RECHNUNGSLEGUNGPRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-001www.nosko.cc INHALTSÜBERSICHT TEIL I RECHNUNGSLEGUNG TEIL II PRÜFUNG.

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1 RECHNUNGSLEGUNGPRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-001www.nosko.cc INHALTSÜBERSICHT TEIL I RECHNUNGSLEGUNG TEIL II PRÜFUNG

2 I. RECHNUNGSLEGUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-002www.nosko.cc TEIL I RECHNUNGSLEGUNG

3 1. ZIELSETZUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-003www.nosko.cc Oberste Zielsetzung handelsrechtlicher Bilanzierungsvorschriften ist der Gläubigerschutz. (Banken, Lieferanten, u.a.) - Dokumentationsfunktion - Rechenschaftsfunktion - Kapitalerhaltungsfunktion

4 1.1. Dokumentationsfunktion © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-004www.nosko.cc Dokumentationsfunktion: Ergibt sich aus § 238 I S 3 HGB, wonach sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen. (Güterbewegungen und Zahlungsströme). Geschäftsvorfälle werden nicht vergessen; Eigentumsverhältnisse im Konkursfall festzu- stellen; Unterschlagung ggf. leichter nachzuweisen.

5 1.2. Rechenschaftsfunktion (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-005www.nosko.cc Rechenschaftsfunktion: a) Zwang zur Selbstinformation: Buchführung und Jahresabschluss liefern einen Überblick über Vermögensgegenstände und Schulden, Eigenkapital und Erfolg. Rechtzeitige Selbstinformation bezweckt Konkursver- meidung und dient damit dem Gläubigerschutz. Bedeutung an §§238 HGB zu ermessen, die den Jahrsabschluss auch Kaufleuten auferlegt, die nicht verpflichtet sind, Abschlüsse zu veröffentlichen.

6 1.2. Rechenschaftsfunktion (2) 6© 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-006www.nosko.cc Rechenschaftsfunktion: b) Rechenschaft gegenüber Außenstehenden: Ein Außenstehender soll Informationen erhalten, um entscheiden zu können, ob er Geschäfts- beziehungen zum Unternehmen aufnehmen, beibehalten, ändern oder lösen soll. Dispositionsgrundlage und Kontrollmöglichkeit für Gläubiger, Arbeitnehmer, von der Geschäftsleitung ausgeschlossene Miteigentümer. Rechenschaftsfunktion abzuleiten aus: § 238 I S 1 HGB: Verpflichtung zur Ersichtlichmachung des Vermögens § 242: Verpflichtung zur Aufstellung eines Abschlusses, der das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellt und zur Aufstellung einer GuV.

7 1.3. Kapitalerhaltungsfunktion © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-007www.nosko.cc Kapitalerhaltungsfunktion: Dem Gesetzgeber ist auch an der Sicherung des Unternehmensbestandes gelegen. - § 248 II HGB: Verbot der Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögens- gegenständen. Aufwendungen werden sofort gewinnmindernd wirksam. - § 249 HGB: Verpflichtung zum Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen; künftige Auszahlungsverpflichtungen bereits jetzt berücksichtigt. - § 252 I Nr.4 HGB: Vorsichts- und Imparitätsprinzip. Verluste nicht erst bei Umsatz, sondern schon bei Erkennen der Verlustgefahr realisiert. - § 253 I, II, III HGB: Vorschriften über Wertansätze; AHK: Tendenzielle Unterbewertung.

8 2. BILANZIERUNGSVORSCHRIFTEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-008www.nosko.cc 1. Handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften: §§ 238 bis 263 HGB (Buchführung; Inventar; Eröffnungsbilanz; JA; Aufbewahrung; Vorlage) Besonders: Ansatzvorschriften der §§ 246 bis 251 HG Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256 HGB (Wertansatz; Wertmaßstab; Wertermittlung) Für Kapitalgesellschaften weiter: §§ 264 bis 283 HGB Ergänzende Vorschriften zu Gliederungsvorschriften für die Bilanz (§ 266) und GuV (§ 275); Berichts- und Erläuterungspflichten: Anhang (§§ 284-288 HGB) mit Lagebericht (§ 289 HGB). 2. Steuerrechtliche Bilanzierungsvorschriften: §§ 4 bis 7 EStG (Betriebsausgabenabzug; Bewertung; Abschreibung; Steuerpolitik) § § 140 AO

9 3. G o B (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-009www.nosko.cc Inhalte der wichtigsten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (In Anlehnung an Schildbach,T. Der handelsrechtliche Jahresabschluss). 1.Rahmengrundsätze a) Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit Ansätze und Werte müssen in nachprüfbarer, objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegen und ordentlichen Büchern nach den gültigen Abbildungsregeln hergeleitet sein. Schätzwerte sind willkürfrei und vertretbar anzusetzen. Positionen sind zu- treffend zu bezeichnen. b) Grundsatz der Klarheit Übersichtlicher, klarer und verständlicher Jahresabschluss. Im HGB finden sich Anhaltspunkte für das Ausmaß an Klarheit durch gestaffelte (Rechtsform und Größe) Anforderungen an die Gliederungstiefe von Bilanz und GuV. Weiter eine sinnvolle, leicht erfassbare und verständliche Ordnung der Positionen.

10 3. G o B (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-010www.nosko.cc c) Grundsatz der Vollständigkeit Sämtliche buchungspflichtigen Vorfälle (positive und negative Vermögensänderungen; Vermögens- und Schuldenumschichtungen) sind zu beachten und müssen sich im JA niederschlagen. Außerdemn müssen solche Veränderungen erfasst werden, die nicht als Geschäftsvorfälle erkennbar sind (z.B. Schwund). Der Grundsatz der Vollständigkeit umfasst damit: - Forderung nach jährlicher Erfassung der Bestände durch Inventur - Forderung der Beobachtung der Preisentwicklung auf dem Markt - Forderung nach Wahrnehmung und Analyse aller möglichen Risiken - „Wertaufhellung“: Berücksichtigung von Informationen, die schon vor dem Stichtag eingetreten waren und hätten bekannt sein können.

11 3. G o B (3) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-011www.nosko.cc d) Grundsatz der Einzelbewertung § 252 I Nr.3 HGB verlangt die Einzelbewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden (Vermeidung der Kompensation von Wertsteigerungen und Wert- minderungen). Abweichungen: Durchschnittsbewertung; Gruppenbewertung; Bewertung mit Verbrauchsfolgeverfahren; Festbewertung; Sammelbewertung von Rückstellungen; Pauschalierte Abschreibung auf Forderungen). 2. Abgrenzungsgrundsätze a) Realisationsprinzip § 252 I Nr.4 HGB definiert den Zeitpunkt, zu dem der Gewinn als entstanden gilt. Entscheidend ist der Zeitpunkt, zu dem der Verkäufer alles in seiner Macht stehende im Rahmen der dinglichen Übereignung der Kaufsache getan hat. b) Abgrenzung nach der Sache und der Zeit § 252 I Nr.5 HGB: alle sachlich den Unternehmensleistungen zurechenbaren

12 3. G o B (4) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-012www.nosko.cc leistungsbezogenen Wertminderungen unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung der Periode zuzurechnen, der die sachlich zugehörigen Erträge zugerechnet werden. (Ausgaben dieses Jahres werden zu Aufwendungen im Folgejahr). Streng zeitraumbezogene Wertsteigerungen werden der Periode zugerechnet in der sie ursächlich entstanden sind, und nicht der Periode, in der sie gutgeschrieben wurden. (Z.B. Festgeldzinsen). Vermögensänderungen werden ggf. der Periode zugerechnet, in der diese bekannt werden. c) Imparitätsprinzip Klingt in § 252 I Nr.4 HGB an. Ungleiche Behandlung von Gewinnen und Verlusten. Bei Gewinnen gilt das Realisationsprinzip: Wertsteigerungen dürfen erst angesetzt werden, soweit diese realisiert sind. Bei Wertminderungen (künftige Verluste) gilt, dass diese bereits erfolgsmindernd zu berücksichtigen sind, wenn sie sich mit genügend großer Sicherheit abzeichnen. (Beachte AV bzw. UV).

