Direkte steuern Theoretische Grundlagen und praktische Beispiele

Direkte steuern Theoretische Grundlagen und praktische Beispiele
MAS Accounting & Finance Christoph Nef 4. Oktober 2013

Direkte Steuern Kursinhalt
1. Grundzüge des schweizerischen Steuersystems 2. Die wichtigsten Steuern im Überblick / Begründung der Steuerpflicht 3. Besteuerung von Personen- / Kapitalgesellschaften 4. Gründung eines Unternehmens 5. Reorganisation und Verkauf eines Unternehmens 6. Internationales Steuerrecht

Direkte Steuern Ziele für Studierende
Der / die Studierende … (A) Kennen die wesentlichen Steuern, die erhoben werden vom Bund, den Kantonen und Gemeinden (B) Kennen die Grundzüge der Besteuerung von natürlichen Personen (Einkommens- und Vermögenssteuern) (C) Kennen die Grundzüge der Besteuerung von juristischen Personen (Kapitalunternehmen / Gewinn- und Kapitalsteuern) (D) Entwickeln ein Grundverständnis für mögliche steuerliche Problemfelder im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen (internationales Steuerrecht)

1. Grundzüge des schweizerischen Steuersystems 1.1 Entstehung des Steuersystems 1.2 Charakterisierung des heutigen Steuersystems 1.3 Konsequenz des heutigen Steuersystems 1.4 Definition Direkte Steuern / Abgrenzung Indirekte Steuern 1.5 Die vom Bund erhobenen Steuern 1.6 Die von den Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern

Direkte Steuern 1.1 Entstehung des Steuersystems
Hintergrund: Finanzierung des Staatshaushalts (der Staatsausgaben) Bis zum vorletzten Jahrhundert waren Zölle die Haupteinnahmequelle des Staates Bis 1848 erhoben die Kantone ihre eigenen Steuern von denjenigen, welche Eigentum besassen Die direkten Steuern (Einkommens- und Gewinnsteuern) waren nicht bekannt Mit der Einführung des Bundesstaates kann der Wechsel von den Zöllen zu den direkten Steuern In den letzten Jahren vollzog sich eine Verlagerung von den direkten zu den indirekten Steuern (insbesondere Mehrwertsteuer, nachfolgend „MWST“)

Direkte Steuern 1.2 Charakterisierung des heutigen Steuersystems
Bund, Kantone und Gemeinden als Träger der Steuerhoheit Vielzahl von Steuerarten, die Steuerobjekte Natürliche (nachfolgend „nP“) und juristische Personen (nachfolgend „jP“) als Steuersubjekte Schwergewicht bei den direkten Steuern und bei den Steuern der Kantone und Gemeinden Mehrwertsteuer (indirekte Steuer) von grosser Bedeutung für den Bund Das schweizerische Steuersystem ist charakterisiert durch seine föderalistische Struktur und durch das Fehlen einer einheitlichen gesetzlichen Regelung der Steuern auf dem ganzen Staatsgebiet (Harmonisierung nur bezüglich der direkten Steuern durch das Steuerharmonisierungsgesetz, nachfolgend „StHG“)

Direkte Steuern 1.3 Konsequenz des heutigen Steuersystems
Der Charakter des schweizerischen Steuersystem widerspiegelt sich innerhalb der Schweiz insbesondere in einer unterschiedlichen Steuerbelastung der Steuersubjekte Es besteht Steuerkonkurrenz zwischen den Kantonen

Direkte Steuern 1.4 Definition Direkte Steuern / Abgrenzung Indirekte Steuern Massgebend für die Unterscheidung ist die wirtschaftliche Auswirkung der Steuer beim Steuerpflichtigen, dabei wird zwischen Steuersubjekt und Steuerträger differenziert Steuersubjekt = die aus dem Steuerrechtsverhältnis (Staat vs. nP/jP) verpflichtete Person (welche belangt wird, bzw. die Steuer bezahlen muss) Steuerträger = die durch die Steuer effektive belastete Person Direkte Steuern (nachfolgend „DS“): Steuersubjekt = Steuerträger (keine Überwälzung auf Dritte); z.B. Einkommens-/Vermögenssteuern (nP) resp. Gewinn-/Kapitalsteuer (jP) Indirekte Steuern (nachfolgend „IS“): Steuersubjekt ≠Steuerträger (Überwälzung auf Dritte), z.B. Mehrwertsteuer, Zölle, Verrechnungssteuer, Emissionsabgabe, Umsatzabgabe

Direkte Steuern 1.5 Die vom Bund erhobenen Steuern
Der Bund braucht eine ausdrückliche Ermächtigung in der Bundesverfassung (BV) , damit er Steuern erheben kann Direkte Bundessteuer (=DS) Einkommenssteuer von nP Gewinnsteuer von jP Verrechnungssteuer (=IS) Stempelsteuer (Emissionsabgabe / Umsatzabgabe) (=IS) Mehrwertsteuer (=IS) Tabaksteuer / Militärpflichtersatz / Biersteuer / Zölle / LSVA / Autobahnvignette / Steuer auf gebrannten Wassern

Direkte Steuern 1.6 Die von den Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern Der Kanton (bzw. Gemeinde) braucht eine ausdrückliche Ermächtigung in der Kantonsverfassung (KV) , damit er Steuern erheben kann Einkommens- und Vermögenssteuer von nP (=DS) Gewinn- und Kapitalsteuern von jP (=DS) Kopf-, Personal- und Haushaltsteuern, Erbschafts- und Schenkungssteuern, Grundstückgewinnsteuern (=DS) Handänderungssteuern, Steuer auf Lotterie und Totogewinnen, Motorfahrzeugsteuern, Hundesteuern, Vergnügungssteuern, Kurtaxe, Stempelsteuern, Wasserwerksteuer etc.

2. Die wichtigsten Steuern im Überblick / Begründung Steuerpflicht 2.1 Einkommens- und Vermögenssteuern (nP) 2.2 Gewinn- und Kapitalsteuern (jP)

Direkte Steuern 2.1 Einkommens- und Vermögenssteuern (nP) Bund (DBG)
2.1.1 Übersicht Bund (DBG) Einkommensteuer (Art DBG) Kantone (Mindestvorschrift StHG) Vermögenssteuer

Direkte Steuern 2.1 Einkommens- und Vermögenssteuern (nP)
2.1.2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 3 DBG: Persönliche Zugehörigkeit = unbeschränkte Steuerpflicht Steuerrechtlicher Wohnsitz = wenn eine Person sich in der Schweiz mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder Steuerrechtlicher Aufenthalt = wenn eine Person in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung: während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt; während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt; Besteuerung weltweites Einkommen & Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBG) Ausnahme: Geschäftsbetriebe, Betriebstätten und Gründstücke im Ausland

