Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Programm am 20.11.2013: Personengesellschaften Mitunternehmerschaften Bestimmung der Einkunftsart Zeichnung von „Mini-KG-Anteilen“ als Gestaltungsmöglichkeit Steuerliche Konsequenzen iZm Anteilsveräußerungen Mini-GmbH & Co KG Anteilsvereinigung in der GrESt Hinzurechnungsregel nach§23 Z 2 EStG

Personengesellschaften unternehmensrechtliche Behandlung Rechtsfähigkeit nach§105 UGB Eintragung im FB und GB, Aktiv- und Passivlegitimation, Rechte erwerben, Vblken eingehen Vermögen = Gesamthandeigentum Gesellschafter sind gesamthandschaftlich am Vermögen verbunden ertragsteuerliche Behandlung keine Personqualität  Durchgriffsprinzip Steuersubjekt sind die Gesellschafter Gewinne/Verluste der Pers.ges. werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet Vorteil: wechselseitiger Verlustausgleich zulässig Vermögen = Quoteneigentum nach§24 Abs 1 lit e BAO Gesamthandeigentum wird ertragsteuerlich in Quoteneigentum der Gesellschafter zerlegt und ihnen anteilig als ihr wirtschaftliches Eigentum zugerechnet wirtschaftlich betrachtet: aus Gesamthandeigentum der Pers.ges. wird Quoteneigentum der Gesellschafter umsatzsteuerliche Behandlung Pers.ges. = Unternehmerin = eigens Steuersubjekt:§2 UStG

Personengesellschaften

Mitunternehmerschaften Reichweite der Mitunternehmerqualität §23 Z 2 EStG: OG/KG als Leitbilder echte stille Gesellschafter EK aus Nutzungsüberlassung von Kapital iSd§27 Abs 2 Z 4 EStG unechte/atypisch stille Gesellschafter betriebliche EK idR nach§23 Z 2 EStG Die Bandbreite der ertragsteuerlichen Mitunternehmerschaft reicht in der Praxis sehr weit, da nach der Rsp des VwGH das Gesamtbild der Verhältnisse im Hinblick auf das Vorliegen von Unternehmerrisiko und -initiative entscheidend ist. Die Merkmale müssen lediglich alternativ und nicht kumulativ vorliegen.  VwGH 9.12.2004, 2000/14/0153; 23.2.1994, 93/15/0163

Bestimmung der Einkunftsart Grundsatz Einkunftsart einer Pers.ges. nach dem Katalog der Einkunftsarten bestimmen Einkunftsart heranziehen, die zur Anwendung käme, wenn Gesellschafter EU wäre Beispiel: OG-Tätigkeit besteht zu 100% aus VuV  alle EK zählen zu VuV Besonderheit Grundsatz der geringsten gewerblichen Tätigkeit nach§2 Abs 4 EStG Entfaltung einer gewerblicher Tätigkeit = EK aus Gewerbebetrieb Beispiel: OG-Tätigkeit besteht zu 99% aus VuV und zu 1% aus Gewerbetrieb  alle EK zählen zu§23 EStG Beteiligung an rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden Rechnungslegungspflicht schlägt auf Ebene des Gesellschafters durch Beispiel: Beteiligung an gewerbetreibender KG mit Überschreitung der Schwellenwerte nach§189 UGB UR: Jahresabschluss für KG; StR: Durchgriffsprinzip  Rechnungslegung und EK nach§23 =§5 GEA Das selbe gilt für eine a-typisch stille Beteiligung EU mit EK aus GB und Schwellenwertüberschreitung =§5 EStG  bei einer Beteiligung als a-typisch Stiller gilt§5 EStG auch für ihn

GEA als Gestaltungsmöglichkeit Vorteile der§5-Gewinnermittlung abweichendes Wirtschaftsjahr gewillkürtes BV Durchgriffsprinzip ermöglicht Nutzung von gewillkürtem BV jeder Gesellschafter für sich hat SBV Durchschlagen der Rechnungslegungspflicht der Pers.ges. auf die Gesellschafter ermöglicht die Nutzung von gewillkürtem BV Beispiel Kommanditist widmet privates Aktienportfolio der KG als gewillkürtes SBV UR: Vermögen der KG bleibt unverändert StR: aus PV wird SBV (=Alleineigentum eines Gesellschafters, das dem Gesellschaftsbetrieb dient) Vorteile: ANK, Verlustausgleich und -vortrag, TWA, Realisationsprinzip für Wertsteigerungen Voraussetzung: Beteiligung an rechnungspflichtigen Gewerbebetrieb zB als a-typisch Stiller oder als Kommanditist einer entsprechenden KG

