fusion GT GT GT C 100 % Fusion down GM1 GM1 GM = GT neu? GM2 GM2

STEUERAUSGLEICH Prinzip der Vertragfreiheit: keine steuerrechtlichen Vorgaben zum Inhalt Erklärung über das Bestehen einer Regelung im Gruppenantrag - unzulässiger Eingriff in das Privatrecht? gesellschaftsrechtlich begründeter Verzicht zulässig Ertragsteuerliche Behandlung der Steuerumlage steuerneutral Gesellschaftsteuerliche Behandlung der Steuerumlage

STEUERAUSGLEICH fehlender Umlagevertrag nichtiger Umlagevertrag anfechtbarer Umlagevertrag

RESUMEE Steuervorteile der Gruppenbesteuerung Primat der Selbstbestimmung flexible Ausgestaltung der finanziellen Verbindung Gruppe über die Grenze Joint venture Gleichstellung share deal – asset deal unabhängig von handelsrechtlicher Ergebnisverwendung

RESUMEE Nachteile Systematische Gesamtbewertung und Ausblick Verlust der TW-Abschreibung Steuerunwirksamkeit von Veräußerungsverlusten EU-rechtliche Bedenken sachliche Rechtfertigung einzelner Regelungen fraglich zahlreiche Auslegungsfragen (BP) Systematische Gesamtbewertung und Ausblick