Vorlesung 2: Grundlagen des Bilanzrechts Martin Mager 12. Mai 2017 Friedrich-Alexander Universität Erlangen-Nürnberg Vorlesung Bilanzrecht Vorlesung 2: Grundlagen des Bilanzrechts Martin Mager 12. Mai 2017

Wiederholung

Wiederholung der ersten Veranstaltung Wie ist eine Bilanz aufgebaut? Aktivseite (Anlage- und Umlaufvermögen), Passivseite (Eigen- und Fremdkapital); für Kapitalgesellschaften vgl. § 266 HGB. Was gibt die Aktivseite an, was die Passivseite? Aktivseite: Vermögensgegenstände (Wofür?); Passivseite: Finanzierung (Woher?). Was ist der Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen? Im Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Im Umkehrschluss sind also alle Aktivposten, die dem Betrieb nur vorübergehend dienen (und keine Rechnungs- abgrenzungsposten sind), im Umlaufvermögen auszuweisen.

Wiederholung der ersten Veranstaltung Wozu ist die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen wichtig? Insbesondere für die Bewertung (vgl. § 253 HGB: planmäßige Abschreibungen nur beim Anlagevermögen; strenges Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen vs. gemildertes Niederstwertprinzip im Anlagevermögen) Was ist der Unterschied zwischen Rückstellungen und Rücklagen? Rückstellungen sind dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten, die aber hinreichend wahrscheinlich sind. Es handelt sich um Fremdkapital. Rücklagen (z.B. Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen) sind Eigenkapital. Was ist das Eigenkapital? Differenz aus Vermögen und Schulden (Residualgröße).

Wiederholung der ersten Veranstaltung Was sind erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle? Welche gibt es? Keine Veränderung des Eigenkapitals. Aktivtausch, Passivtausch, Aktiv/Passiv-Mehrung (Bilanzverlängerung), Aktiv/Passiv-Minderung (Bilanzverkürzung) Wie sind Buchungssätze aufgebaut? (Per) Soll an Haben. In welchen Büchern werden Buchungen vorgenommen? Grundbuch (Buchungssätze), Hauptbuch (Konten) Welche erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle gibt es? Aufwand, Ertrag Welche Arten von Konten gibt es? Bestandskonten, Erfolgskonten

Wiederholung der ersten Veranstaltung Wo bzw. wie werden die Anfangsbestände von Aktiv- bzw. Passivkonten gebucht? Aktivkonten: Soll (Per Bestandskonto an EBK) Passivkonten: Haben (Per EBK an Bestandskonto) Über welches Konto werden die Erfolgskonten abgeschlossen? GuV-Konto. Über welches Konto wird das GuV-Konto abgeschlossen? Eigenkapitalbestandskonto. Was ist ein schwebendes Geschäft? Wie wird es bilanziert? Gegenseitig auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag, der hinsichtlich der Sach- oder Dienstleistungspflicht (d.h. der vertragscharakteristischen Leistung) noch nicht voll erfüllt ist.

Wiederholung der ersten Veranstaltung Warum heißt es eigentlich doppelte Buchführung (Doppik)? Doppelte Auswirkung aller Geschäftsvorfälle (Soll und Haben) Doppelte Erfolgsermittlung (Bilanz, GuV) Doppelte Erfassung aller Geschäftsvorfälle (Grund- und Hauptbuch)

Rechtsgrundlagen

Bilanzrecht - Rechtsgrundlagen Traditionell ist mit dem Begriff des Bilanzrechts in Deutschland das Recht der Handelsbücher, mithin das Dritte Buch des HGB, gemeint. Es geht also in erster Linie um die §§ 238 ff. HGB (bis § 342a HGB). Bedeutung des Europarechts: Handelsbilanzrecht ist in weiten Teilen umgesetztes Europarecht Richtlinie als maßgebliches Auslegungskriterium; ggf. Vorabentscheidungsverfahren des EuGH Bedeutung der BFH-Rechtsprechung: Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG): Handelsbilanzrecht als Vorfrage des Steuerbilanzrechts Nur wenige BGH-Entscheidungen zum Bilanzrecht