Veräußerung eines KG-Anteils durch nat. Pers. gesellschaftsrechtlich: Share-Deal leichtere Abwicklung  Anteilsübertragung Im Jahresabschluss der KG ändert sich nichts! ertragsteuerlich: Asset-Deal Veräußerung der Miteigentumsquote am Gesellschaftsvermögen Aus der Sicht des Erwerbers Einzelaktivierung der WG und anteilige KP-Zuordnung auf die erworbenen Aktiva wenn TW den BW einzelner Aktiva übersteigt  ergänzende AK in Ergänzungsbilanz aktivieren anteiliger FW nach§8 Abs 3 EStG in Ergänzungsbilanz aktivieren und linear auf 15 Jahre in Ergänzungs-GuV abschreiben (=SBA) Schuldzinsen für Anteilserwerb sind als SBA nach§4 Abs 4 EStG abzugsfähig Aus der Sicht des Veräußerers anteiliger Verkauf der Aktiva und Passiva der KG Gegenüberstellung von VE und anteiligen BW inklusive der BW seiner Ergänzungsbilanz Aufteilung des VE auf die anteilig veräußerten Vermögenswerte zwecks unterschiedlicher Steuersätze Grundeigentum Aufspaltung in G+B und Gebäude  Inflationsabschlag bzw fiktive AK auf G+B sowie§30a EStG Finanzvermögen §27a EStG restliches Vermögen §33 bzw allenfalls halber Durchschnittssteuersatz nach§24 iVm§37 Abs 5 EStG GrESt und EG bei KG-Anteil mit Grundeigentum Was bewegt sich im GB?  Nichts, KG bleibt eingetragen  Anteilseigner wechselt  keine GrESt und EG  keine Selbstberechnung und Erklärung von ImmoESt  aber§30b EStG: ImmoESt-SVZ

Grundstücksverkauf durch OG/KG zivil- und gesellschaftsrechtlich sowie aus USt-licher und GrESt-licher Sicht veräußert OG/KG das Grundstück USt: unecht steuerbefreit nach§6 Abs 1 Z 9 lit a mit Option zur USt-Pflicht nach §6 Abs 2 UStG, um allenfalls eine VSt-Berichtigung zu vermeiden GrESt iHv 3,5% vom KP nach§1 Abs 1 Z 1 GrEStG und Pflicht zur Selbstberechnung nach§10 und§11 GrEStG sowie 1,1% EG vom KP nach TP 9 GGG ertragsteuerlich veräußern anteilig die Gesellschafter anteilige Gewinntangente wird mit 25% linear erfasst  klarstellend§32 Abs 2 iVm§30a EStG allenfalls Inflationsabschlag bzw fiktive AK geltend machen  nur für G+B da GrESt anfällt greift Pflicht zur Selbstberechnung, Einbehaltung und Erklärung der ImmoESt nach§30b und§30c EStG iVm§10 und§11 GrEStG

Wechsel zwischen Gesamthandvermögen und SBV Beispiel Drei Gesellschafter einer OG sind jeweils zu 1/3 beteiligt. Zudem sind sie zu je 1/3 Miteigentümer eines Grundstücks und legen dieses ins BV der OG ein. Jahre später wird das Grundstück wieder aus dem Gesamthandvermögen der OG ins Miteigentum der Gesellschafter übertragen und an die OG vermietet (=SBV). ertragsteuerliche Konsequenzen 2x Eigentumswechsel: zivilrechtliches Miteigentum wird Gesamthandeigentum der OG und wieder Miteigentum der Gesellschafter ertragsteuerlich sind die Gesellschafter vor und nach den Wechseln zu je 1/3 beteiligt  Durchgriffsprinzip und wirtschaftliche Zurechnung nach§24 Abs 1 lit e BAO beide Wechsel sind ertragsteuerneutral  keine ImmoESt Ausnahme: keine VuV an OG  aus SBV wird PV = Entnahme iSd§6 Z 4 EStG Grund und Boden zum BW entnehmen Gebäude zum TW entnehmen  Realisierung der stillen Reserven ohne Liquiditätszufluss grunderwerbsteuerliche Konsequenzen Eigentümerwechsel werden erfasst Sacheinlage in OG ohne Gegenleistung  BMGl = 3-facher Einheitswert x 3,5% und EG Rückübereignung aus Gesamthandeigentum ins Miteigentum  wieder GrESt und EG