13 3. G o B (5) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-013www.nosko.cc d) Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen unabhängig vom Zahlungszeitpunkt Findet sich in § 252 I Nr.5 HGB: Siehe sachliche Abgrenzung. 3. Ergänzende Grundsätze a) Kontinuität Materielle Kontinuität (Stetigkeit) in § 252 I Nr.6 HGB bezogen auf die Bewertung und in § 265 I HGB bezogen auf die Gliederung angesprochen. Vergleichbarkeit setzt gleichbleibende Gliederung der Bilanz, GuV, Anhang voraus, weiter gleichbleibende Bewertungsmethoden (gleiche Ausübung von Bewertungs- wahlrechten) und gleichbleibende Ausübung von Bilanzierungswahlrechten (gleicher Kreis von Vermögen und Schulden). (Eher Sollvorschrift). Formelle Kontinuität (Bilanzidentität): Strenge Forderung in § 252 I Nr.1 HGB. Schlussbilanz und Eröffnungsbilanz des Folgejahres sind identisch. Summe der Periodengewinne entspricht dem Totalgewinn.

14 3. G o B (6) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-014www.nosko.cc b) Grundsatz der Vorsicht § 252 I Nr.4 HGB explizit genannt. Ausdruck in der Vorsicht bei der Vermögens- definition, der Realisation und der Imparität. Bei Unsicherheit ist nicht der wahr- scheinlichste Wert, sondern eher ein etwas pessimistischer Wert anzusetzen. c) Grundsatz der Unternehmensfortführung Speziell bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmertätigkeit auszugehen. Keine Liquidationswerte. d) Grundsatz der Wesentlichkeit Ergänzt den Grundsatz der Klarheit. Unwesentliche Informationen dürfen verkürzt, vernachlässigt oder verdichtet werden. Keine Pfennigsbeträge (Absch. 31 III EStR lässt zu, dass Gegenstände des AV bis 100 € Wert nicht ins Inventar und in die Bilanz gelangen).

15 3. G o B (7) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-015www.nosko.cc 4. Dokumentationsgrundsätze a) Belegprinzip Keine Buchung ohne (maschinenlesbaren) Beleg. b) Grundsatz des systematischen Aufbaus Systematischer, detaillierter Kontenplan. c) Grundsatz der Sicherung der Vollständigkeit, Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens durch ein internes Kontrollsystem Organisatorische Regelungen d) Grundsatz der verständlichen Aufzeichnung § 239 I HGB …lebende Sprache…

16 4. Größenklassifizierung von Unternehmen © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-016www.nosko.cc Für Zwecke der Rechnungslegung, Prüfung und Publizität ist zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Unternehmen zu unterscheiden. Daneben ist die Rechtsform von Bedeutung. Beurteilung anhand der Merkmale: - Bilanzsumme - Umsatzerlöse - AN-Zahl § 267 I-III HGB

17 5. Prüfpflichten © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-017www.nosko.cc Prüfpflichten für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i S d § 264a HGB: KleineMittlere Große Aufstellungsfrist6 Monate3 Monate3 Monate Prüfungspflichtneinjaja Publizitätspflicht FormHRHRBAnzeiger; HR Frist12 Monate12 Monate12 Monate UmfangBilanzverkürztteilweise verk.voll GuVneinverkürztvoll Lagebericht---voll

18 6. Formelle Bilanzierungskompetenzen © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-018www.nosko.cc Die formellen Bilanzierungskompetenzen lassen sich gliedern in: - Aufstellung - Prüfung - Feststellung - Ergebnisverwendung

19 6.1. Aufstellung © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-019www.nosko.cc Aufstellung: PersGGeschäftsführende Gesellschafter GmbHGeschäftsführer; Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung AGVorstand KGaAKomplementär eGVorstand

20 6.2. Prüfung © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-020www.nosko.cc Prüfung: PersG /a) Umfassende Prüfung: AR; Obligatorischer AR der GmbH GmbHb) Begrenzte Prüfungspflicht: Gesellschafter i R d Feststellung; Beauftragte Organe c) Umfassendes Prüfungsrecht: GV der GmbH; Jeder einzelne Gesellschafter AG/Umfassende Prüfpflicht: Aufsichtsrat KGaA/ eG

21 6.3. Feststellung © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-021www.nosko.cc Feststellung: PersGGesellschafterversammlung (Einstimmigkeitsprinzip) GmbHGesellschafterversammlung AGVorstand; Aufsichtsrat KGaAHV vorbehaltlich der Zustimmung des Komplementärs eGGeneralversammlung

22 6.4. Ergebnisverwendung © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-022www.nosko.cc Ergebnisverwendung: PersGGesellschafterversammlung (Einstimmigkeitsprinzip) GmbHGesellschafterversammlung AGVorstand/Aufsichtsrat/HV KGaAVorstand/Komplementär/AR/HV eGGeneralversammlung

23 7. © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-023www.nosko.cc

24 II. PRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-024www.nosko.cc TEIL II PRÜFUNG

25 1. BEGRIFFE (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-025www.nosko.cc Begriffe und Abgrenzungen der Prüfung zu anderen Bereichen: Controlling:Zukunftsorientiert Erfordernis der Planung Zielorientierte Steuerung Informationszentrum (Systematische Gewinnung, Verdichtung; Speicherung; Bereitstellung) Revision:Vergangenheitsorientiert Prozessunabhängig (Vom zu überwachenden Prozess) Abgeschlossener Funktionsbereich Bericht an die GF

26 1. BEGRIFFE (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-026www.nosko.cc Kontrolle/Internal Control:Abweichungsanalyse Arbeitsprozessüberwachung Nicht Institutionalisiert Systemintern PRÜFUNG:Externer (Betriebsfremder Dritter) Vergangenheits- und Zukunftsorientiert Bericht an den Auftraggeber Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Untersuchungs- gegenstände (z.B. Rechnungslegung)

27 2. GRUNDLAGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-027www.nosko.cc Grundsätzliche gesetzliche Regelungen zur Abschlussprüfung finden sich in: § 316 HGBPrüfungspflicht; Prüfungssubjekte § 317 HGBGegenstand und Umfang der Prüfung § 321 HGBPrüfbericht § 322 HGBErgebnis der Prüfung (Bestätigungsvermerk)

28 3. PRÜFUNGSSUBJEKTE © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-028www.nosko.cc Prüfungssubjekte gem. § 316 HGB: Kapitalgesellschaften: AG (Sofern nicht klein/§ 267 I HGB)GmbH KGaA Personengesellschaften: AG & CO KG (§ 264a I HGB)AG & Co OHG GmbH & Co KG GmbH & Co OHG Sonstige: Kreditinstitute (§ 340k HGB) Versicherungen (§341kHGB) Genossenschaften (§§ 53ff GenG) Öffentliche Unternehmen (BHO;LHO;GO)

29 4. FUNKTION DER PRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-029www.nosko.cc Die Funktionen der gesetzlichen Abschlussprüfung sind: Allgemein:§ 317 I S 2 HGB: …ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet worden sind Kontrollfunktion:Bestätigung der im Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen Informationsfunktion:Gegenüber gesetzlichen Vertretern, Aufsichtsorganen und Gesellschaftern Beglaubigungsfunktion:Per Bestätigungsvermerk gegenüber externen Adressaten

30 5. PRÜFUNGSOBJEKTE © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-030www.nosko.cc Prüfungsobjekte der gesetzlichen handelsrechtlichen Abschlussprüfung sind: Buchführung Jahresabschluss Lagebericht Nicht Prüfungsobjekte sind: Wirtschaftliche Verhältnisse Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung Bericht des AR über Ergebnis der Prüfung an HV Offenlegung des JA u.a.

31 5.1. Prüfung der Buchführung © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-031www.nosko.cc Es gehören neben der Finanzbuchführung auch die Nebenbuchführungen (Lohn- und Gehalts- buchführung, Anlagenbuchführung, etc.) dazu. Die Betriebsbuchführung ist direkt nicht Ge- gegenstand der Prüfung. Allerdings insoweit, als sie Grundlage für Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzpositionen ist (z.B. Prüfung der Herstellungskosten). In die Prüfung sind auch außerbuchhalterische Bereiche (z.B. Rechtsgrundlagen, Rechtsbe- ziehungen) mit einzubeziehen. (Beispiele: Pensionszusagen; Ergebnisabführungsverträge). Wichtig ist besonders die Prüfung der Einhaltung der GoB. Es ist zu beurteilen, ob das Rechnungslegungssystem den GoB bei der Erfassung, Verarbeitung, Ausgabe und Aufbewahrung der rechnungslegungsrelevanten Daten über die Geschäftsvorfälle entspricht. VollständigkeitNachvollziehbarkeit RichtigkeitUnveränderlichkeit Zeitgerechtheit(Quelle: Graumann, Wirtschaftliches Prüfungswesen) Ordnung

32 5.2. Prüfung des Jahresabschlusses (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-032www.nosko.cc Die Prüfung des Jahresabschlusses ( Bilanz, GuV, Anhang) ist immer Bestandteil der handels- rechtlichen Abschlussprüfung. Art und Umfang der Prüfungshandlungen liegen im pflichtgemäßen Ermessen des Prüfers. Alle gesetzlichen Regelungen und die GoB heranzuziehen. Allgemeine Vorschriften: §§ 242-256; §§ 264-288 HGB Rechtsformspezifische Vorschriften (Auswahl): §§ 150, 152, 158, 160, 161, AktG für die AG und zusätzlich §§ 286, 288 für KGaA §§ 29-33, 42 GmbHG für die GmbH §§ 336-338 HGB für Genossenschaften §§ 340a-340h HGB für Kreditinstitute §§ 341a-341h HGB für Versicherungen

33 5.2. Prüfung des Jahresabschlusses (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-033www.nosko.cc Die Angaben im Anhang sind zu prüfen. Die Abschlussprüfung umfasst die Feststellung, ob der Jahresabschluss klar, übersichtlich und vollständig in der vorgeschriebenen Form mit den vorgeschriebenen Angaben aufgestellt ist und alle Posten zutreffend ausgewiesen und bewertet sind. Zu beachten sind besonders: - Annahme der Unternehmensfortführung - Vollständigkeit - Ausübung von Ansatzwahlrechten - Richtiger Ausweis aller Einzelpositionen - Zutreffende Bewertung - Vollständigkeit und Richtigkeit des Anhangs Quelle: Graumann, Wirtschaftliches Prüfungswesen

34 5.3. Prüfung des Lageberichts © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-034www.nosko.cc In § 317 II HGB findet sich die Anordnung, dass der Lagebericht darauf zu prüfen ist, ob er mit dem Jahresabschluss und mit den bei der Prüfung gewonnen Erkenntnissen in Einklang steht und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Zu prüfen ist auch, ob der Lagebericht die Risiken der zukünftigen Entwicklungzutreffend darstellt. Eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens ist gegeben, wenn für den Leser aufgrund der Informationen und der Form der Präsentation eine Beurteilung der wirtschaftlichen Gesamtsituation ermöglicht wird. Zu prüfen sind etwa: Angaben zum Geschäftsverlauf; Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung; Darstellung etwaiger Finanzrisiken; Angaben zu Forschung und Entwicklung und zu Zweigniederlassungen; etc.

35 6. AUSWAHL DES PRFÜFERS © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-035www.nosko.cc § 318 I HGB bestimmt, dass der Abschlussprüfer von den Gesellschaftern zu wählen ist. GmbH und Kapitalgesellschaften & Co können im Gesellschaftsvertrag abweichendes vereinbaren. AG:Hauptversammlung KGaA:wie AG GmbH:Gesellschafterversammlung oder z.B. Beirat gem. Gesellschaftervertrag Kapitalgesellschaft & Co: Je nach Komplementär analog zu Ag oder GmbH eG:Prüfungsverband (§ 55 GenG)

36 7. BESTELLUNG DES PRÜFERS © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-036www.nosko.cc Die Erteilung des Prüfungsauftrages erfolgt bei der AG: Aufsichtsrat KGaA:wie AG GmbH:Aufsichtsrat oder (falls dieses nicht vorhanden ist) Geschäftsführer Kapitalgesellschaft & Co: Je nach Komplementär wie bei AG oder GmbH eG:Prüfungsverband (§ 55 GenG)

37 8. AUSSCHLUSSGRÜNDE § 319 HGB (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-037www.nosko.cc Im § 319 HGB sind mehrere Tatbestände aufgeführt, die zu einem Ausschluss des Abschluss- prüfers führen. Gilt über die sog. Societätsklausel auch für Personen, mir denen der WP zu- sammenarbeitet. Finanzielle Interessen: Beteiligung am gezeichneten Kapital der zu prüfenden Gesellschaft Halten von Anteilen als Treuhänder Mittelbare Beteiligungen (Bei mehr als 20% der Anteile) Besitz von Optionen, Schulscheinen, etc. soweit nicht unwesentlich Übernommene Funktionen: Prüfer ist zugleich gesetzlicher Vertreter, Aufsichtsrat oder AN beim zu prüfenden oder mittelbar (>20%) beteiligtem Unternehmen Ausübung bestimmter Tätigkeiten: Prüfer hat bei Führung der Bücher oder Aufstellung des JA mitgewirkt Hat Interne Revision durchgeführt Unternehmens- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat

38 8. AUSSCHLUSSGRÜNDE § 319 HGB (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-038www.nosko.cc Einsatz befangener Personen: Befangene Mitglieder des Prüfungsteams Umsatzabhängigkeit: Bei wirtschaftlichem Interesse des Prüfers: Soweit der Prüfer in den letzten 5 Jahren mehr als 30% der Gesamteinnahmen von der zu prüfenden Gesellschaft und deren Beteiligungen (>20%) bezogen hat und dies auch im laufenden Jahr zu erwarten ist. Ein Ausschlussgrund liegt auch vor, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen der Tatbestände erfüllt. Bei einem Verstoß gegen § 319 HGB ist der Auftrag gem. § 134 BGB nichtig. Der Prüfer verliert damit seinen Anspruch auf Vergütung. Der Mandant hat Anspruch auf Ersatz seines Schadens. Nach § 334 HGB handelt der Prüfer dabei ordnungswidrig und kann mit Bußgeld belegt werden. Der geprüfte JA ist aber bei Verstoß gegen § 319 II-IV HGB nicht nichtig!

39 9. AUSSCHLUSSGRÜNDE § 319a HGB © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-039www.nosko.cc Unternehmen, die einen organisierten Markt iSd § 2 V WpHG in Anspruch nehmen (öffentliches Interesse) sind die verschärften Ausschlussgründe nach § 319a HGB anzuwenden. Der Prüfer hat mehr als 15% seiner Gesamteinnahmen in den letzten 5 Jahren vom zu prüfenden Unternehmen bezogen und wird dies auch im laufenden Jahr tun. Der Prüfer Rechts- und/oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat. Der Prüfer im laufenden Jahr bei der Entwicklung, Einrichtung oder Einführung eines Rechnungslegungsinformationssystem mitgewirkt hat. Der Prüfer bereits sieben oder mehr Bestätigungsvermerke erteilt hat und seit der letzten Prüfung weniger als drei Jahre vergangen sind.

40 10. PFLICHTEN DES PRÜFERS (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-040www.nosko.cc Die Pflichten des Abschlussprüfers sind in § 323 HGB kodifiziert. Gewissenhaftigkeit: Notwendig ein Maß an Sorgfalt, das sich aus den allgemeinen Grundsätzen des BGB ergibt. Berufausübung an fachliche Regelungen auszurichten: Z.B. IDW Berufsfortbildung Gesamtplanung vorab Durchzugführen, um zu Erkennen, ob Auftrag ordnungsgemäß durchgeführt werden kann Darlegung im Prüfbericht ob durch eigene Feststellung oder durch Angaben Dritter Sachverhalte ermittelt wurden Prüfbericht ohne subjektive Wertungen zu verfassen Beendigung des Auftragsverhältnisses, sobald Umstände bekannt werden, die zu Ablehnung des Auftrags geführt hätten Unparteilichkeit: Der Prüfer hat die Interessen des Aufsichtsrates, der gesetzlichen Vertreter, der Gläubiger, der Mitarbeiter und der Öffentlichkeit zu beachten Der Prüfer hat sich bei Erstellung des Prüfberichtes und von Gutachten unparteiisch zu verhalten Ablehnung des Auftrags bei Befangenheit

41 10. PFLICHTEN DES PRÜFERS (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-041www.nosko.cc Verschwiegenheit: Keine Offenbarung von Tatsachen oder Umständen, die bei Gelegenheit der Prüfung bekannt geworden sind. Besteht nach Auftragsbeendigung fort. Keine Verschwiegenheitspflicht über Angaben im Handelsregister, veröffentlichten Bilanzen, Presseberichte, Weitergabe von Informationen an jene, denen der Prüfbericht vorzulegen ist Redepflicht gegenüber Konzernabschlussprüfer, Sonderprüfer, Gerichtsverfahren Verwertungsverbot: Der Prüfer darf keine Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisse verwerten Keine Ausnutzung von Insiderwissen (Z.B. § 14 I WpHG)

42 11. HAFTUNG DES PRÜFERS (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-042www.nosko.cc Haftungsregelungen des Prüfers finden sich in § 323 HGB: Pflichtverletzung: Prüfer missachtet die in §§ 316 HGB vorgegebenen Regelungen vorsätzlich oder fahrlässig Schaden und Kausalität: Durch die Pflichtverletzung tritt Schaden ein. Pflichtverletzung war ursächlich für den Schaden Haftungsausschluss, falls Schaden auch ohne Pflichtverletzung entstanden wäre Verschulden: Ersatzpflicht des Prüfers bei Verschulden, das heißt vorsätzliche oder fahrlässige Pflichtverletzung Prüfer haftet auch für das Verschulden seiner Erfüllungsgehilfen Beweisfragen: Die Gesellschaft hat den Schaden und die Pflichtverletzung nachzuweisen Der Prüfer kann beweisen, dass er die Pflichtverletzung nicht zu vertreten hat Ersatzberechtigte: Nach § 323 HGB sind anspruchsberechtigt: die geprüfte Gesellschaft und mit dieser verbundene Unternehmen Mitverschulden: Hat der Auftraggeber den Prüfer vorsätzlich getäuscht, dann haftet dieses nicht für fahrlässiges Handeln. Setzt sich der Prüfer über erkannte Bedenken hinweg oder verzichtet er auf unerlässliche Prüfungshandlungen, dann haftet er trotz mitverschulden

43 11. HAFTUNG DES PRÜFERS (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-043www.nosko.cc Haftungsbegrenzung: § 323 II HGB begrenzt die Haftung bei fahrlässiger Pflichtverletzung auf 1 Mio € bzw 4 Mio € bei börsennotierten Unternehmen Bei vorsätzlicher Handlung keine Haftungsbegrenzung möglich Haftung kann nicht durch Vertrag begrenzt oder ausgeschlossen werden Haftungsbegrenzung gilt für jeweils eine Prüfung, nicht für einzelne Handlungen oder Personen Besondere Haftungsgründe: Prüfer hat bei Vorliegen von Ausschlussgründen den Auftrag unverzüglich abzulehnen, ansonsten Haftung für entstandene Schäden

44 12. ZIEL DER ABSCHLUSSPRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-044www.nosko.cc Ziel der Abschlussprüfung ist die Feststellung, ob der Jahresabschluss und die Buchführung den gesetzlichen Vorschriften, dem Gesellschaftsvertrag und der Satzung genügt. Die Prüfungssaussagen sind mit hinreichender Sicherheit unter Beachtung des Grundsatzes von Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu gewinnen. Die Abschlussprüfung erfolgt mit dem Ziel, die Verlässlichkeit und Ordnungsmäßigkeit der zu beurteilenden Informationen sicherzustellen und damit die Glaubhaftigkeit zu erhöhen. Die Prüfung hat auf Basis der geltenden Rechnungslegungsgrundsätzen und Prüfungsgrundsätzen zu erfolgen. (HGB, GoB, BFH, IDW, WPO, IDW-PS, IDW-PH)

45 13. PRÜFBERICHT © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-045www.nosko.cc § 321 HGB kodifiziert den Inhalt des Prüfberichtes. Dort hat der Prüfer über Art und Umfang der Prüfung, sowie dem Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Wesentliche Inhalte sind: Stellungnahme zur Beurteilung der Lage. Darstellung von Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften, die den Bestand oder die Entwicklung des geprüften Unternehmens beeinflussen könnten. Darstellung ob Buchführung, JA, Lagebericht und Konzernabschluss den gesetzlichen und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung folgen. Darstellung von schwerwiegenden Verstößen der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesell- schaftsvertrag oder Satzung Aussage, ob die gesetzlichen Vertreter die geforderten Nachweise und Aufklärung erbracht haben. Aussage, ob der Abschluss insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft liefert.

46 14. BESTÄTIGUNGSVERMERK © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-046www.nosko.cc § 322 HGB: Der Prüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung. Beurteilung des Ergebnisses. Erklärung, ob die Prüfung zu Einwendungen geführt hat. Ob der Abschluss einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild liefert. Gesondertes Eingehen auf bestandsgefährdende Risiken. Aussage, ob der Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens ver- mittelt und die Risiken seiner zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt.

47 15. ERWARTUNGSLÜCKE © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-047www.nosko.cc IDW PS 200: „Die Adressaten können aber nicht davon ausgehen, dass die Prüfungsaussagen des Abschlussprüfers eine Gewähr für die zukünftige Leistungsfähigkeit des Unter- nehmens oder die Effektivität und die Wirtschaftlichkeit der Greschäftsfpührung darstellen“. Ziel bzw. Aufgabe des Abschlussprüfers ist es nicht, zu prüfen, ob ein Unternehmen sich in einer wirtschaftlich guten Lage befindet. Es können auch Umstände existieren, aufgrund derer der JA falsche Aussagen enthält: (F 49): Ursachen dafür sind: Prüfung mit Stichprobenverfahren; Fälschung von Prüfungsnachweisen; Grenzen des internen Kontrollsystems.

48 16. AUSRICHTUNG DER PRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-048www.nosko.cc Nach IDW PS 210 sollten Unrichtigkeiten und Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung, die sich auf die Darstellung des Bildes der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung im Rahmen der Prüfung erkannt werden. (Auch F 50): Überprüfung erfolgt mittels des „risikoorientierten Prüfungsansatzes“. Gewinnung einer hinreichenden Sicherheit der Aussagen. Die Wahrung einer „kritischen Grundhaltung“ wird als ausreichend an gesehen. (Keine detektivische Vollprüfung). Ein „besonderes Misstrauen“ ist nicht erforderlich.

49 17. SICHERHEIT DER AUSSAGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-049www.nosko.cc „Hinreichende Sicherheit“: (IDW PS 200). Feststellung nur in Bezug auf die Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens und wesentlicher Fehler. Absolute Richtigkeit der Aussagen nicht gegeben. Dies besonders auch deshalb, weil die Auswahl der Prüfungs- handlungen durch den Prüfer individuell erfolgt. D.h. es gibt kein starres Prüfungs- schema. Es findet nur eine Stichprobenprüfung statt, da die Grundsätze der Wirtschaft- lichkeit und Wesentlichkeit zur Anwendung kommen. Absolute Sicherheit ist nicht erreichbar. Dies auch bei ordnungsgemäßer Planung und Durch- führung der Prüfung. Es besteht immer das Risiko, dass der Prüfer wesentliche falsche Aussagen nicht entdeckt.

50 18. AUFDECKUNG VON UREGELMÄSSIGKEITEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-050www.nosko.cc Unregelmäßigkeiten im Sinne von IDW PS 210 sind: Falsche Aussagen in der Rechnungslegung:- Unrichtigkeiten (unbeabsichtigt) ERROR - Verstöße (beabsichtigt) FRAUD Rechnungslegungsbezogene Falschangaben (Täuschungen) oder widerrechtliche Handlungen in Bezug auf die Aneignung von Gesellschafts- vermögen (Vermögensschädigungen). Keine falschen Aussagen in der Rechnungslegung: - Sonstige Gesetzesverstöße (beabsichtigt und unbeabsichtigt).

51 19. ERHÖHTE RISIKEN VON UNREGELMÄßIGKEITEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-051www.nosko.cc Indizien für ein erhöhtes Risiko von Unregelmäßigkeiten (IDW PS 210): Zweifel an der Integrität oder Kompetenz des Managements: Kein wirksames Überwachungs- organ; Undurchsichtige Organisationsstruktur; Häufiger Wechsel des Abschlussprüfers; Aggressive Ausnutzung von Wahlrechten; Unterbe- setzung der Buchhaltungsabteilung; Kritische Unternehmenssituationen: Schrumpfende Geschäftstätigkeit; Risikoreiche Ertrags- quellen; Unzureichende Kapitalausstattung; Abhängigkeit von einzelnen Kapitalgebern; Abhängigkeit von wenigen Kunden und Lieferanten; Ungewöhnliche Geschäfte: Geschäfte mit wesentlichen Gewinnauswirkungen, besonders gegen Jahresende; Nicht genügend dokumentierte Geschäfte; Ungewöhnlich hohe Provisionen; Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen; Schwierigkeiten bei der Erlangung von Prüfungsnachweisen: Mangelnde Buchung; Aus- weichende Auskünfte; Fehlende EDV-Dokumentation; Sonstige Umstände: Behördliche Untersuchungen; Mangelnde Interne Revision;

52 20. AUFDECKUNG VON UNREGELMÄSSIGKEITEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-052www.nosko.cc Zunächst wird das Risiko des Bestehens von Unregelmäßigkeiten eingeschätzt: - Befragung des Managements: Besondre Anfälligkeit für Unregelmäßigkeiten existent? Wie arbeitet Interne Revision? Wie reagiert die Leitung auf erhöhte Risiken? - Befragung der Internen Revision: Kenntnisse über bestehende, vermutete, behauptete Verstöße? Was unternimmt IR zur Aufdeckung? Reaktion der Leitung auf Ergebnisse der IR? - Gespräche mir dem Aufsichtsrat: Integrität der Unternehmensleitung; Versäumnisse des Managements; Überprüfung des IKS durch das Management; Auf der Basis dieser ersten Einschätzung ist in der Prüfungsplanung darauf einzugehen.

53 21. MASSNAHMEN BEI VERMUTUNG VON UNREGELMÄSSIGKEITEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-053www.nosko.cc IDW PS 210 sieht folgende Maßnahmen bei Vermutung und Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten vor: Erweiterte Prüfungspflichten: - Zusätzliche Prüfungshandlungen - Ausdehnung der Prüfung auf weitere Prüfungsgebiete - Ggf. Einholung von Sachverständigenmeinungen Mitteilungspflichten:- Information der nächsthöheren Hierarchiestufe - Ggf. Information Vorstand, Aufsichtsrat; Aufsichtsbehörden; Dokumentationspflichten: - der erkannten Risikofaktoren - in Arbeitspapieren Berichterstattungspflichten: - im Prüfbericht - im Bestätigungsvermerk

54 22. ZUSÄTZLICHE PRÜFUNGSHANDLUNGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-054www.nosko.cc Bei wesentlichen Unregelmäßigkeiten ist im Fortgang der Prüfung eine verstärkte kritische Grundhaltung einzunehmen. Dies erfordert weitere Prüfungshandlungen: - Erhöhte Sorgfalt bei der Auswahl der Unterlagen für die Prüfungsnachweise - Einbau eines Überraschungsmomentes (Art, Ort, Zeit und Umfang der Prüfungshandlung) - Verstärkte Absicherung on Aussagen der gesetzlichen Vertreter (Gutachter; Dritte) - Verstärkte Durchführung aussagebezogener Prüfungshandlungen (Einsichtnahme, etc.) - Neuanschätzung der vom Unternehmen angewandten Rechnungslegungsmethoden - Maßnahmen zur Neuzuordnung der zur Prüfung eingesetzten Mitarbeiter IDW PS 210 TZ 42 ff

55 23. DER RISIKOORIENTIERTE PRÜFUNGSANSATZ © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-055www.nosko.cc Definition: Prüfungen können sich nicht mehr am Einzelfall orientieren. Der Schwerpunkt liegt vielmehr auf der Prüfung von Systemen. Vielmehr sind Aussagen über die Angemessenheit (Zweckmäßigkeit) und die Wirksamkeit ( Funktionsfähigkeit) des Systems zu generieren. Abzuleiten sind Aussagen über die Systemergebnisse, Zweckmäßigkeit der Systemabläufe und Möglichkeiten von Lücken im System. Dem herkömmlichen Prüfungsablauf wird eine Phase der Analyse aller möglichen Fehler verursachenden Risiken vorgeschaltet. Auf der Basis dieser Risikobeurteilung wird die Prüfstrategie und das nachfolgende Prüfprogramm festgelegt. (Graumann, Prüfungswesen).

56 24. RISIKEN DER ABSCHLUSSPRÜFUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-056www.nosko.cc Grundlagen des Ansatzes der risikoorientierten Prüfung sind (IDW PS 261): Prüfungsrisiko: FehlerrisikoInhärentes Risiko Kontrollrisiko Entdeckungsrisiko Inhärentes Risiko: Wahrscheinlichkeit des Auftretens von Fehlern i einem Prüffeld Kontrollrisiko: Wahrscheinlichkeit, dass IKS Fehler nicht aufdeckt Entdeckungsrisiko: Wahrscheinlichkeit, dass Prüfer falsche Angaben nicht entdeckt

57 25. PRÜFUNGSRISIKO © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-057www.nosko.cc Grundgleichung des risikoorientierten Prüfungsansatzes: Prüfungsrisiko = Inhärentes Risiko x Kontrollrisiko x Entdeckungsrisiko Das Prüfungsrisiko beschreibt die Wahrscheinlichkeit, dass trotz wesentlicher Fehler einpositives Prüfungsurteil abgegeben wird. (Schwellenwerte bei 1%-5%). Bei vorgegebener Obergrenze muss das Entdeckungsrisiko umso kleiner sein, je größer das Fehlerrisiko (inhärentes und Kontrollrisiko) ist. Je unzuverlässiger das IKS, desto höher ist der notwendige Umfang der Prüfungshandlungen (Graumann).

58 25.1. INHÄRENTE RISIKEN (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-058www.nosko.cc Die inhärenten Risiken können sowohl auf Gesamtunternehmensebene als auch in den einzelnen Prüfungsfeldern auftreten (IDW PS 261): Allgemeine (externe) Risikofaktoren: - Makroökonomische Faktoren (Konjunktur; Rechtlicher Rahmen; Politische Verhältnisse) -Branchenspezifische Faktoren (Technologie; Preis- entwicklung; Standortprobleme; Zahlungsmoral) Gesamtunternehmensbezogene Faktoren: - Wirtschaftliche Lage Auftraggeber; Wachstum; Unternehmensgröße; Auslandsaktivitäten) Prozessabhängige Faktoren:- Häufigkeit und Komplexität der Verarbeitungsprozesse; Veränderungen in den eingesetzten EDV-Systemen; Dienstahl) Prüffeldspezifische Faktoren:- Ermessensspielräume bei der Bewertung; Art der Vermögens- gegenstände)

59 25.1. INHÄRENTE RISIKEN (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-059www.nosko.cc Der Prüfer benötigt Wissen über die externen (allgemeine wirtschaftliche Lage und branchen- abhängige Verhältnisse) und internen ( Unternehmensstrategie; Geschäftsrisiken; etc.) Faktoren. PEST-Analyse: (Political, economical, social and technological influences) B2 Porter 5 Forces SWOT-Analyse:(Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats) B3

60 25.1. INHÄRENTE RISIKEN (3) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-060www.nosko.cc Bedeutung der Kenntnisse über Geschäftstätigkeit und wirtschaftliches Umfeld (IDW PS 230): Risikobeurteilung und Identifikation möglicher Problemfelder Wirksame und sachgerechte Prüfungsplanung und –durchführung Würdigung von Prüfungsnachweisen und deren Aussagekraft Verbesserte Dienstleistung gegenüber dem Auftraggeber

61 25.2. BEURTEILUNG INHÄRENTER RISIKEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-061www.nosko.cc Die Beurteilung inhärenter Risiken bei der Entwicklung einer Prüfstrategie - Integrität und Kompetenz der Unternehmensleitung und Kontinuität in der Zu- sammensetzung der gesetzlichen Vertreter - Art, Umfang und Entwicklung der Geschäftstätigkeit (insb. ungünstige Entwicklungen) - Branchenspezifische Faktoren (Technologien, Nachfrageänderungen, Konkurrenz) - Neue fachliche Standards, die bei der Rechnungslegung zu beachten sind - Fachliche Kompetenz, der für die Rechnungslegung zuständigen Mitarbeiter Die Beurteilung inhärenter Risiken bei der Entwicklung des Prüfprogramms: - Fehleranfälligkeit von Posten des JA - Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Vermögenspositionen - Abschluss ungewöhnlicher Geschäfte

62 25.3. KONTROLLRISIKO © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-062www.nosko.cc Das Kontrollrisiko quantifiziert die Wirksamkeit des IKS: Kontrollumfeld: Unternehmenskultur, Risikoneigung, Kontrollbewusstsein, Organisationsstruktur; Handhabung von Kontrollverfahren. System des Rechnungswesens: Organisation der Buchführung, Arten von Nebenbuchhaltung, Art und Umfang von EDV-Einsatz, Organisation des Belegwesens. Kontrollmaßnahmen: Bestandskontrollen, Vorhandensein und Wirksamkeit von Vollständig- keitskontrollen, Genehmigungskontrollen, Kontrollen durch Funktionstrennung.

63 25.4. ENTDECKUNGSRISIKO © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-063www.nosko.cc Das Entdeckungsrisiko liegt auf der Ebene des Prüfers. Direkt durch die Tätigkeit des Prüfers beeinflussbar. Dies durch die Variation von Art, Umfang, Dauer und Zeitpunkt der Prüfungs- handlungen. Z.B. Erhöhung der Anzahl Einzelprüfungen. (IDW PS 261).

64 26. AUSWAHL VON PRÜFUNGSHANDLUNGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-064www.nosko.cc Die Auswahl der Prüfungshandlungen erfolgt durch den Prüfer im Rahmen seines Ermessens- spielraums. Solche Ermessensspielräume ergeben sich hinsichtlich der Erlangung von Prüfungs- nachweisen (Umfang, Beschaffenheit, Zeitpunkt, etc.) und den daraus zu ziehenden Schluss- folgerungen (z.B. Schlüsse aus Trendlinien). Die Auswahl von Prüfungshandlungen basiert wesentlich auf den folgenden Grundlagen: Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit und das Umfeld Erwartungen über mögliche Fehler Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems

65 26.1. WESENTLICHKEIT © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-065www.nosko.cc Die Auswahl der Prüfungshandlungen erfolgt unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit: Die knappen zeitlichen und personellen Ressourcen sind zu konzentrieren auf Prüfungs- handlungen, die mit der höchsten Fehlerwahrscheinlichkeit behaftet sind und solche, deren Fehler voraussichtlich wertmäßig die größten Auswirkungen auf die Aussagegenauigkeit hat. Die Wesentlichkeit ist nach Lage des Einzelfalls zu beurteilen. Fehler wesentlich, falls mehr als 5% des wirtschaftlichen Eigenkapitals oder des Standard- Reinergnisses. Unter 2% unwesentlich. 2%-5% Einzelfallabhängig.

66 26.2. WESENTLICHKEIT UND PRÜFUNGSRISIKO © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-066www.nosko.cc Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko stehen in einem wechselseitigem Zusammenhang: Wird die Wesentlichkeitsgrenze gesenkt, dann steigt das Prüfungsrisiko und umgekehrt. Je niedriger die Schwelle, desto höher ist die Aussagesicherheit hinsichtlich der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten (IDW PS 250). Dies bedeutet aber mehr Prüfungshandlungen und damit entsteht ein Konflikt zum Grundsatz der Wirtschaftlichkeit! Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze Notwendige Kompensation durch die Herabsetzung des Entdeckungsrisikos Erfordernis der Ausweitung von Prüfungshandlungen Durchführung von Schätzungen und Hochrechnungen Vornahme einer Gesamtbeurteilung; Ggf. Einschränkung des Vermerks (IDW PS 250)

67 26.3. PRÜFUNGSNACHWEISE (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-067www.nosko.cc Prüfungshandlungen werden mit dem Ziel durchgeführt, aussagefähige Prüfungsnachweise zur Fundierung der Prüfungsaussagen zu generieren (Graumann, Wirt. Prüfungswesen). Prüfungsnachweise sind Informationen, die der Prüfer verwendet, um zu Prüfungsfest- stellungen zu kommen, auf denen sich wiederum die im Bestätigungsvermerk getroffenen Prüfungsaussagen stützen (IDW PS 300). Anforderungen an Prüfungsnachweise: Umfang muss ausreichend sein (hinreichender Anteil der Prüfungsmasse abgedeckt) Aussagekraft muss angemessen sein (Je höher die Qualität der Prüfnachweise und je geringer das vorgefundene Fehler- risiko, desto weniger Prüfnachweise werden benötigt; mangelnde Qualität der Prüf- nachweise kann nicht durch Quantität ausgeglichen werden!).

68 26.3. PRÜFUNGSNACHWEISE (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-068www.nosko.cc Anforderungen an Prüfungsnachweise nicht allgemein zu formulieren. Ob Prüfungsnachweise angemessen oder ausreichend sind hängt ab von: Beurteilung von Art und Höhe des inhärenten und des Kontrollrisikos Wesentlichkeit des Prüffeldes Erfahrungen aus vorangegangenen Prüfungen Ergebnisse der laufenden Prüfungen Quelle und Verlässlichkeit der verfügbaren Informationen (IDW PS 300) Auswahl zwischen alternativen Prüfungsnachweisen nach Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten!

69 26.4. PRÜFUNGSHANDLUNGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-069www.nosko.cc Klassifikation von Prüfungshandlungen (IDW PS 300): Arten der Prüfungshandlungen: Risikobeurteilungen / Funktionsprüfungen / Aussagebezogene Prüfungshandlungen Analytische Prüfungshandlungen / Einsichtnahme / Inaugenscheinnahme / Beobachtung / Befragung / Berechnung / Nachvollzug

70 26.4.1. AUFBAUPRÜFUNGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-070www.nosko.cc Aufbauprüfungen (Soll-Soll-Prüfungen) dienen zur Gewinnung eines Urteils über die grundsätzliche, strukturelle Fähigkeit von Systemen, wesentliche Fehler aufzudecken, zu verhindern bzw. zu korrigieren. (IDW PS 300). Z.B. Soll-Zustand des IKS mit betriebswirtschaftlich üblicher Norm vergleichen. Kontrollumfeld und Regelwerk des Systeme zu begutachten: Unterstützt das Kontrollumfeld des Unternehmens das IKS? Verhindern Kontrollaktivitäten wesentliche Fehler? Wird IKS laufend überwacht und verbessert? Werden alle relevant Informationen im betrieblichen Informationssystem erfasst? (IDW PS 261)

71 26.4.2. FUNKTIONSPRÜFUNGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-071www.nosko.cc Funktionsprüfungen (Soll-Ist-Prüfungen) dienen zur Gewinnung eines Urteils über die Umsetzung eines Systems und dessen Wirksamkeit in der Praxis. (IDW PS 261). Wirksamkeit liegt vor, wenn das System mit hinreichender Sicherheit verhindert, dass Unter- nehmensrisiken die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung beeinträchtigen. Funktionsprüfung des Internen Kontrollsystems: Ziel: Gewinnung von Prüfungsnachweisen bezüglich der kontinuierlichen Anwendung der Regelungen des IKS mit Hilfe von Befragungen, Durchsicht von Nachweisen über die Durchführung von Maßnahmen, Nachvollzug von Kontrollaktivitäten, Auswertung von Ablaufdiagrammen, Einsichtnahme in die Berichte der Internen Revision

72 26.4.3. AUSSAGEBEZOGENE PRÜFUNGSHANDLUNGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-072www.nosko.cc Aussagebezogene Prüfungshandlungen dienen der Feststellung, ob die im Rahmen der Rechnungslegung getroffenen Angaben keine wesentliche Falschaussagen enthalten. Art und Umfang ihrer Durchführung richten sich nach dem Ausgang der Risikobeurteilungen und den Feststellungen der Aufbau- und Funktionsprüfungen. (IDW PS 300) Sie lassen sich differenzieren in analytische Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungen. Analytische Prüfungshandlungen: Gegenstand: Plausibilitätsprüfungen auf Abweichungen, Schwankungen, Widersprüche Vergleich mit Vergangenheits-, Plan- und Branchenkennzahlen Beurteilung von Zusammenhängen zwischen finanziellen und nicht finanziellen Informationen Umfang: In Abhängigkeit von Wesentlichkeit und Grad der Korrelation Unzulässigkeit, ausschließlich analytische Prüfungshandlungen durchzuführen Notwendige Voraussetzung sind Bewertungsstetigkeit und normale Bilanzpolitik

73 26.4.4. EINZELFALLBEZOGENE PRÜFUNGSHANDLUNGEN (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-073www.nosko.cc Typisierung einzelfallbezogener Prüfungshandlungen: Einsichtnahme in Unterlagen; Inaugenscheinnahme von materiellen Vermögensgegen- ständen Beobachtung von Verfahren oder einzelnen Maßnahmen (Inventurbeobachtung) Befragung von internen oder externen Personen zur Einholung von Auskünften Bestätigung als Antworten auf Befragungen von Dritten zu in der Rechnungslegung enthaltenen Informationen (z.B. Bankbestätigungen betreffend Salden) Berechnungen, z.B. Nachprüfung der in Originalbelegen enthaltenen Berechnungen Nachvollzug von Verfahren und Kontrollmaßnahmen die im IKS eingesetzt werden

74 26.4.4. EINZELFALLBEZOGENE PRÜFUNGSHANDLUNGEN (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-074www.nosko.cc Beispiele einzelfallbezogener Prüfungshandlungen: Vorräte:Einholung von Prüfungsnachweisen zur Beurteilung des Vorhandenseins und des Zustandes Forderungen/Verbindlichkeiten: Einholung von Bestätigungen Rückstellungen: Durchsicht von Protokollen, Einsicht in Schriftverkehr, Kontaktaufnahme Finanzanlagevermögen: Prüfungsnachweise einholen, ob das Unternehmen in der Lage ist, die Anlagen auf einer langfristigen Basis zu halten Derivate: Bestätigung des Vertragspartners über die Art des Vertrages und die vereinbarten Konditionen

75 27. PRÜFUNGSPLANUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-075www.nosko.cc Die Pflicht zur Prüfungsplanung ergibt sich aus dem in § 323 HGB kodifizierten Grundsatz der Gewissenhaftigkeit. Es ist durch sachgerechte Prüfungsplanung Sorge zu tragen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsgemäßer Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewähr- leistet ist. Die Prüfungsplanung erfolgt mit dem Ziel, die vollständige Erfassung und hinreichende Bearbeitung des Prüfungsstoffs sicherzustellen und Fehler im Prüfungsablauf zu vermeiden, die auf mangelnder systematischer Vorbereitung beruhen. Prüfungsplanung dient auch der Gewährleistung der Prüfungsqualität.

76 27.1. AUFGABEN PRÜFUNGSPLANUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-076www.nosko.cc Die Aufgaben der Prüfungsplanung sind gem. IDW PS 240: Gewährleistung eines angemessenen Prüfungsablaufs in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht. Sicherstellung der angemessenen Berücksichtigung aller Bereiche des Prüfungsgegenstandes. Erkennung von Problemfeldern. Zeitgerechte Bearbeitung des Prüfauftrages. Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit. Berücksichtigung von ergänzenden Vorstellungen des geprüften Unternehmens bezüglich der Bildung von Prüfungsschwerpunkten, etc.

77 27.2.GRUNDSÄTZE DER PRÜFUNGSPLANUNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-077www.nosko.cc Prüfungsplanung: Prüfungsstrategie:Grundsatzentscheidung über Prüfungsansatz und Ausmaß der Prüfungshandlungen. Festlegung von Prüfungsgebieten und –risiken auf der Grund- lage der Kenntnisse über das Unternehmen. Art, Ablauf und Ausmaß der Prüfungshandlungen Prüfungsprogramm:Umsetzung der Prüfungsstrategie Aufteilung der Prüfungsgebiete in Prüfungsfelder Sachliche, zeitliche, personelle Planung je Prüffeld Laufende Anpassung während der Prüfung Überwachung und Dokumentation der Prüfung

78 27.3. INFORMATIONSGRUNDLAGEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-078www.nosko.cc Informationen, die im Rahmen der Annahme des Prüfauftrages gewonnen wurden Informationen aus zurückliegenden Abschlussprüfungen: Prüfbericht; Prüfererfahrung; Akte; etc.

79 27.4. GRUNDLAGEN DER PRÜFUNGSPLAN UNG © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-079www.nosko.cc Prüfungsgegenstände, die später Grundlage für die Beurteilung anderer Prüfungsgegenstände sind, sind zuerst zu prüfen: z.B. Zugänge zum AV vor Abschreibungen Progressive Prüfung: Vom Geschäftsvorfall über Erfassung in der Buchhaltung zum Darstellung im JA Retrograde Prüfung:Vom JA Posten zu den Geschäftsvorfällen Auswahl: Bewusstgesteuerte Auswahl: Beliebige Auswahl, Konzentrationsauswahl, etc. Zufallsauswahl: echte (Los) und unechte (jeder 10.) Zufallsauswahl

80 27.5. PRÜFUNGSPERSONAL © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-080www.nosko.cc Planung Prüfungspersonal Einsatzplanung der Mitarbeiter Qualifikation der Mitarbeiter Vorkenntnisse über das Prüfgebiet Vorkenntnisse über das Unternehmen Branchenbezogene Kenntnisse Prüfungsblindheit vermeiden

81 28. PRÜFUNGSPHASEN © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-081www.nosko.cc Allgemeine Prüfungsplanung:Planungsvorbereitungen Erarbeitung branchenspezifischer Kenntnisse Beurteilung des Kontrollumfeldes Vorläufige Bestimmung der Wesentlichkeit Entwicklung generelle Prüfstrategie Analyse Verarbeitungsvorgänge und Prüfung IKS: Untersuchung des Verarbeitungsablaufs Festlegung der Kontrollanforderungen Durchführung der Risikobeurteilung Entwicklung Prüfstrategie Vorgehensplanung:Vorgehensplanung für alle relevanten JA Posten Durchführung der Prüfung Prüffeststellung

82 29. BESTIMMUNGSFAKTOREN PRÜFSTRATEGIE (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-082www.nosko.cc Bestimmungsfaktoren der Entwicklung einer Prüfstrategie: (IDW PS 240) Kenntnisse über das Unternehmen und seine Tätigkeit: Gesamtwirtschaftliche und branchenspezifische Faktoren Merkmale des zu prüfenden Unternehmens Sachliche und rechtliche Kompetenz der gesetzlichen Vertreter Internes Kontrollsystem: Organisation des Rechnungswesens Vorhandensein einer interner Kontrollstruktur und eines Kontrollbewusstseins Anwendung der Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden Beachtung neuer Rechnungslegungsgrundsätze

83 29. BESTIMMUNGSFAKTOREN PRÜFSTRATEGIE (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-083www.nosko.cc Risiko- und Wesentlichkeitseinschätzungen: Vorläufige Abschätzung des inhärenten und des Kontrollrisikos Vorläufige Beurteilung des Wesentlichkeitsgrenzen Identifizierung von schwierigen und komplexen Gebieten der Rechnungslegung Art, zeitlicher Ablauf und Ausmaß der Prüfungshandlungen: Wechsel in der Gewichtung bestimmter Prüfungsgebiete Einfluss von Informationstechnologiesystemen auf die Prüfung Arbeit der Internen Revision und Auswirkungen auf die Prüfung Koordination, Leitung, Überwachung und Nachschau: Möglichkeit der Verwertung der Ergebnisse anderer Prüfer Heranziehung von Gutachtern

84 29. BESTIMMUNGSFAKTOREN PRÜFSTRATEGIE (3) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-084www.nosko.cc Sonstiges: Beurteilung, ob von Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist Besonderheiten des Auftragsverhältnisses Identifikation von nahe stehenden Personen

85 30. BESTIMMUNGSFAKTOREN PRÜFPROGRAMM (1) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-085www.nosko.cc Bestimmungsfaktoren der Entwicklung eines Prüfprogramms: (IDW PS 240) Sachliche Planung: Vorgabe von Prüfzielen Festlegung von Art, Umfang und zeitlichen Ablauf Abstimmung der Prüfbereitschaft des Unternehmens Verwendung von Prüfergebnissen anderer Prüfer Laufende Überwachung des Prüfablaufs Zeitliche Planung: Terminierung der einzelnen Prüfungstätigkeiten Vorgabe von Bearbeitungszeiten für die einzelnen Prüffelder

86 30. BESTIMMUNGSFAKTOREN PRÜFPROGRAMM (2) © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-086www.nosko.cc Personelle Planung: Qualifikation der Mitarbeiter Besetzung des Prüfteams: Kontinuität und/oder geplanter Wechsel Zeitliche Verfügbarkeit der Mitarbeiter Unabhängigkeit der Mitarbeiter gegenüber dem Mandanten

87 © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-087www.nosko.cc

88 © 2005Prof. Dr. Dr. Herbert Noskowww.nosko.cc71-088www.nosko.cc