2.1.2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 4 / 5 DBG: Wirtschaftliche Zugehörigkeit = beschränkte Steuerpflicht (Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz/Aufenthalt) Art. 4: Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz Betriebsstätte (nachfolgend „PE“) = feste Geschäftseinrichtung in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird (z.B. Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bau- und Montagegestellen von mindestens 12 Monate Dauer) Art. 5: Andere Steuerbare Werte (z.B.) in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von jP mit Sitz oder PE in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen oder ähnliche Vergütungen erhalten Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen, welche durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesicherter sind Leistungen aus Einrichtungen des BVG Besteuerung beschränkt auf obige Einkommen- ¬ Vermögensbestandteile (Art. 6 Abs. 2 DBG)

2.1.3 Beispiel – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Herr A wohnt in Freienbach im Kanton Schwyz. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: Liegenschaft in Freienbach (Eigenmietwert CHF 50‘000, Wert CHF 1‘500‘000) Liegenschaft in Südfrankreich (Eigenmietwert CHF 20‘000, Wert CHF 800‘000) Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich) CHF 200‘000 Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai) CHF 50‘000 Fragen: Ist Herr A in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel B: Herr B wohnt in Dubai. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich) CHF 40‘000 (für Tätigkeit im Juli / August (62 Tage) in Zürich, während welcher Zeit er in einem Hotel in Zürich übernachtet) Ist Herr B in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig?

2.1.3 Beispiel – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Herr C wohnt in Dubai. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: Liegenschaft in St. Moritz (Mieteinnahmen CHF 100‘000, Wert CHF 3‘000‘000) Liegenschaft in Südfrankreich (Eigenmietwert CHF 20‘000, Wert CHF 800‘000) Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai) CHF 200‘000 Fragen: Ist Herr C in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel D: Herr D wohnt in Dubai. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: Herr D arbeitet nicht und erzielt lediglich Vermögenserträge aus Wertschriften (Börsenwert CHF 20‘000‘000) CHF 1‘000‘000 Liegenschaft in St. Moritz (Eigenmietwert CHF 50‘000, Wert CHF 2‘000‘000), Wo er im Sommer 6 Wochen und im Winter 6 Wochen Ferien macht Ist Herr D in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig?

2.1.3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Herr A wohnt in Freienbach im Kanton Schwyz. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (steuerrechtlicher Wohnsitz, Absicht dauernden Verbleibens Art. 3 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung weltweites Einkommen & Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBG) Liegenschaft in Freienbach : JA Liegenschaft in Südfrankreich: NEIN Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich): JA Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai): JA

2.1.3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel B: Herr B wohnt in Dubai. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (steuerrechtlicher Aufenthalt: > 30 Tage in CH und Erwerbstätigkeit Art. 3 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung weltweites Einkommen & Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBG) Liegenschaft in Südfrankreich: NEIN Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich): JA

2.1.3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Herr C wohnt in Dubai. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Liegenschaft in St. Moritz Art. 4 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung beschränkt auf Einkommen & Vermögen gemäss Art. 4 und 5 DBG (Art. 6 Abs. 2 DBG) Liegenschaft in St. Moritz: JA Liegenschaft in Südfrankreich: NEIN Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai): NEIN

2.1.3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel D: Herr D wohnt in Dubai. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Liegenschaft in St. Moritz Art. 4 DBG; Aufenthalt ohne Unter-brechung jeweils < 90 Tage in CH ohne Erwerbstätigkeit Art. 3 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung beschränkt auf Einkommen & Vermögen gemäss Art. 4 und 5 DBG (Art. 6 Abs. 2 DBG) Liegenschaft in St. Moritz: JA Vermögen und Vermögensertrage: NEIN

Direkte Steuern 2.2 Gewinn- und Kapitalsteuern (jP) Bund (DBG)
2.2.1 Übersicht Bund (DBG) Gewinnsteuer (Art DBG) Kantone (Mindestvorschrift StHG) Kapitalsteuer

Direkte Steuern 2.2 Gewinn- und Kapitalsteuern (jP)
2.2.2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 50 DBG: Persönliche Zugehörigkeit = unbeschränkte Steuerpflicht: Sitz in der Schweiz = (gegründet in der Schweiz und im Handelsregister eingetragen (in der Schweiz inkorporiert) oder Tatsächliche Verwaltung in der Schweiz = dort wo die wesentlichen Entscheidungen getroffen werden: Besteuerung weltweiter Gewinn und Kapital (Art. 52 Abs. 1 DBG) Ausnahme: Geschäftsbetriebe, Betriebstätten und Grundstücke im Ausland

2.2.2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 51 DBG: Wirtschaftliche Zugehörigkeit = beschränkte Steuerpflicht (juristische Personen, die weder ihren Sitz noch tatsächliche Verwaltung in der Schweiz haben) Teilhaber an Geschäftsbetrieben in der Schweiz; In der Schweiz Betriebsstätten unterhalten; Grundstücke in der Schweiz besitzen; Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind; In der Schweiz gelegene Liegenschaften vermitteln oder damit handeln; Besteuerung beschränkt auf obige Einkünfte und Kapital (Art. 52 Abs. 2 DBG)

2.2.3 Beispiel – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Die Gesellschaft A AG hat Sitz in Baar, Kanton Zug. Die Gesellschaft besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Gewinne: Gewinn Hauptsitz in Baar CHF 10‘000‘000 Betriebsstätte in China, Gewinn der Betriebsstätte CHF 2‘000‘000 Kapitalanlageliegenschaft in Singapur (Mieteinnahmen CHF 1‘000‘000, Wert CHF 10‘000‘000) Fragen: Ist die A AG in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel B: Die Gesellschaft B AG hat Sitz auf Guernsey (Offshore). Folgende weiteren Angaben sind bekannt: Alle Verwaltungsräte der B AG haben Wohnsitz in der Schweiz. Alle wesentlichen Entscheidungen werden in der Schweiz getroffen (inkl. VR-Sitzungen), in Guernsey besitz die B AG über keine Infrastruktur Gewinn CHF 10‘000‘000 Ist die B AG in der Schweiz steuerpflichtig?

2.2.3 Beispiel – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Die Gesellschaft C AG hat Sitz in Frankreich. Die Gesellschaft besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Gewinne: Gewinn Hauptsitz in Frankreich CHF 10‘000‘000 Betriebsstätte in der Schweiz, Gewinn der Betriebsstätte CHF 2‘000‘000 Kapitalanlageliegenschaft in der Schweiz (Mieteinnahmen CHF 1‘000‘000, Wert CHF 10‘000‘000) Fragen: Ist die C AG in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel D: Die Gesellschaft D AG hat Sitz auf den British Virgin Island (BVI, Offshore). Folgende weiteren Angaben sind bekannt: Gewinn Hauptsitz auf BVI CHF 10‘000‘000 (wo die Gesellschaft 50 Angestellte beschäftigt und Büroräumlichkeiten besitzt) Kapitalanlageliegenschaft in der Frankreich (Mieteinnahmen CHF 1‘000‘000, Wert CHF 10‘000‘000) Ist die D AG in der Schweiz steuerpflichtig?

2.2.3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Gesellschaft A AG Sitz in Baar im Kanton Zug. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (Sitz in der Schweiz, Art. 50 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung weltweiter Gewinn & Kapital (Art. 52 Abs. 1 DBG) Gewinn Hauptsitz in Baar: JA Gewinn Betriebsstätte in China: NEIN Kapitalanlageliegenschaft in Singapur: NEIN

2.2.3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel B: Gesellschaft B AG Sitz in Guernsey (Offshore). Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (tatsächliche Verwaltung in der Schweiz, Art. 50 DBG) Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort anzusiedeln wo die wesentlichen Entscheide getroffen werden (und indizienmässig die Verwaltungsräte Wohnsitz haben) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung weltweiter Gewinn & Kapital (Art. 52 Abs. 1 DBG) Gewinn Hauptsitz in Guernsey: JA

2.2.3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Gesellschaft C AG Sitz in Frankreich. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Betriebsstätte in der Schweiz, Art. 51 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung nur von Gewinn & Kapital gemäss Art. 51 DBG Gewinn Hauptsitz Frankreich: NEIN Gewinn Betriebsstätte in der Schweiz: JA Kapitalanlageliegenschaft in der Schweiz: JA

2.2.3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel D: Gesellschaft D AG Sitz auf BVI (Offshore). Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (Sitz in der Schweiz, Art. 50 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Grundsatz: Besteuerung nur von Gewinn & Kapital gemäss Art. 51 DBG Gewinn Hauptsitz auf BVI: NEIN Gewinn Betriebsstätte in der Schweiz: JA Kapitalanlageliegenschaft in Frankreich: NEIN

3. Besteuerung von Personen-/ Kapitalgesellschaften 3.1 Kriterien der Rechtsformwahl 3.2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)*/ Kapitalgesellschaft *SE = selbständig erwerbstätig (Einzelfirma)

Direkte Steuern 3.1 Kriterien der Rechtsformwahl
Steuern sind als Kosten für ein Unternehmen nicht unerheblich. Sie sind ein wichtiger Aspekt unter diversen Faktoren bei der Rechtsformwahl Neben den Steuern stehen folgende Kriterien bei der Wahl der Rechtsform einer Unternehmung im Vordergrund: Haftungsverhältnisse Anzahl und Rechtsnatur der Beteiligten Verhältnis zwischen Kapitalgeber und Unternehmungsführung Übertragbarkeit der Anteile Finanzierungsmöglichkeiten

Direkte Steuern 3.2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Einkommensteuer kein selbständiges Steuersubjekt Gewinn und Kapital werden direkt dem Anteilseigner zugerechnet und bei diesem besteuert progressiver Tarif Verlustverrechnung mit übrigem Einkommen Gewinnsteuer selbständiges Steuersubjekt Gewinn und Kapital der Gesellschaft werden vom Anteilseigern unabhängig besteuert (meist) proportionaler Tarif Verlustverrechnung nur mit Gewinn der Gesellschaft

Direkte Steuern 3.2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Einkommensteuer Steuer nicht als Aufwand abziehbar keine Unterscheidung zw. Lohn und Gewinn Gewinn ist vom mitarbeitenden Gesell-schafter als Einkommen aus selbstän-diger Erwerbstätigkeit zu versteuern Gewinnsteuer Steuer als Aufwand abziehbar beim mitarbeitenden Inhaber erfolgt eine Unterscheidung zwischen Lohn und Gewinn der mitarbeitende Firmeninhaber hat den bezogenen Lohn als Einkommen zu versteuern

Direkte Steuern 3.2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Vermögenssteuer Privat- und Geschäftsvermögen werden gemeinsam besteuert kennt den Begriff des verdeckten Eigenkapitals nicht Sondersteuern keine Emissionsabgabe bei der Gründung keine Verrechnungssteuer bei der Privatentnahme Kapitalsteuer Kapitalgesellschaft kennt nur Geschäfts-vermögen (Eigenkapital) verdecktes Eigenkapital wird aufge-rechnet Emissionsabgabe 1% (Freigrenze CHF 1 Mio.) Verrechnungssteuer auf Dividenden-zahlungen

Direkte Steuern 3.2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Sozialversicherungen gesamter Gewinn unterliegt der AHV keine ALV auf den Gewinn Kirchensteuer Steuerpflicht nach Religionszuge-hörigkeit keine AHV-Pflicht auf den Gewinn, nur auf den Lohn des mitarbeitenden Firmeninhabers ALV auf dem Lohn des mitarbeitenden Firmeninhabers bis max. CHF 315‘000 Kirchensteuerpflichtig

4. Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften (KG) 4.1 Ordentlich besteuerte Gesellschaften 4.2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften 4.3 Beteiligungsabzug (KG)

Direkte Steuern 4.1 Ordentlich besteuerte Gesellschaften
Bei der ordentlichen Besteuerung unterliegen Personen- und Kapitalgesellschaften folgenden Steuern: Personengesellschaften: Einkommenssteuern (Bund, Kanton, Gemeinde) Vermögenssteuern (nur auf Stufe Kantone und Gemeinden) Kapitalgesellschaften: Gewinnsteuern (Bund, Kanton, Gemeinde) Kapitalsteuern (nur auf Stufe Kantone und Gemeinden)

Direkte Steuern 4.2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften
Neben den ordentlich besteuerten Gesellschaften kennt das Steuerrecht auch sog. privilegiert besteuerte Gesellschaften (Art. 28 StHG) Merkmale Grundsätzlich keine nennenswerte Infrastruktur Keine, resp. keine wesentliche Geschäftstätigkeit, nur Verwaltungstätigkeit Arten Holdinggesellschaft (Steuerbefreiung auf Stufe Kanton und Gemeinde) Verwaltungsgesellschaft (gemischte Gesellschaft) Domizilgesellschaft Auf Stufe Kanton und Gemeinde privilegierte Besteuerung für ausländische Einkünfte

4.2.1 Holdinggesellschaft Voraussetzungen Holdingprivileg (Art. 28 Abs. 2 StHG) Qualitative Voraussetzungen: Statutarischer Hauptzweck: dauende Verwaltung von Beteiligungen Keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz Quantitative Voraussetzungen Beteiligungen: längerfristig 2/3 der gesamten Aktiven (Verkehrswert) oder Beteiligungserträge: längerfristig 2/3 der gesamten Erträge

4.2.2 Domizilgesellschaften Voraussetzungen Domizilprivileg (Art. 28 Abs. 3 StHG) Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz Hilfstätigkeiten im Rahmen eines Konzerns wie Verwertung immaterieller Rechte, Vermittlung von Know-how oder Fakturierung und Inkasso ohne substantielle eigene Wertschöpfung i.d.R. zulässig Besteuerung (Spartenrechnung) Nettogewinn aus Beteiligungen: steuerfrei Einkünfte aus der Schweiz (Nettogewinn aus CH Quelle): ordentlich besteuert Einkünfte aus dem Ausland (Nettogewinn aus ausl. Quelle): Besteuerung nach Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der CH (prozentual)

4.2.3 Gemischte Gesellschaften (Verwaltungsgesellschaft) Voraussetzungen gemischte Gesellschaft (Art. 28 Abs. 4 StHG) Geschäftstätigkeit überwiegend auslandbezogen Ausland-Ausland Geschäfte (Aufwand / Ertrag 80% Ausland) Wirkungsort Ausland massgebend Nur Untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz Nettogewinn aus Beteiligungen: steuerfrei Einkünfte aus der Schweiz (Nettogewinn aus CH Quelle): ordentlich besteuert Einkünfte aus dem Ausland (Nettogewinn aus ausl. Quelle): Besteuerung nach Bedeutung der Geschäftstätigkeit in der CH (prozentual)

Direkte Steuern 4.3 Beteiligungsabzug (KG)
Auch wenn Steuerprivilegien (z.B. Holdingstatus) für eine Gesellschaft nicht anwendbar sind, lässt sich die wirtschaftliche Doppelbelastung von Beteiligungserträgen auf Stufe KG durch den sog. Be-teiligungsabzug mildern Durch den Beteiligungsabzug wird der Nettoertrag aus Beteiligungen (Dividendeneinkünfte / Kapital-gewinne aus massgeblichen Beteiligungen) indirekt von der Besteuerung freigestellt) Voraussetzungen: Beteiligungserträge: Gesellschaft muss mindestens mit 20% (10% ab ) am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt sein, oder Die Beteiligung weist einen Verkehrswert von mindestens CHF 2 Mio. (CHF 1 Mio. ab ) auf Kapitalgewinne: Gesellschaft muss mindestens mit 20% (10% ab ) am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt sein, und Haltedauer von 1 Jahr muss eingehalten werden Kapitalgewinn = Verkaufspreis Beteiligung ./. Gestehungskosten (Ankaufspreis)

5. Reorganisation und Verkauf eines Unternehmens 5.1 Übersicht 5.2 Umwandlung 5.3 Fusion 5.4 Spaltung 5.5 Vermögensübertragung 5.6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal)

Direkte Steuern 5.1 Übersicht
Das Wachstum eines Unternehmens im Laufe seines Lebenszyklus aufgrund seiner wirtschaftlichen Tätigkeit kann Reorganisationen notwendig machen. Man unterscheidet im Steuerrecht verschiedene Arten von Reorganisationen: Umwandlung Fusion Spaltung Vermögensübertragung Share-Deal vs. Asset Deal Zivilrechtlich: Massgebend Fusionsgesetz Steuerrechtliche Normen angepasst an Fusionsgesetz

Direkte Steuern 5.2 Umwandlung Steuerneutralität gewährleistet wenn:
Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz Buchwertübertragung Zusätzliche Anforderungen bei der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften: Übertragung Teilbetrieb oder Betrieb Sperrfrist 5 Jahre (verobjektiviert)

Direkte Steuern 5.3 Fusion Steuerneutralität gewährleistet wenn:
Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz Übernahme der Gewinnsteuerwerte Steuerfolgen beim Beteiligungsinhaber Nennwertzuwachs: - Einkommenssteuer - VSt im Meldeverfahren Ausgleichszahlungen

Direkte Steuern 5.4 Spaltung Steuerneutralität gewährleistet wenn:
Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz Übernahme der Gewinnsteuerwerte Übertragung Betrieb / Teilbetrieb Fortbestand Betriebe (übertragende / übernehmende Gesellschaft) Ausgliederung Sperrfrist 5 Jahre (zusätzlich zu obigen Kriterien) Steuerfolgen beim Beteiligungsinhaber Nennwertzuwachs / Ausgleichszahlungen: - Einkommenssteuer

Direkte Steuern 5.5 Vermögensübertragungen
Steuerneutralität gewährleistet wenn: Übertragung zwischen inländischen Gesellschaften Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz Übernahme der Gewinnsteuerwerte Übertragung betriebliches AV / Beteiligung von mind. 20% Sperrfrist 5 Jahre (zusätzlich zu obigen Kriterien)

Direkte Steuern Kursinhalt 5.6 Verkauf (Share-Deal – vs. Asset-Deal)
5.6.1 Generelles 5.6.2 Gewerbsmässiger Wertschriftenhändler 5.6.3 Transponierung 5.6.4 Indirekte Teilliquidation 5.6.5 Mantelhandel 5.6.6 Beispiele

Direkte Steuern 5.6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal)
5.6.1 Generelles Asset-Deal Share-Deal Verkauf einzelner Aktiven & Passiven einer Unternehmung - Rechtsträger verkauft einzelne Vermögensrechte - Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten aus steuerlicher Sicht verbleiben beim Verkäufer Verkauf von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft - Verkauf eines Rechtsträgers (selbständiges Steuersubjekt) - Übertragung sämtlicher Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten aus steuerlicher Sicht

5.6.1 Generelles - Zielkonflikt

5.6.2 Gewerbsmässiger Wertschriftenhändler (Art. 18 DBG = SE) Kein steuerfreier Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) sondern steuerbare selbständige Erwerbstätigkeit Prüfung und Beurteilung sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls Kriterien (Indizien): systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens Häufigkeit der Geschäfte und eine kurze Besitzdauer enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte Wiederanlage der erzielten Gewinne in gleichartige Vermögensgegenstände

5.6.3 Transponierung (Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG) Steuerbarer Vermögensertrag (kein steuerfreier Kapgew. Art. 16 Abs. 3 DBG) Wechsel Nennwertprinzip zu Buchwertprinzip Einleger bringt Aktien (5%) in eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft (50%) ein, sei es als Sacheinlage zur Liberierung von Aktien mit höherem Nennwert gegen Gutschrift auf einem Darlehenskonto zugunsten des Ein-legers

5.6.5 Mantelhandel bisherige Tätigkeit aufgegeben Aktiven in liquide Form gebracht Aktien an Dritte veräussert werden (Mehrheit, auch zeitlich gestaffelt) Steuerlich = Liquidation mit anschliessender Neugründung

5.6.6 Beispiele Beispiel A: Investmentbanker A ist Investmentbanker bei einer grossen Schweizer Bank Er handelt auch privat mit Wertschriften an der Börse Die Transaktionen finanziert er über Lombardkredite Er investierte auch oft in Derivate (Optionen) Im Jahr 2007 wickelte er 298 Transaktionen ab. Das Transaktionsvolumen betrug CHF 25 Mio. Sein Wertschriftenvermögen Anfang Jahr betrug CHF 4 Mio. (Ende Jahr CHF 5 Mio.) Frage Erzielt A einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein, Warum? Beispiel B: Verkauf der B AG B besitzt 100% an der B AG (Privatvermögen) Die B AG hat ihre Aktivitäten seit längerer Zeit eingestellt Die Vermögenswerte wurden versilbert und das einzige Aktiva ist ein Bankkonto (Fremdkapital besteht keines) Das AK beträgt CHF 200‘000 die Reserven CHF 500‘000 B verkauft seine Aktien dem X für CHF 700‘000 Erzielt B einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein: Warum?

5.6.6 Beispiele Beispiel C: Verkauf C AG Unternehmer C besitzt 100% der C AG (Privatvermögen) C kann seine Aktien der ZZ AG (unabhängiger Käufer) für CHF 10 Mio. verkaufen Das AK der C AG beträgt CHF 1 Mio. Die ausschüttbaren Reserven betragen CHF 4 Mio. 10 Tage nach Kauf durch die ZZ AG beschliesst die C AG eine Dividende von CHF 4 Mio. Frage Erzielt C einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein, Warum? Beispiel D: Verkauf der D AG D besitzt 100% an der D AG (Privatvermögen) D besitzt 100% an der DD AG (Privatvermögen), das AK beträgt CHF 1 Mio., der Verkehrswert CHF 10 Mio. D verkauft die D AG an die von ihm beherrschte DD AG für CHF 10 Mio. (gegen Darlehen) Erzielt B einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein: Warum?

Direkte Steuern 5.6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5.6.6 Lösungen
Beispiel A: Investmentbanker Nein: Selbständige Erwerbstätigkeit systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens Häufigkeit der Geschäfte und eine kurze Besitzdauer enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte Wiederanlage der erzielten Gewinne in gleichartige Vermögensgegenstände Beispiel B: Verkauf der B AG Nein: Mantelhandel

Direkte Steuern 5.6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5.6.6 Lösungen
Beispiel C: Verkauf C AG Nein: Indirekte Teilliquidation Beispiel D: Verkauf der D AG Nein: Transponierung

Direkte Steuern Kursinhalt 6. Internationales Steuerrecht
6.1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts / Problemstellung 6.2 Begriff und Rechtsquellen 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen 6.4 OECD Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“)

Direkte Steuern 6.1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts
Schaffung möglichst günstiger Rahmenbedingungen für im Ausland tätige schweizerische Unternehmungen Förderung der Attraktivität des Investitionsstandortes Schweiz

Ferienhaus Vorarlberg
Direkte Steuern 6.1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts 6.1.2 Problemstellung  CH AG (Zürich) $ Wohnsitz, Bern Schweiz $ Österreich Frankreich Paris AG Ferienhaus Vorarlberg

Direkte Steuern 6.1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts
6.1.3 Wieso internationales Steuerrecht? Doppelbesteuerung Kein völkerrechtliches Verbot Kein Verstoss der internationalen Doppelbesteuerung gegen Bundesverfassung (Art. 127 Abs. 3 BV gilt nur für interkantonale Verhältnisse) Massnahmen Unilaterale Massnahmen (z.B. Gesetzesnormen) Bilaterale Abkommen (z.B. Doppelbesteuerungsabkommen [DBA])

Direkte Steuern 6.2 Begriff und Rechtsquellen
1. Völkerrechtliche Verträge (Bund und Kantone) Ausführungserlasse 2. Steuerpflichtbegrenzende Normen (einseitige Massnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung) 3. Steuerpflichtbegründende Normen (autonome Normen des nationalen Rechts des Ansässigkeitsstaates wie z.B. Wohnsitz/Sitz etc. sowie des Staates der wirtschaftlichen Anknüpfung)

Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts Staatsverträge (Doppelbesteuerungsabkommen = DBA, Zinsbesteuerungs-abkommen mit der EU) Kantonale Grenzgängerregelungen (Erwerbseinkommen) (F → BE, SO, BS, BL, VD, VS, NE, JU) (F → GE) Nationale Ausführungserlasse Einseitige Massnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (unilaterale Massnahmen gemäss DBG) Bundesratsbeschluss (BRB) über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 BRB betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (Missbrauchsbeschluss 1962) mit Änderungen und Ausführungserlassen Verordnung des Bundesrates über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 mit Änderungen

Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts Unilaterale Massnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung Die schweizerischen Steuergesetze enthalten unilaterale (einseitige) Bestimmungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, welche sich an die interkantonalen Massnahmen anlehnen: DBG: Art. 6-1 / 52-1 Geschäftsbetriebe (unbedingte Befreiung mit Betriebstätten Progressionsvorbehalt) Grundstücke im Ausland Art (Nettobesteuerung) Abzug der nicht rückforderbaren oder anrechenbaren ausländischen Quellensteuern auf Kapitalerträgen des Privatvermögens Art. 34-e Kein Abzug von ausländischen Steuern auf anderen Einkommens- bestandteilen (Praxis unterschiedlich) Art. 6-3 / 52-3 Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen der interkantonalen Doppelbesteuerung Spezielle Regeln für Verluste aus ausländischen Betriebsstätten und Grundstücken

Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts (Bi-)Multilaterale Massnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung Das schweizerische Steuerrecht verweist für die Abgrenzung der Steuerpflicht für Betriebstätten, Geschäftsbetriebe und Grundstücke im Ausland auf die Regeln für die interkantonale Doppelbesteuerung mit Vorbehalt der in den DBA enthaltenen Regelungen. Das Völkerrecht kennt kein allgemeines Verbot der doppelten Besteuerung; deren Vermeidung ist hauptsächlich Aufgabe der durch die Schweiz abgeschlossenen DBA. Die Schweiz hat bis heute mehr als 83 DBA abgeschlossen. Hinzu kommen rund 11 DBA, die noch nicht in Kraft oder noch nicht unterzeichnet sind. Die meisten Abkommen folgen im Aufbau dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA). OECD-MA 1963 erste Fassung Einkommen und Vermögen 1977 Vollrevision 1992 Teilrevision ab 1992 kontinuierliche Revision (letzte Version Juli 2010) UNO-MA 1980 berücksichtigt Interessen der Entwicklungsländer Einkommen und Vermögen OECD-MA 1966 resp. 1982 Erbschafts- und Schenkungs- Steuern Die Schweiz hat mit 10 Staaten ein DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Erbschaftssteuern abgeschlossen. Keines dieser Abkommen befasst sich mit der Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Schenkungssteuer.

Verhältnis nationaler zu internationalen Normen Grundsatz: Vorrang des internationalen Rechts (Staatsverträge, Völkerrecht, insbesondere DBA) vor nationalem Recht! Normen des Staatsvertrags werden mit Inkrafttreten Bestandteile des internen Rechts „Negative Abgrenzungskraft“ des Staatsvertragsrechts auf Landes- recht

Direkte Steuern 6.2 Begriff und Rechtsquellen Ergebnis
Die Schweiz kennt kein eigentliches Aussensteuerrecht, d.h. es bestehen keine aussen- steuerrechtlichen Erlasse Das schweizerische Recht kennt steuerpflichtbegründende und -begrenzende Normen

Steuerpflichtbegründendes nationales Steuerrecht Beispiel John Smith, Wohnsitz England erhält als Verwaltungsrat der Bau AG (Schweiz) 2011 folgende Bezüge: (1) VR-Entschädigung CHF 10‘000 (2) Reisespesen CHF ‘000 (3) Tantieme CHF 15‘000

Steuerpflichtbegründendes nationales Steuerrecht Lösung John Smith ist in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. b DBG (VR-Entschädigung). Tantieme, Reisespesen ebenfalls steuerpflichtig, soweit es sich nicht um effektiven Spesenersatz handelt. Verfahren (Quellensteuer) geregelt in Art. 93 DBG sowie Art. 35 Abs. 1 lit. c StHG und z.B. § 96 ZH-StG

Steuerpflichtbegrenzendes nationales Steuerrecht Beispiel Hans Müller mit Wohnsitz in St. Gallen; besitzt in Frankreich eine Liegenschaft, welche er für CHF 25‘000 pro Jahr vermietet. In der Schweiz erzielt er ein Einkommen aus un-selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 80‘000. (1) Welcher Betrag wird in die Bemessungsgrundlage (vor Berücksichtigung von Ge-winnungskosten und weiteren Abzügen) für die direkte Bundessteuer / St. Gallische Staats- und Gemeindesteuern einbezogen? (2) Vermeidet das Schweizer Aussensteuerrecht im vorliegenden Fall eine internationale Doppelbesteuerung?

Steuerpflichtbegrenzendes nationales Steuerrecht Lösung Hans Müller ist (und bleibt) in der Schweiz (St. Gallen) unbeschränkt steuerpflichtig aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG). Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG unterliegen die Erträge aus der Liegenschaft nicht der schweizerischen Besteue-rung (Freistellung), d.h. CHF 80‘000 werden zum Satz von CHF 105‘000 besteuert (Art. 7 Abs. 1 DBG). Das Schweizer Steuerrecht vermeidet internationale Doppelbesteuerung nur, sofern dies in einschlägigen Steuernormen explizit vorgesehen ist. Nach nationalem Steuer-recht bleibt Herr Müller unbeschränkt steuerpflichtig auf seinem weltweiten Einkommen (und Vermögen), allerdings können die Einkünfte aus der Liegenschaft gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG nicht besteuert werden. Vorliegend wird somit die internationale Doppel-besteuerung vermieden.

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte) Konfliktfall 1 Konfliktfall 2 Konfliktfall 3 Konfliktfall 4 Q Q Q = unbeschränkte Steuerpflicht = beschränkte Steuerpflicht Q = Quelle (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen) = juristische Person

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte) Konfliktfall 1: Konkurrierende unbeschränkte Steuerpflichten (persönliche Zugehörigkeit, bspw. Wohnsitz und Arbeitsort / Aufenthalt mit Erwerbstätigkeit in verschiedenen Ländern) Konfliktfall 2: Konkurrenz zwischen unbeschränkter und beschränkter subjektiver Steuerpflicht (wirt. Zugehörigkeit beschränkt auf die inländische Quellen: Territorialitätsprinzip; Liegenschaft, Betriebsstätte, Geschäft, bestimmte Quelle), bzw. hinzutretender objektiver Steuer-pflicht (auch wenn eine Quelle hinzutritt, die keine Zugehörig-keit auslöst; Ursache liegt in der zwingenden Überwälzung der Quellensteuer auf den Empfänger der steuerbaren Leistung)

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte) Konfliktfall 3: Konkurrierende beschränkte Steuerpflichten (wirt. Zugehörigkeiten), d.h. subjektive Steuerpflicht (bspw. Wohnsitz und Arbeitsort [Aufenthalt mit Erwerbstätigkeit] in verschiedenen Ländern). Oder auch wenn verschiedene Quellensteuern (konkurrierende objektive Steuerpflichten) in mehreren Staaten aufeinander prallen (unterschiedliche Quellenzuweisungen) Konfliktfall 4: Konkurrierende objektive Steuerpflichten aufgrund von Gewinnaufrechnungen im Konzern

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 1: Konkurrierende unbeschränkte Steuerpflichten Art. 4 OECD-MA: ausschliessliche Zuweisung der unbeschränkten Steuerpflicht an einen Staat (bspw. bei Doppelwohnsitz). Damit wird der andere Vertragsstaat (VSt) zum blossen Quellenstaat (darf nur noch Einkünfte oder Vermögenswerte besteuern, die ihm das DBA zur Besteuerung überlässt). Das Problem reduziert sich auf den Konfliktfall 2.

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 2: Konkurrenz zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht a) Zuteilung der Besteuerungsbefugnis an einen VSt (ZUTEILUNGS- NORMEN) Art des OECD-MA teilen Besteuerungsbefugnis einem VSt ausdrücklich zu. Zuteilung kann: ▪ ausschliesslich sein: meist der Ansässigkeitsstaat; Ausnahmsweise der Quellenstaat; z.B. Pensionen öff.rechtl. Dienste Art. 19 OECD- MA; („können nur“ Konsequenz: Steuerbefreiung oder Freistellung) oder ▪ nicht ausschliesslich sein: (VSt „können“ besteuern; damit wird die Besteuerung im anderen VSt nicht ausgeschlossen)

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 2: b) METHODENARTIKEL (für den Ansässigkeitsstaat) Da der andere VSt stets der Quellenstaat ist, muss das DBA für den Ansässigkeitsstaat eine Massnahme zur Vermeidung der DB vorsehen: OECD-MA 23A: Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt OECD-MA 23B: Methode der gewöhnlichen Steueranrechnung (Methode der Nettobesteuerung ist ungenügend, da diese Methode die DB nur vermindert aber nicht beseitigt)

Direkte Steuern 6.3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 3: Konkurrierende beschränkte Steuerpflichten oder (konkurrierende objektive Steuerpflichten) Quellensteuern Diese Kollision wird sowohl von internem Steuerrecht wie auch vom DBA vernachlässigt; die Staaten sehen nur für ansässige Steuer- pflichtige Entlastungen vor (Steueranrechnung ausländischer Steuern). Konfliktfall 4: Konkurrierende objektive Steuerpflichten aufgrund von Gewinnauf- rechnungen im Konzern: Art. 9 OECD-MA

Direkte Steuern 6.4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“)
Muster der OECD für Doppelbe-steuerungsabkommen („OECD-MA“) Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz („CH-DBA“) lehnen sich grösstenteils an das OECD-MA an

Inkrafttreten/ Rückwirkung
Direkte Steuern 6.4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6.4.1 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt?) 1. Persönlich 2. Sachlich 3. Territorial 4. Zeitlich Geltungsbereich Subjekte Welche Steuern Welches Gebiet Inkrafttreten/ Rückwirkung Art. 1; 4 OECD-MA Art. 2 OECD-MA Art. 29 OECD-MA Art. 30 OECD-MA

6.4.1 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt?) Persönlicher Geltungsbereich Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat („VSt“) oder in beiden VSt ansässig sind. Mithin können nur ansässige Personen ein DBA in Anspruch nehmen. Dies verhindert vor allem die missbräuchliche Inanspruchnahme von DBA (wenn in keinem der beiden VSt ansässig  kein Anspruch auf DBA) Verweist immer auf das interne Recht eines VSt für die Bestimmung der Ansässigkeit Persönlicher Geltungsbereich Art. 1 OECD-MA Art. 4 OECD-MA Personen (NP/JP), die in einem oder in beiden VSt ansässig sind Umschreibung der ansässigen Person: → unbeschränkte Steuerpflicht → Regelung des Doppelwohnsitzes (NP/JP)