Vermeidung von GrESt und EG Errichtung einer GmbH & Co KG Gründung einer Mini-GmbH Errichtungserklärung und Nennkapital (Bareinlage iHv 10.000 €) Zusammenschluss zu einer GmbH & Co KG nach§23 UmgrStG GmbH als Komplementärin  reine Arbeitsgesellschafterin  nicht am Vermögen der KG beteiligt natürliche Person = Kommanditistin und zu 100% am Vermögen der KG beteiligt Kauf der Immobilie über GmbH & Co KG GmbH & Co KG als Eigentümerin im GB 3,5% GrESt und 1,1% EG jeweils vom KP Verkauf der GmbH & Co KG bei Grundstückswertsteigerungen leichte Abwicklung GmbH hat kein BV außer Nennkapital Veräußerung des Kommanditanteils  einziges BV = Grundstück ImmoESt nach§30a EStG keine GrESt und EG fällt mehr an  GmbH & Co KG bleibt im GB Praxis: pro Grundstück eine GmbH & Co KG Hintergrund: mehr Flexibilität

Anteilsvereinigung in der GrESt Erwerb aller Anteile einer GmbH mit Grundeigentum steuerpflichtig nach§1 Abs 3 GrEStG Hintergrund: Vermeidung von Steuerumgehung direkter Kauf aus GmbH soll indirektem Kauf über den Anteilserwerb gleichgestellt werden BMGl: 3-facher Einheitswert bis 31.5.2014  bleibt Gesetzgeber untätig  VW keine EG, da GmbH im GB eingetragen bleibt Vermeidung der Anteilsvereinigung  Zurückbehalten eines Zwerganteils (VwGH) Verkauf des Grundstücks aus GmbH  43,75% effektive Steuerbelastung Vergleich mit GmbH & Co KG Käufer erwirbt sowohl 100% an GmbH als auch 100% am Kommanditanteil GmbH ist am Vermögen der KG nicht beteiligt Grundstück liegt im Gesamthandeigentum der KG KG benötigt zwingend mindestens 2 Gesellschafter für ihre Existenz 1x GmbH und 1x Kommanditist = 2 verschiedene Personen keine GrESt und EG Verkauf des Grundstücks aus KG und Verkauf der KG-Anteile löst ImmoESt aus

Hinzurechnungsregel nach§23 Z 2 EStG I Gewinnanteile und bestimmte Vergütungen gelten als betriebliche EK LuF, SA oder GB Dienstleistungen für die Gesellschaft Überlassung von Finanz- und Sachkapital Zweck der Hinzurechnungsregel = Gleichbehandlung mit EU EU kann sich auch keinen eigenen Unternehmerlohn auszahlen. auch keine Zinsen für sein Kapital und keine Mieten für seine Grundstücke Lohn, Zinsen und Mieten gelten ertragsteuerlich als Vorweggewinn aus der Gesellschaft Zweck der Hinzurechnungsregel = Vereinfachung volle Hinzurechnung unabhängig vom Beteiligungsausmaß bei 1/3-Beteiliung: eigentlich zu 1/3 für sich arbeiten und zu 2/3 für die anderen Gesellschafter Zweck der Hinzurechnungsregel = Abschottung Abschottung des betrieblichen Einkunftsbereich der Gesellschaft gegen eine Verlagerung in den außerbetrieblichen Bereich der Gesellschafter Gemeinsam erwirtschaftete betriebliche EK sollen nicht in den außerbetrieblichen Bereich verlagert werden.