Bilanzrecht - Rechtsgrundlagen Bilanzrecht außerhalb des HGB: Querbezüge um Gesellschaftsrecht Publizitätsgesetz (PublG): rechtsformunabhängige Publizitätsvorschrift für Einzelkaufleute, Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Vollhaftern, wirtschaftliche Vereine, bestimmte Stiftungen jeweils ab einer gewissen Größe RechKredV und RechVersV etc.

Systematik der §§ 238 ff. HGB Handelsgesetzbuch (Fünf Bücher) Handelsbücher (Sechs Abschnitte) Kapitalgesellschaften (Sechs Unterabschnitte) Handelsstand (§§ 1 – 104) Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 – 263) Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 – 335b) Ergänzende Vorschriften für ein- getragene Genossenschaften (§§ 336 – 339) Erg. Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige (§§ 340 – 341p) Privates Rechnungslegungs- gremium, Rechnungslegungsbeirat (§§ 342 – 342a) Prüfstelle für Rechnungslegung (§§ 342b – 342e) Jahresabschluss der Kapitalge- gesellschaft und Lagebericht (§§ 264 – 289) Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§§ 290 - 315) Prüfung (§§ 316 – 324) Offenlegung (§§ 325 – 329) Verordnungsermächtigung für Formblätter (§ 330) Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder (§§ 331 – 335b) Handelsgesellschaften und stille Gesellschaften (§§ 1 – 104) Drittes Buch. Handelsbücher (§§ 238 – 342e) Handelsgeschäfte (§§ 343 - 460) Seehandel (§§ 476 - 905)

Systematik der §§ 238 ff. HGB §§ 238-263 HGB: Allgemeine Vorschriften für alle Kaufleute (Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften) §§ 238 ff. HGB: Buchführung und Inventar §§ 242 ff. HGB: Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss (Pflicht zur Aufstellung, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, GoB) Frage: Was sind die Mindestbestandteile eines Jahresabschlusses? Frage: Was sind eigentlich die beiden Kernfragen, die sich bei materiell-rechtlichen Bilanzierungsfragen stellen?

Systematik der §§ 238 ff. HGB §§ 264 – 289a HGB: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften ohne natürliche Person als Komplementär: Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang (§§ 264 Abs. 1, 284 ff. HGB) Lagebericht (§§ 264 Abs. 1, 289 HGB; nur für mittelgroße und große Gesellschaften) Frage: Was ist der Unterschied zwischen Anhang und Lagebericht? Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel für kapitalmarkt- orientierte Gesellschaften (§ 262 Abs. 2 Satz 2, 264d HGB) Fristen für den Jahresabschluss (§ 264 Abs. 1 HGB)

Systematik der §§ 238 ff. HGB True-and-fair-view-Grundsatz (§ 264 Abs. 2 HGB) Beachte: Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip! Gliederungsvorgaben für Bilanz (§ 266 HGB) und GuV (§ 275 HGB) usw. Beachte größenabhängige Erleichterungen: Kleine Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 1 HGB) Mittelgroße Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 2 HGB) Große Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 3 HGB) Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB i.V.m. § 266 Abs. 1 S. 4, Abs. 2 und 3 HGB)

Systematik der §§ 238 ff. HGB §§ 290 – 315e HGB: Konzernabschluss und Konzernlagebericht Konsolidierung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Exkurs: Gibt es eigentlich eine Konzernbesteuerung? §§ 316 – 324a HGB: Prüfung Geprüft werden Jahresabschluss und Lagebericht Ausnahme von der Prüfungspflicht für kleine Kapitalgesellschaften Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Allgemeinwissen: Wer sind eigentlich die BigFour? Prüfer erstellt Prüfungsbericht (§ 321 HGB) und einen Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB)

Systematik der §§ 238 ff. HGB Rechtsfolge der fehlenden Prüfung: Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§§ 172, 173 AktG, 42 GmbHG). Exkurs: Was für eine steuerrechtliche Prüfung gibt es? §§ 325 – 329 HGB: Publizität Bekanntmachung im Bundesanzeiger Umfang der Publizitätspflicht abgestuft nach Größe Verstöße stellen Ordnungswidrigkeit dar Im Übrigen: Straf- und Bußgeldvorschriften, Vorschriften für eingetragene Genossenschaften, Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds

Gliederungsprinzipien Vom Einfachen zum Komplexen (Kaufleute, Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften, Konzerne) Vom Allgemeinen zum Besonderen (Allgemeiner Teil des Bilanzrechts, Sonderregeln für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften, für bestimmte Geschäftszweige) Zeitliche Reihenfolge (Buchführung, Aufstellung des Jahresabschlusses, Prüfung und Offenlegung)

Zweck der Handelsbilanz

Bilanzen Handelsbilanz Steuerbilanz Überschuldungsbilanz Insolvenzeröffnungsbilanz Abfindungsbilanz Verschmelzungsbilanz Umwandlungsbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwStG) Etc.  

Zwecke der Handelsbilanz Gläubigerschutz: Gewinnermittlung und daraus sich ergebende Ausschüttungsbemessungsfunktion und Kapitalerhaltung (Ausschüttungssperren gemäß § 58 Abs. 4 AktG, § 30 Abs. 1 GmbHG). Gesellschafterinformation: Rechenschaftslegung der Unternehmensleitung gegenüber Gesellschaftern Investoreninformation: Rechenschaftslegung gegenüber potentiellen Gesellschafter (Publizität) Dokumentationsfunktion (einschließlich Beweisfunktion und Prävention) Grundlage einer gerechten Lastenverteilung (Steuerrecht) Frage: Warum gibt es eigentlich das Maßgeblichkeitsprinzip?  

Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

Buchführungs- und Bilanzierungspflicht Anknüpfung an den handelsrechtlichen Begriff des Kaufmanns (§§ 238 Abs. 1, 242 Abs. 1 HGB) (Einzel-)Kaufmann Beachte die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Ausnahmeklausel gemäß § 241a HGB Personenhandelsgesellschaften (als Handelsgesellschaften Formkaufleute gemäß § 6 HGB) Kapitalgesellschaften (ebenfalls Handelsgesellschaften) Frage: Woraus ergibt sich Qualifikation der oHG, KG, GmbH, AG als Handelsgesellschaft? Beachte andere Buchführungspflichten, insb. steuerliche Buchführungspflicht gemäß §§ 140, 141 AO

Exkurs: Aufstellung des Jahresabschlusses Zuständigkeit: Personengesellschaften: phG Kapitalgesellschaften: Geschäftsführung (§ 41 GmbHG), Vorstand (§ 91 AktG) Fristen: Grundfall (§ 243 Abs. 3 HGB): wohl 6 bis 9 Monate (max. 1 Jahr) Kleine Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 S. 4 HGB): 6 Monate Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB): 3 Monate Aufbewahrungsfrist 10 Jahre für Handelsbücher, Jahresabschlüsse, Belege etc. (§ 257 HGB)

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

Begrifflichkeit Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) im weiteren Sinne umfassen: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung im engeren Sinne (reine Buchführung, §§ 238, 239, 257 HGB) Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur (§§ 240, 241 HGB) Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung sowie die Grundsätze ordnungsgemäßer Erfolgsrechnung (vgl. § 243 Abs. 1 HGB). Unterscheidung zwischen formellen und materiellen GoB Unterscheidung zwischen kodifizierten und ungeschriebenen GoB

Rechtsnatur Auffassungen: Verkehrsanschauung ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute, d.h. eine Verkehrssitte bzw. ein Handelsbrauch Betriebswirtschaftliche Fachnormen, die sich insbesondere aus jahrelanger Wirtschaftsprüfungspraxis herausgebildet haben Herrschende Auffassung: Rechtsnormqualität Relevanz: Ermittlung ungeschriebener GoB Nach herrschender Auffassung sind ungeschriebene GoB deduktiv aus dem Text, Sinnzusammenhang und den Zwecken der Handelsbilanz abzuleiten (Konkretisierung des § 243 Abs. 1 HGB). Volle richterliche Überprüfbarkeit

Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Grundprinzip Bewertung im Zweifel zu niedrig als zu hoch. Zweck: Gläubigerschutz und kritische (Selbst-)Information Zahlreiche Ausprägungen des Vorsichtsprinzips im Gesetz: Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Grundsatz Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte Kritik: Bildung stiller Reserven

Realisationsprinzip § 252 Abs. 2 Nr. 4 HGB Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Realisation setzt voraus, dass ein auf dem Markt gegenüber Dritten verwirklichter entgeltlicher Umsatzakt stattgefunden hat. Gewinne können nicht schon zu einem Zeitpunkt ausgewiesen werden, in dem sie nur in Aussicht stehen oder konkret am Markt verwirklicht werden könnten, aber noch nicht tatsächlich verwirklicht worden sind Bloße Wertsteigerungen im eigenen Vermögen genügen nicht. Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip. Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte Aktivierungsverbot für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Realisationsprinzip § 252 Abs. 2 Nr. 4 HGB Realisationszeitpunkt: Erbringung der vereinbarten (vertragscharakteristischen) Leistung Versendungskauf: Übergabe an Transportperson (Übergang Preisgefahr) Werkvertrag: Abnahme Behandlung von Anzahlungen: Aktivierung beim Leistenden („Geleistete Anzahlungen an Bank“) Passivierung beim Empfänger („Bank an erhaltene Anzahlungen“)

Imparitätsprinzip Unterschiedliche Behandlung von Gewinnen und Verlusten Gewinne sind nur auszuweisen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Verluste sind dagegen schon auszuweisen, wenn sie absehbar sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Ausprägungen des Imparitätsprinzips: Rückstellungsbildung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäftten (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Niederstwertprinzip (§§ 253 Abs. 3 Satz 4, Abs. 4 HGB)

„True and Fair View“ (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) Herkunft: angelsächsisches System der Rechnungslegung Generalnorm in einem Rechtssystem mit vielen ungeschriebenen Regeln Kapitalmarktorientierung der Rechnungslegung Verhältnis (Konflikt) zum Vorsichtsprinzip? Kompromiss („unter Beachtung der GoB“) Nach h.M. grundsätzlich kein Vorrang und keine Korrektur des GoB- konformen Jahresabschlusses aufgrund des True and Fair View Grundsatzes Ggf. zusätzliche Angaben im Anhang (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Fortführungsgrundsatz („Going concern“) § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB Bewertung nach den §§ 253 ff. HGB nur bei positiver handelsrechtlicher Fortführungsprognose zutreffend Handelsrechtliche von insolvenzrechtliche Fortführungsprognose nicht deckungsgleich Exkurs zum Insolvenzrecht: Überschuldungsbilanzen, Insolvenzeröffnungsgründe (insb. Überschuldung) Keine HGB-Bewertungsregeln vorhanden, die Bewertung für den Fall der negativen Fortführungsprognose regeln

Weitere GoB (nicht abschließend) Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Ausfluss Vorsichtsprinzip (keine Wertkompensationen) Ausnahmen: Bewertung (§ 240 Abs. 3, Abs. 4, 256 HGB), Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB; insbesondere einheitliche Ausübung von Bewertungswahlrechten) Vollständigkeitsprinzip (§ 246 Abs. 1 HGB) Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Gilt entgegen Wortlaut nicht nur für die Bewertung, sondern auch den Ansatz dem Grunde nach Wertändernde vs. wertaufhellende Tatsachen