6.4.1 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt?) Sachlicher Geltungsbereich des CH-DBA Einkommenssteuer (Bund, Kantone und Gemeinden) Vermögenssteuer (Mehrheit der DBA) (evtl. Erbschafts- / Schenkungssteuern) nicht: MWST, Stempelabgaben, Sozialversicherungsbeiträge Territorialer Geltungsbereich Gebiete gemäss DBA Zeitlicher Geltungsbereich Abkommen sind auf unbestimmte Zeit abgeschlossen Abkommen treten regelmässig mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft Abkommen können unter Einhaltung einer Kündigungsfrist jederzeit von beiden VSt gekündigt werden

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Allgemeine Begriffsbestimmungen (Art. 3 OECD-MA) Person / Gesellschaft / Unternehmen eines VSt / Internationaler Verkehr / zuständige Behörde / Staatsangehöriger Ansässige Person (Art. 4 OECD-MA) DBA kommen nur zur Anwendung, wenn (i) eine Person (ii) ansässig ist in einem oder beiden Staaten (siehe Art. 1 OECD-MA)  Somit ergeben sich folgende zwei Aspekte: (i) Welches ist die Definition einer Person im Sinne des Abkommens (Art. 3 OECD-MA)? (ii) Wann wird diese Person als ansässig in einem Vertragsstaat bezeichnet (Art. 4 OECD-MA)?

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Person Juristische Personen und Rechtsträger, die wie juristische Personen behandelt werden Natürliche Personen Spezialfall: Personengesellschaften („PG“)  Behandlung als transparente Gebilde?  Behandlung als eigenständiges Rechtssubjekt? Ansässigkeit DBAs verweisen auf innerstaatliches Recht der VSt. Eine Person muss somit mindestens in einem VSt die innerstaatlichen Vorschriften der Ansässigkeit erfüllen. Die Ansässigkeit knüpft an die unbeschränkte Steuerpflicht an.

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) Einfache Ansässigkeit natürliche Personen Verweis in Schweizer DBAs auf innerstaatliches Recht: Ansässigkeit in mindestens einem VSt unbeschränkte Steuerpflicht in mindestens einem VSt Steuerpflicht in der Schweiz Unbeschränkte Steuerpflicht (Art. 3 DBG): Wohnsitz qualifizierter Aufenthalt 30 Tage (mit Erwerbstätigkeit) resp. 90 Tage (ohne Erwerbstätigkeit) Beschränkte Steuerpflicht (Art. 4 / Art. 5 DBG): Nur wirtschaftliche Beziehung zur Schweiz und Wohnsitz / Aufenthalt im Ausland

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) Wohnsitz in der CH ja nein ja Persönliche Zugehörigkeit Qualifizierter Aufenthalt Unbeschränkte Steuerpflicht nein ja Gesch.betr. / Bst. / Lieg. Ausschluss- gründe nein nein Wirtschaftliche Zugehörigkeit ja Andere steuerbare Werte Ansässigkeit für DBA Zwecke Beschränkte Steuerpflicht nein ja Keine Ansässigkeit Keine Steuerpflicht Abkommens-berechtigung Keine Abkom-mensberechtigung

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) Doppelte Ansässigkeit natürlicher Personen Zivilrechtlich nur ein Wohnsitz möglich Steuerrechtlich jedoch doppelte Ansässigkeit möglich, wenn: eine Person aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungsmerkmale in beiden VSt die Bedingungen für eine persönliche Zugehörigkeit und unbeschränkte Steuerpflicht erfüllt, oder beide Vertragsstaaten dieselben Anknüpfungsmerkmale haben, sie jedoch unterschiedlich auslegen und interpretieren  Kollisionsfall → Art. 4 Abs. 2 OECD-MA  Kaskadenbetrachtung mit „tie-breakers“ (Zuweisungskriterien)

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) Kaskadenbetrachtung / „Tie-breakers“-Rule gemäss Art. 4 Abs. 2 OECD-MA: Ständige Wohnstätte Mittelpunkt der Lebensinteressen Gewöhnlicher Aufenthalt Nationalität Verständigungsverfahren

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) „Kaskadenbetrachtung“ zur Entscheidungsfindung bei doppelter Ansässigkeit natürlicher Personen (Vertragsstaat A und B) Ansässigkeit in A und B zu A und B oder weder A noch B Ständige Wohnstätte? in A in A und B Verständigungsver-fahren Mittelpunkt der Lebensinteressen in A in A und B Gewöhnlicher Aufenthalt in A Verständigungsver-fahren erfolgreich? in A und B zu A ja nein Staatsange-hörigkeit Ansässigkeit in Land A Entscheid über Ansässigkeit Doppelte Steuerpflicht

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) Einfache Ansässigkeit juristischer Personen Anknüpfung in der Schweiz an die unbeschränkte Steuerpflicht (persönliche Zugehörigkeit): (i) statutarischer Sitz in der Schweiz (Art. 50 DBG) (ii) tatsächliche Verwaltung in der Schweiz (Art. 50 DBG) Anknüpfung in der Schweiz an die beschränkte Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehörigkeit) DBG Art. 51, wenn diese Personen: (i) Teilhaber an Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind (ii) in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhalten (iii) über Grundstücke in der Schweiz oder (iv) über Rechte daran verfügen, sie Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Schweizer Grundstücke gesichert sind (v) oder mit in der Schweiz gelegenen Grundstücken handeln  Die beschränkte Steuerpflicht berechtigt jedoch mangels Ansässigkeit nicht zur Inanspruchnahme von Abkommen.

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) Sitz in der CH ja nein ja Persönliche Zugehörigkeit Tatsächliche Verwaltung in der CH Unbeschränkte Steuerpflicht nein ja Gesch.-betr. / Bst. / Liegen. Ausschluss- gründe Wirtschaftliche Zugehörigkeit nein Ansässigkeit für DBA Zwecke nein Beschränkte Steuerpflicht Keine Ansässigkeit ja Keine Steuerpflicht Abkommens-berechtigung Keine Abkommens-berechtigung

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) Doppelte Ansässigkeit juristischer Personen, sofern (i) beide Staaten die unbeschränkte Steuerpflicht unterstellen und für die Ansässigkeit unterschiedliche Kriterien anwenden (ii) dasselbe Anknüpfungskriterium vorliegt, aber unterschiedliche Auslegung des Kriteriums (effektive Geschäftsleitung) (iii) gleiche Auslegung des Kriteriums, aber Kriterium dennoch in beiden Staaten tatsächlich erfüllt  Lösung anhand Art. 4 Abs. 3 OECD-MA

Ansässigkeit nach nationalem Recht in A und B
Direkte Steuern 6.4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) Lösung anhand Art. 4 Abs. 3 OECD-MA Ansässigkeit nach nationalem Recht in A und B Tatsächliche Leitung? in Land A in Land B Ansässigkeit in Land B Ansässigkeit in Land A

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) Betriebsstätte Art. 5 OECD-MA Allg. Um-schrei-bung Abs. 1 Betrieb-stätten-katalog Abs. 2 Bau- und Montage-stellen Abs. 3 Negativ-katalog Abs. 4 Abhän- giger Vertreter Abs. 5 Unab-hängiger Vertreter Abs. 6 Konzern-gesell-schaften als Betrieb-stätte Abs. 7

6.4.2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) Allgemeine Umschreibung (Absatz 1) „Feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Betriebsstättenkatalog (Absatz 2) Ort der Leitung Zweigniederlassung Geschäftsstelle Fabrikationsstätte Werkstätte Bergwerk, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbruch, andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) a) Art. 6 Einkommen aus unbeweglichem Vermögen b) Art. 7 Unternehmensgewinne c) Art. 8 Schifffahrt / Luftfahrt d) Art. 9 Verbundene Unternehmen e) Art. 10 Dividenden f) Art. 11 Zinsen g) Art. 12 Lizenzen h) Art. 13 Veräusserungsgewinne i) Art. 14 Selbständige Arbeit (aufgehoben, neu Art. 5 und 7) j) Art. 15 Unselbständige Arbeit k) Art. 16 VR-Entschädigungen l) Art. 17 Künstler / Sportler m) Art. 18 Ruhegehälter n) Art. 19 Öffentlicher Dienst o) Art. 20 Studenten Art. 21 Andere Einkünfte Art. 22 Vermögen

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) a) Einkommen aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Belegenheitsstaat (bspw. Liegenschaften) b) Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ausser, wenn im anderen Staat eine Betriebsstätte vorliegt und die Gewinne dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können c) Schifffahrt / Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) d) Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) „Dealing at arm‘s length“ Gilt zwischen Mutter-Tochter- (9 Ia) resp. Schwestergesellschaften (9 Ib) oder sonst verbundenen Unternehmen  Sonst: Erstberichtigung / Primärberichtigung („Primary Adjustment“) zulässig  OECD Verrechnungspreisgrundsätze („Transfer Pricing“)

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) e) Dividenden (Art. 10 OECD-MA) Grundsatz (Art. 10 Abs. 1): Besteuerung im Wohnsitzstaat Einschränkung (Art. 10 Abs. 2): Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates 5% Sockelsteuer bei Beteiligungen von mindestens 25% 15% Sockelsteuer in den übrigen Fällen f) Zinsen (Art. 11 OECD-MA) Grundsatz (Art. 11 Abs. 1): Besteuerung im Wohnsitzstaat Einschränkung (Art. 11 Abs. 2) Auf 10% beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates Abweichungen in den DBA: i.d.R. 5%-10% Quellensteuer, vereinzelt höher oder 0%

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) g) Lizenzen (Art. 12 OECD-MA) Grundsatz (Abs. 1): Ausschliesslich Besteuerung im Wohnsitzstaat Begriff (Abs. 2) Vergütungen für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Immaterialgütern. Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen Leasinggebühren # Lizenzgebühren. Anwendbarkeit von Art. 7 bzw OECD-MA

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) h) Veräusserungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) Unbewegliches Vermögen (Abs. 1) Besteuerung im Belegenheitsstaat Geschäftsvermögen (Abs. 2) Besteuerung im Betriebsstättestaat (bei Vorliegen einer Betriebsstätte) Schiffe und Luftfahrzeuge (Abs. 3) Besteuerung am Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung Immobiliengesellschaften (Abs. 4) Besteuerung im Belegenheitsstaat Übriges Vermögen (Abs. 5) Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) Erwerbseinkommen Selb-ständige Arbeit Art. 14 OECD-MA Unselb-ständige Arbeit Art. 15 OECD-MA Aufsichts-rats- und VR-vergütun-gen Art. 16 OECD- MA Künstler und Sportler Art. 17 OECD- MA Ruhe-gehälter Öffent-licher Dienst Art. 18 / 19 OECD-MA Studen-ten / Andere Einkünf-te Art. 20 / 21 OECD-MA Aufgehoben in OECD-MA neu Art. 5 i.V.m. Art. 7

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) i) Selbständige Arbeit (alt Art. 14) Art 7 i.V.m. Art. 5 OECD-MA Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (neu Art. 7 OECD-MA) Ausnahme: Besteuerung im Tätigkeitsstaat, wenn (neu Art. 7 i.V.m. Art. 5 OECD-MA): Feste Einrichtung im Tätigkeitsstaat und Einkünfte dieser festen Einrichtung zurechenbar sind

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) j) Unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung am Arbeitsort Ausnahme vom Arbeitsortsprinzip: Besteuerung im Wohnsitzstaat Monteurklausel (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA) Voraussetzungen (kumulativ): Aufenthalt im Tätigkeitsstaat höchstens 183 Tage Vergütungen von oder für Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat k) Verwaltungsratsentschädigungen (Art. 16 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Sitzstaat der leistenden Gesellschaft

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) l) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung am Arbeitsort (Auftrittsstaat) gilt auch für mittelbare Vergütungen (Künstlergesellschaften) m) Private Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) n) Öffentlicher Dienst (Art. 19 Abs. 1 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Schuldnerstaat o) Ruhegehälter öffentlicher Dienst (Art. 19 Abs. 2 OECD-MA)

6.4.3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) p) Studenten, Praktikanten und Professoren (Art. 20 OECD-MA) Ausnahme vom Arbeitsortsprinzip (vor allem im Verhältnis zu einzelnen Entwicklungs- und Schwellenländern) q) Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) Grundsatz (Abs. 1): Besteuerung im Ansässigkeitsstaat r) Vermögen (Art. 22 OECD-MA) Grundsatz Unbewegliches Vermögen im Staat der belegenen Sache Bewegliches Betriebsstättenvermögen im Betriebsstättenstaat Luftfahrzeuge / Schiffe im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung Übriges Vermögen im Wohnsitzstaat

6.4.4 Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung Methodenartikel Art. 23 Art. 23 A = Befreiungsmethode Art. 23 B = Anrechnungsmethode Schweiz als Wohnsitzstaat Partnerstaat Grundsatz: Befreiung mit Progressionsvorbehalt Anrechnung der ausl. Steuern Pauschale Steueranrechnung, wenn anderer Staat ein begrenztes Besteuerungsrecht hat (Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren) Mehrheit der DBA: Steueranrechnung, ausser wenn Zuteilungsnorm Besteuerungsrecht aus-schliesslich dem Quellenstaat zuteilt Spezialfälle: Zum Teil beschränkte Anrechnung bei Staaten, mit denen eine über die OECD-Regelungen liegende Sockelsteuer vereinbart werden musste (v.a. Entwicklungs- und Schwellenländer) Zum Teil fiktive Anrechnung

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit
Christoph Nef Dipl. Steuerexperte lic.oec. HSG Partner Tax Advisors & Associates AG Gartenstrasse 25 8002 Zürich Tel: Fax:

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