Hinzurechnungsregel nach§23 Z 2 EStG II Folgen der Hinzurechnungsregel Arbeitslohn  keine NSA, sondern (Hofer-KG) Einkünfte aus GB  keine begünstigte Besteuerung des 13./14. Gehalts Kreditzinsen  keine EK aus KV, sondern EK aus GB  kein§27a sondern§33 EStG Mieteinnahmen aus Vermietung eines PV-Gebäudes an eigene KG keine EK aus VuV, sondern aus Gewerbebetrieb kein Zufluss-Abflussprinzip und EAR, sondern§5 EStG und Realisationsprinzip mit BVV durch Vermietung an eigene KG wird PV-Gebäude zu SBV (Einlage) Inflationsabschlag bzw fiktive AK nur für G+B; Vorteil: AfA 3% oder 2% statt 1,5% Kündigung des Mietvertrages  Entnahme aus dem SBV ins PV §6 Z 4 EStG: TW beim Gebäude im Zeitpunkt der Entnahme ansetzen = Realisierung stiller Reserven  Ausweg: Gebäude als gewillkürtes SBV erklären Trennung von SBV und KG-Beteiligung = Entnahme Erbrecht: Immobilie mit Mini-KG-Beteiligung vererben  so bleibt Qualität als SBV aufrecht und Entnahmeregel wird unterdrückt

Beispiel – KG-Anteilsveräußerung Herr Anton veräußert am 20.11.2013 seine 1/3-Beteiligung als Kommanditist einer gewerblich tätigen GmbH & Co KG. Frau Berta erwirbt die Beteiligung fremdfinanziert um 15 Mio, wobei Schuldzinsen iHv 0,5 Mio im Jahr 2013 anfallen. Der KP wird wie folgt auf Basis der TW in der Ergänzungsbilanz von Frau Berta aufgeteilt: 5 Mio werden auf die 1/3-Quote (§24 Abs 1 lit e BAO) der Käuferin an den Immobilien der KG verteilt, 3 Mio entfallen auf Finanzvermögen iSd§27 EStG und 4 Mio auf andere Einzel-WG. 3 Mio werden in der Ergänzungs-bilanz von Frau Berta als FW aktiviert. Herr Anton realisiert nach§24 EStG 9 Mio Gewinn aus der Anteilsveräußerung, wobei 3 Mio auf seine 1/3-Quote an den Grundstücken der KG und 1 Mio auf das 1/3 am Finanzvermögen der KG entfallen. Davon abgesehen wurde Herr Anton im Jahr 2012 67 Jahre alt und möchte nun in Pension gehen. Fragen Ermitteln Sie die ungefähre Ertragsteuerbelastung des Herrn Anton aus der KG-Anteilsveräußerung Alternative: Ändert sich die Steuerbelastung des Herrn Anton, wenn er 2012 erst seinen 50. Geburtstag gefeiert hätte? Wie ist der aktivierte FW bei Frau Berta ertragsteuerlich zu behandeln? Sind die Schuldzinsen von Frau Berta abzugsfähig? Beurteilen Sie den Sachverhalt im Hinblick auf GrESt und EG iZm dem Grundeigentum der KG.

Lösung Steuerbelastung von Herrn Anton Immobilientangente 3 Mio nach§30a EStG mit linear 25% besteuern  keine Selbstberechnung und Einbehaltung von ImmoESt durch Parteienvertreter, da der Erwerbsvorgang nicht der GrESt unterliegt  aber ImmoESt-SVZ nach§30b Abs 4 EStG iHv 0,75 Mio. Finanzvermögen 1 Mio ist nach§27a EStG linear mit 25% zu besteuern  0,25 Mio Rest-Gewinn 5 Mio sind nach§24 iVm§37 Abs 5 EStG mit dem halben Durchschnittssteuersatz zu belasten  1,25 Mio Alternative: 5 Mio nach§33EStG mit 50% zu belasten  2,5 Mio Gesamtsteuerlast 2,25 Mio bzw 3,5 Mio FWA bei Frau Berta FW ist nach§8 Abs 3 EStG in der Ergänzungs-GuV von Frau Berta linear verteilt auf 15 Jahre abzuschreiben  3 Mio : 15 = 0,2 Mio AfA als SBA Schuldzinsenabzug Ja  Schuldzinsen sind bei Frau Berta SBA nach§4 Abs 4 EStG keine GrESt und EG zivilrechtliche Grundeigentümerin bleibt die KG  GB-Bestand bleibt unverändert

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit