Steuern II - Bilanzsteuerrecht Prof. Dr. Christopher Barth unter der Mitarbeit von Florian Schröer

Anmerkungen Die Vorlesung orientiert sich bezüglich der Gliederung und des Inhaltes weitestgehend an folgender Literatur: Kudert, Stephan, Sorg, Peter: Steuerbilanz leicht gemacht. 1. Auflage, Berlin, Ewald von Kleist Verlag, 2009. (Auf Quellenangaben aus diesem Werk wurde verzichtet. Die Seitenangaben der Abschnittsüberschriften beziehen sich auf dieses Buch.) Das vorliegende Skript kann die Anwesenheit in der Vorlesung nicht ersetzen. Die gesetzlichen Vorschriften werden wie folgt abgekürzt: Bsp.: §2 III S.1 Nr. 4 HS 2 BspG (Beispielgesetz) Paragraph Absatz Satz Nummer (Aufzählung) Halbsatz Gesetzeskürzel

Tipps eines ehemaligen Studenten Das Steuerrecht ist ein äußerst komplexes und umfangreiches Gebiet, dass für sehr schnell unübersichtlich und durch viele Sondervorschriften und Ausnahmen äußerst komplex werden kann. Daher empfiehlt sich: Markiert die durchgenommenen Paragraphen eures Gesetzes mit Textmarker, am besten zweifarbig (z.B. „normale Markierung“ gelb, „Wichtiges/Ausnahmen/Sonderregelungen“ rot). Erstellt Paragraphenverweise für jeden durchgenommenen Paragraphen („Welche Vorschriften muss ich beachten, was gehört noch dazu?“), z.B. für §1 I EStG: §8 AO (Wohnsitz), §9 AO (gew. Aufenthalt), §2 I EStG (Umfang ESt) Macht euch Post-It‘s mit den wichtigsten Paragraphen jedes Gesetzes an euer Buch (am besten eine Farbe für jedes Gesetz), so könnt ihr in der Prüfung schneller arbeiten. Wenn ihr diese Tipps berücksichtigt, erleichtert euch das die Arbeit mit den Steuergesetzen und gleichzeitig habt ihr mal mit dem Gesetz gearbeitet.

Grundlagen des Steuerbilanzrechts Buchführungspflichten Steuerbilanz Gewinnermittlung durch Bilanzierung Positive und negative Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen und Privatvermögen

Allgemeines Inhalt des BilStR: periodengerechte ertragssteuerliche Gewinnermittlung durch Bilanzierung Grundlegende Normen: §§4 – 7k EStG

Buchführungspflichten Seite 11-13

Buchführungspflichten Unternehmer/ Gesellschafter: Rechtsform KapG oder eingetragene Genossenschaft? Ja Buchführungspflicht nach §238 I HGB (da Kaufmann kraft Rechtsform §6 HGB) Nein Freiberufler Nichtkaufmann ⇒ keine steuerliche Buchführungspflicht Land-/Forstwirt Eintrag ins Handelsregister? Ja ⇒ Buchführungspflicht nach §238 I HGB (da Kaufmann kraft Eintragung §§2,3,5 HGB) Nein ⇒ Nichtkaufmann ABER: ggf. steuerliche Buchführungspflichten Gewerbe-treibender In kfm. Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb? Ja ⇒ Buchführungspflicht nach §238 I HGB (da Kaufmann kraft Handelsgewerbe §1 HGB) Freiwillige Buchführung nach §241a HGB? Ja ⇒ Buchführungspflicht gem. §238 I HGB und 140 AO Nein ⇒ Nichtkaufmann ABER: ggf. steuerrechtliche Buchführungspflichten

Arten der Buchführungspflicht Handelsrechtliche Buchführungspflicht eng mit Kaufmannseigenschaft gem. §§1-6 HGB verknüpft Kennzeichen: Selbstständigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Dauerhaftigkeit, Auftreten im Wettbewerb/Markt Steuerrechtliche Buchführungspflicht abgeleitete steuerliche Buchführungspflicht (gem. §140 AO) = Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz originäre steuerliche Buchführungspflicht (handelsrechtlich keine Buchführungspflicht aber steuerrechtlich, sobald Grenzen des §141 AO überschritten) Buchführungspflicht trifft nur Gewerbetreibende und Land- und Forstwirtschaft (Pflicht damit für ESt, KSt, GewSt)

Buchführungspflicht Handelsbilanz Steuerbilanz dient der Rechenschaftslegung gegenüber Dritten dient der Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns Offenlegung im elektronischen Bundesanzeiger (§325 HGB) dient der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage Rechtsgrundlage: §5 I EStG (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz) aber: §5 VI EStG (steuerliche Vorschriften müssen beachtet werden) ⇒ Steuerbilanz ist eine um Steuervorschriften „korrigierte“ Handelsbilanz

Beispiel: Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz (1) Abschreibung eines Gebäudes Handelsbilanz: §253 III HGB ⇒ planmäßige Abschreibung über Nutzungsdauer Steuerbilanz: amtliche AfA-Tabellen für sämtliche Wirtschaftsgüter; bei Gebäuden: gesetzlich festgelegt §7 IV EStG 3% Betriebsvermögen + nicht Wohnzwecke 2% Betriebsvermögen + Wohnzwecke ODER Privatvermögen Baujahr ≥ 1925 2,5% Betriebsvermögen + Wohnzwecke ODER Privatvermögen Baujahr < 1925 Grund der Anpassung: Nutzungsdauer in der Handelsbilanz ist individuell ⇒ keine einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage wäre möglich

Beispiel: Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz (2) Durchführung der Anpassung: Möglichkeiten: Überleitungsrechnung mit Anpassungen eigene Steuerbilanz erstellen §60 II EStDV Handelsbilanz Steuerbilanz

Steuerbilanz Seite 14-17

Steuerbilanz – wichtige Fakten Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (gem. §140 AO und §5 I EStG) Steuerliche Wahlrechte dürfen ausgeübt werden (§5 I S.1 EStG) Steuerliche Vorschriften müssen berücksichtigt werden (§5 VI EStG) Anpassung der Steuerbilanz an Handelsbilanz durch Überleitungsrechnung oder eigens erstellte Steuerbilanz (§60 II EStDV)

Gewinnermittlung durch Bilanzierung Seite 17-19

Vermögensvergleich (1) steuerbilanzielle Gewinnermittlung bei Buchführungspflichtigen anhand eines Vermögensvergleiches (§5 I EStG i.V.m. §4 I EStG): Betriebsvermögen Wirtschaftsjahr - Betriebsvermögen Vorjahr = Zuwachs/Abnahme Betriebsvermögen + Entnahmen Wirtschaftsjahr - Einlagen Wirtschaftsjahr = Gewinn/Verlust Betriebsvermögen entspricht dem Eigenkapital in der Bilanz

Vermögensvergleich (2) Der Gewinn ergibt sich aus den Betriebseinnahmen abzgl. Betriebsausgaben (Kausalitätsprinzip § 4 IV EStG) Vorsicht: nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§4 V EStG) werden außerbilanziell hinzugerechnet steuerfreie Betriebseinnahmen werden außerbilanziell abgezogen Ziel Vermögensvergleich: Ermittlung steuerlicher Gewinn/Verlust

Vermögensvergleich (3) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§4 V EStG): Geschenke > 35 EUR 30% der Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass Aufwendungen für Segel- und Motorjachten Bußgelder…. steuerfreie Betriebseinnahmen Investitionszulagen § 13 InvZulG…

Exkurs: Konzernabschluss §§290ff. HGB; IFRS (1) Beispiel eines Konzerns: Gründe für eine Konzernstruktur: Risikostreuung schnelle Umstrukturierung Schaffung von Verantwortlichkeiten … Holding AG HB,StB ATU 100% HB,StB Bank Grüner Punkt 80% HB,StB Lebensmittel 50,1% HB,StB Metro Autohandel 75% HB,StB = Verkäufe Konzern Dritte

Exkurs: Konzernabschluss §§290ff. HGB; IFRS (2) Bilanzierung während Wirtschaftsjahr: Konzern wird als einzelnes Unternehmen betrachtet, d.h.: nur (Handels-)Beziehungen zu Dritten werden berücksichtigt konzerninterne (Handels-)Beziehungen werden „eliminiert“ Konzernabschluss muss zusätzlich zu den Handelsbilanzen und Steuerbilanzen der Subunternehmen erstellt werden alle Subunternehmen, bei denen Beteiligung größer 50% existiert, müssen in Konzernabschluss aufgenommen werden Grund Konzernabschluss: Informationszwecken und internationaler Vergleich

Positive und negative Wirtschaftsgüter Seite 20-21

Allgemeines Voraussetzung für Vermögensvergleich gem. §5 I EStG i.V.m. §4 I EStG: welche Vermögensgegenstände sollen/dürfen in den Vermögensvergleich einbezogen werden (sog. Ansatzvorschriften)? wie sind die angesetzten Vermögensgegenstände zu bewerten (sog. Bewertungsvorschriften)? ⇒ zu ermitteln: welche Wirtschaftsgüter gibt es? welche Wirtschaftsgüter gehören zum Betriebsvermögen, welche zum Privatvermögen?

Wirtschaftsgüter positive Wirtschaftsgüter ≙ Vermögensgegenstände (Bilanzaktiva) negative Wirtschaftsgüter ≙ Schulden (Bilanzpassiva) Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen, man unterscheidet: zivilrechtlicher Eigentümer (≙ rechtliches Eigentum) wirtschaftlicher Eigentümer (≙ tatsächliche Verfügungsmacht, §246 I S.2 HS 2 HGB und §39 II Nr.1 S.1 AO) ⇒ wirtschaftliches Eigentum entscheidet über Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (ist aber meist identisch mit zivilrechtlichem Eigentum)

Beispiel: zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum Sicherungsübereignung eines Kfz als Sicherheit für einen Kredit: ⇒ Der Unternehmer bilanziert das Kfz, da er gemäß §246 I S.2 HS 2 HGB i.V.m. §39 II Nr.1 S.1 AO wirtschaftlicher Eigentümer ist (Achtung: pünktliche Ratenzahlungen durch Unternehmer vorausgesetzt) Bank Unternehmer Übereignung Wirtschaftsgut (Kfz) Kredit §246 I S.2 HS 2 HGB i.V.m. 39 II AO wirtschaftlicher Eigentümer zivilrechtlicher Eigentümer

Weitere Beispiele: wirtschaftliches Eigentum Kauf unter Eigentumsvorbehalt Finanzierungsleasing (Leasingerlasse) Wertpapierpensionsgeschäfte…

Betriebsvermögen und Privatvermögen Seite 21-25

Allgemeines steuerbilanzielle Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, dabei ausschließlich Betriebsvermögen anzusetzen Betriebsvermögen = alle im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt, eingelegt wurden. man unterscheidet: notwendiges Privatvermögen notweniges Betriebsvermögen gewillkürtes Betriebsvermögen

Betriebsvermögen und Privatvermögen Notwendiges Privatvermögen Wirtschaftsgüter mit ausschließlich privater Nutzung betrieblicher Nutzungsanteil <10% dürfen nicht bilanziert werden Gewillkürtes Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die in objektivem Zusammenhang mit Betrieb stehen 10% ≤ betrieblicher Nutzungsanteil ≤ 50% dürfen bilanziert werden, wenn Aufnahme, dann zu 100% Notwendiges Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter mit ausschließlich betrieblicher Nutzung betrieblicher Nutzungsanteil >50% müssen bilanziert werden

Beispiel: gewillkürtes Betriebsvermögen Kfz-Nutzung 20% betrieblich, 80% privat, Anschaffungskosten: 100.000€ zzgl. USt; Aufnahme des Kfz in Betriebsvermögen; Kosten (AfA, Versicherung, Benzin etc.) 10.000€ pro Monat Privatnutzung ist als Privatentnahme zu versteuern (§6 I Nr.4 EStG), 1%-Regel kann nicht greifen, da kein notwendiges Betriebsvermögen zudem: Privatnutzung unterliegt als unentgeltliche Leistung jeden Monat der USt (§3 IXa Nr.1 UStG) ⇒ Privatanteil wird durch ein 3-Monats-Fahrtenbuch nachgewiesen/ermittelt: ⇒ privater Nutzungsanteil 80% ⇒ 8.000€ Privatentnahme

Wandlung von PV zu BV und umgekehrt Man kann Privatvermögen zu Betriebsvermögen machen. Dazu ist das Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen gem. § 6 I Nr. 5 EStG einzulegen (Einlage) Teilwert § 6 I Nr. 1 S. 3 EStG oder Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Man kann auch Betriebsvermögen zu Privatvermögen machen. Dazu wird das Wirtschaftsgut gem. § 6 I Nr. 4 EStG dem Betriebsvermögen entnommen (Entnahme). Wird ein betrieblicher Gegenstand privat genutzt, so liegt eine Entnahme von Nutzungen und Leistungen vor (vgl. § 12 Nr. 1 EStG) (vgl. auch KFZ Nutzung)

Abbildung laufender Geschäftsvorfälle Bilanzierung des Anlagevermögens Immaterielle Wirtschaftsgüter Sachanlagevermögen Finanzanlagen Bilanzierung des Umlaufvermögens Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Wertpapiere Das Eigenkapital als Saldogröße Zusammensetzung und Änderung des Eigenkapitals Eigenkapital bei Einzelunternehmern Eigenkapital bei Personengesellschaften Eigenkapital bei Kaitalgesellschaften

Abbildung laufender Geschäftsvorfälle Bilanzierung steuerfreier Rücklagen Rücklage für Ersatzbeschaffungen Reinvestitionsrücklage Verbindlichkeiten und Rückstellungen Verbindlichkeiten Rückstellungen Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten klassische Rechnungsabgrenzungsposten steuerliche Rechnungsabgrenzungsposten Übersicht: Vorschriften Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz

Bilanzierung des Anlagevermögens Seite 26-68

Exkurs: Entscheidung des Großen Senats des BFH von 1969 Handelsbilanz Steuerbilanz Aktivierungswahlrechte Aktivierungspflichten Aktivierungsgebote Aktivierungsverbote Passivierungswahlrechte Passivierungsverbote Passivierungsgebote

Exkurs: Grundsätzliche Bilanzierungsvorschriften Gliederungsvorschriften ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §§266,275 HGB Bilanzzusammenhang ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §252 I Nr.1 HGB Ansatz- und Bewertungsstetigkeit ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §§252 I Nr.6, 246 III HGB Einzelbewertungsgrundsatz ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §252 I Nr.3 HGB

Exkurs: Aktivierungsfähigkeit Wirtschaftsgüter dürfen nur dann aktiviert, d.h. in die Bilanz aufgenommen werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: abstrakte Aktivierungsfähigkeit ⇒ Verwertbarkeit und wirtschaftliches Eigentum müssen vorliegen konkrete Aktivierungsfähigkeit ⇒ es dürfen keine gesetzlichen Aktivierungsverbote bestehen Aktivierungs-entscheidung in der Steuerbilanz Positives Wirtschaftsgut? ja Zurechnung zum Betriebs-vermögen? Konkretes Bilanzierungs-verbot? nein Bilanzierungs-wahlrecht? Bilanzierung Wahlrecht keine Bilanzierung

Anlagevermögen Anlagevermögen = Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen abnutzbar oder nicht abnutzbar materiell oder immateriell beweglich oder unbeweglich man unterscheidet: immaterielle Wirtschaftsgüter Sachanlagevermögen Finanzanlagen

1.1. Immaterielle Wirtschaftsgüter Seite 26-29

Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter immaterielle Einzelwirtschaftsgüter = unbewegliche, i.d.R. abnutzbare Wirtschaftsgüter ohne körperliche Gestalt z.B. Patente, Lizenzen, Software,… können unterschieden werden in: selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des AV (Aktivierungswahlrecht in Handelsbilanz §248 II HGB; Aktivierungsverbot in Steuerbilanz §5 II EStG); z.B Entwicklungskosten; Bewertung nach § 255 IIa HGB entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des AV (Aktivierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz §5 II EStG) Vorsicht: selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des UV (Aktivierungspflicht in Handelsbilanz und in Steuerbilanz)

Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter Vorsicht: Handelsrechtliche Aktivierungsverbote § 248 II HGB z.B. selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten Der Grund liegt hier in der Schwierigkeit einer objektiven Bewertbarkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter

Geschäfts- und Firmenwert Man unterscheidet: derivativer (entgeltlich erworbener) Geschäfts-/Firmenwert (Aktivierung und lineare AfA HB: 5 Jahre § 285 Nr. 13 HGB; StB: 15 Jahre §7 I S.3 EStG) originärer (selbst erschaffener) Geschäfts-/Firmenwert (Aktivierungsverbot sowohl in HB als auch StB) Geschäfts- und Firmenwert ist von anderen immateriellen Wirtschaftsgütern zu trennen, da er nur dann bilanziert wird, wenn eine Unternehmensübernahme bzw. ein Unternehmensverkauf im Rahmen eines asset deals (im Gegensatz zum share deal) auftritt.

Vergleich Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz Immaterielle Wirtschaftsgüter: Handelsbilanz Steuerbilanz Bewertung: Anschaffungskosten + Nebenkosten §255 I HGB Bewertung: Anschaffungskosten §6 I EStG Nr.1 abnutzbares Anlagevermögen Nr.2 nicht abnutzbares Anlagevermögen + Nebenkosten selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des AV Aktivierungswahlrecht §248 II HGB Aktivierungsverbot §5 II EStG entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des AV Aktivierungspflicht

Vergleich Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz Derivativer Geschäfts- und Firmenwert: Handelsbilanz Steuerbilanz §253 III i.V.m. §246 I S.4 HGB Aktivierungs- und Abschreibungspflicht Über Nutzungsdauer 5 Jahre §285 Nr.13 HGB §5 II EStG Aktivierungs- und Abschreibungspflicht Über Nutzungsdauer 15 Jahre §7 I S.3 EStG

1.2. Sachanlagevermögen Seite 30-66

Grundstücke im Steuerrecht sind Grundstücksbestandteile separat zu betrachten: Grund und Boden Gebäude Außenanlagen Zubehör Selbstständiges, nicht abnutzbares Wirtschaftsgut; unabhängig von Bebauung Selbstständiges, abnutzbares Wirtschaftsgut Selbstständige, abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Zaun) Selbstständige, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Mülltonne) keine AfA AfA gem. §7 IV EStG AfA gem. §7 I EStG AfA gem. §§7 I,II; 6 II,IIa EStG

Anschaffungskosten Grund und Boden R6.2 EStR i.V.m. H6.2 EStH: Anschaffungskosten = Kaufpreis Schuldübernahmen Nebenkosten, sofern einzeln zuordenbar (Grunderwerbsteuer, Erschließungskosten, Erdarbeiten, straßenanliegerkosten nicht dazu gehören: Finanzierungskosten

Gebäude Man unterscheidet: unterschiedliche steuerliche Behandlung: unselbstständige Gebäudebestandteile (stehen in einheitlichem Nutzungs- und Funktionsumfang mit dem Gebäude) selbstständige Gebäudebestandteile (stehen nicht in einheitlichem Nutzungs- und Funktionsumfang mit dem Gebäude) unterschiedliche steuerliche Behandlung: unselbstständige Gebäudebestandteile: Bilanzierung und Abschreibung einheitlich mit dem Gebäude (Bad, Personenaufzug, Heizung, Rolltreppe,….) selbstständige Gebäudebestandteile: unterschiedliche Behandlung, siehe nächste Folie

Selbstständige Gebäudebestandteile (1) Betriebsvorrichtungen selbstständige, bewegliche und abnutzbare Wirtschaftsgüter kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem Gewerbetrieb AfA nach §7 I,II EStG z.B. Laderampen, Lastenaufzüge, Schornstein, Maschinenfundamente… Scheinbestandteile (Mietereinbauten) bewegliche und abnutzbare Wirtschaftsgüter zu vorübergehendem Zweck eingebaut; werden am Ende der Mietzeit wieder entfernt z.B. Trennwände, Küchen

Selbstständige Gebäudebestandteile (2) Ladeneinbauten selbstständige, unbewegliche Wirtschaftsgüter AfA nach §7 Va i.V.m. 7 IV oder V EStG z.B. Schaufenster, Tresen,… sonstige Einbauten Voraussetzung ist, dass Mieter wirtschaftlicher Eigentümer ist

Unterschiedliche Gebäudenutzung eigenbetriebliche Nutzung fremdbetriebliche Nutzung eigene Wohnzwecke fremde Wohnzwecke notwendiges Betriebsvermögen Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen notwendiges Privatvermögen Gebäude besteht aus maximal 4 selbstständige Gebäudebestandteilen unterschiedlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang separate Bilanzierung, Bewertung, Abschreibung (richtet sich nach §7 Va i.V.m. 7 IV oder V EStG)

Abbruch von Gebäuden/Gebäudebestandteilen (1) H6.4 EStH: 4 Fälle zu unterscheiden: schlichter Gebäudeabbruch Steuerpflichtiger hat Gebäude selbst errichtet Abbruchkosten (AbK) und Restbuchwert Gebäude (RBW) sofort abziehbare Betriebsausgaben Erwerb ohne Abbruchabsicht Steuerpflichtiger hat Gebäude erworben, mit der Absicht, es zu nutzen AbK und RBW sofort abziehbare Betriebsausgaben Achtung: wenn Abriss innerhalb von 3 Jahren nach Erwerb: Erwerb mit Abbruchabsicht, außer Steuerpflichtiger kann ungewöhnlichen Geschehensablauf nachweisen

Abbruch von Gebäuden/Gebäudebestandteilen (2) Erwerb mit Abbruchabsicht Steuerpflichtiger hat Gebäude erworben, um es abzureißen Gebäude ist werthaltig kein Neubau: RBW + AbK = Anschaffungskosten Grund und Boden Neubau: RBW + AbK = Anschaffungskosten neues Gebäude Gebäude ist wertlos Neubau: RBW = Anschaffungskosten Grund und Boden; AbK = Anschaffungskosten neues Gebäude Einlage mit Abbruchabsicht Steuerpflichtiger legt altes Gebäude ein, um neues zu errichten RBW + AbK = Anschaffungskosten neues Gebäude

Beispiel: Abbruch von Gebäuden (1) Der Unternehmer X erwirbt zum 05.03.2013 ein bebautes Grundstück, Übergang von Nutzen und Lasten, Besitz und Eigentum erfolgt am 02.06.2013 Kaufpreis für Grundstück 500.000€, Kaufpreis für das Gebäude: 800.000€ (alle Nebenkosten inkl.) Das Gebäude ist in sehr gutem Zustand, Alter: ca. 35 Jahre X nutzt das Gebäude als Bürogebäude bis zum 08.02.2014, dann wird bei einer Statikprüfung entdeckt, dass das Gebäude asbestverseucht ist X lässt daraufhin sofort das Gebäude abreißen, um ein neues und modernes Bürogebäude auf dem Grundstück zu errichten, Abrisskosten: 50.000€ Wie ist der Vorgang steuerrechtlich zu behandeln?

Beispiel: Abbruch von Gebäuden (2) Lösung: Es handelt sich um einen Erwerb ohne Abbruchabsicht. Grund: X reißt das Gebäude zwar vor Ablauf der 3-Jahres-Frist ab, allerdings handelt es sich hierbei um einen ungewöhnlichen Geschehensablauf (Asbest). Buchungen: Erwerb von Grundstück + Gebäude zum 02.06.2013: Gebäude 800.000€ an Bank 1.300.000€ Grund u. Boden 500.000€

Beispiel: Abbruch von Gebäuden (3) anteilige planmäßige AfA gem. §7 IV EStG bis 31.12.2013: anteilige planmäßige AfA gem. §7 IV EStG bis 08.02.2013: Abriss am 08.02.2013: AfA 14.000€ an Gebäude AfA 4.000€ an Gebäude s.b.A. 782.000€ an Gebäude 50.000€ Bank

Anschaffungsnaher Aufwand von Gebäuden §6 I Nr.1a EStG: anschaffungsnahe Herstellungskosten = Ausgaben für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung durchgeführt werden und 15% der Anschaffungskosten übersteigen. (rein steuerliche Vorschrift) Nicht dazu gehören: Erweiterungsaufwendungen nach §255 II S.1 HGB Regelmäßige Erhaltungsaufwendungen Handelsrechtlich ist zu beurteilen, ob es eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus i.S.d. § 255 II S. 1 HGB vorliegt

Standardhebung BMF 18.7.2003 3 von 4 Maßnahmen werden durchgeführt (auch Sanierung in Raten möglich; maßgeblich 5 Jahreszeitraum) Elektroinstallation Heizungsinstallation Sanitärinstallation Fenster Gleichzeitig liegt eine Standardhebung vor Sehr einfach --- mittel --- sehr anspruchsvoll  Steuerlich sind die Aufwendungen als HK zu aktivieren (HB: § 255 I S. 1 HGB)

Technische Anlagen und Maschinen = alle Anlagen und Maschinen, die unmittelbar der Produktion dienen auch hier entscheidend für Bilanzierung: wirtschaftliches Eigentum HB: planmäßige AfA gem. § 253 III HGB (linear, degressiv…) über wirtschaftliche Nutzungsdauer (individuell bestimmbar) StB: planmäßige AfA immer gem. §7 I EStG nur linear (§7 II EStG degressiv zur Zeit steuerlich nicht gestattet) über Nutzungsdauer gem. AfA Tabellen

Außerplanmäßige Abschreibungen HB: Außerplanmäßige Abschreibungen müssen auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorgenommen werden (§ 255 III S. 3 HGB; Pflichtabschreibung) StB: außerplanmäßige AfA können bei dauerhafter Wertminderung (§6 I S.2 EStG) auf niedrigeren Teilwert vorgenommen werden (Abschreibungswahlrecht; kann unabhängig von der HB ausgeübt werden; keine Maßgeblichkeit der HB) Steuerliche Konkretisierung der Dauerhaftigkeit: BMF 25.2.2000 wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt  Bei vorübergehender Wertminderung darf weder in HB noch StB abgeschrieben werden

Was ist der „Teilwert“? Im BilStR wird der Begriff „Teilwert“ verwendet, vgl. §6 I S.2 EStG im Handelsrecht der Begriff beizulegender Wert § 255 III HGB „Ist der Teilwert (…) niedriger, so kann dieser angesetzt werden.“ Dieser etwas umständlich in §6I S.3 EStG definierte Begriff meint jedoch nichts anderes als den Zeitwert eines Wirtschaftsgutes. Etwas leichter kann man mit diesem Begriff durch eine kleine Eselsbrücke umgehen: Teilwert = „Was ist das ,Teil‘ wert?“ d.h. also: „Welchen Wert besitzt ein bestimmtes Wirtschaftsgut zum betrachteten Zeitpunkt tatsächlich?“. Gleiches gilt für den handelsrechtlichen Begriff des beizulegenden Wertes.

Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung Zuschreibungspflicht in HB: § 253 V S. 1 HGB; Ausnahme: keine Zuschreibung beim derivativen Geschäfts- und Firmenwert Gleiches gilt für die StB: § 6 I Nr. 1 S. 4 EStG Maßstab für die Zuschreibung sind die fortgeführten AK/HK

Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) Bewertung der Anschaffungskosten/Herstellungskosten von beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zu einer selbstständigen Nutzung fähig sind (§6 II S.1 EStG; § 6 IIa EStG): Wahlrecht: Sofortabschreibung aller Wirtschaftsgüter mit Wert ≤ 150€ oder Aktivierung und AfA über Nutzungsdauer (§ 6 II, § 6 IIa S.4 EStG) Wahlrecht: Sofortabschreibung falls AK/HK (ohne Vorsteuer!) > 150 € und ≤ 410€ (§6II S.1 EStG) oder Aktivierung und AfA über Nutzungsdauer Wahlrecht: Bildung eines Sammelpostens falls 150€ < Anschaffungskosten/Herstellungskosten (ohne Vorsteuer!) ≤ 1.000€ und Abschreibung des Sammelpostens linear über 5 Jahre oder Aktivierung und AfA über Nutzungsdauer  Steuerliche Vorschriften dürfen auch in HB angewendet werden (IDW FN 10/2007)

Investitionsabzug nach § 7g EStG) Sonderabschreibung für kleine und mittlere Unternehmen Für künftige AK/HK von abnutzbaren beweglichen WG des SAV dürfen außerbilanziell 40% der Investitionssumme gewinnmindernd abgezogen werden (§ 7g I EStG; BMF 8.5.2009; Rz. 69) Anschaffung muss innerhalb von 3 Jahren nach Investitionsabzug erfolgen Im Jahr der Anschaffung ist der Investitionsabzug außerbilanziell wieder dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g II EStG; BMF 8.5.2009; Rz. 70) Innerhalb der Bilanz darf im Jahr der Anschaffung das angeschaffte WG um bis zu 40% der tatsächlichen AK/HK gewinnmindernd gemindert werden Im Jahr der Anschaffung und den folgenden 4 Jahren kann zusätzlich eine Sonder-AfA von insgesamt 20% abgezogen werden (§ 7g V EStG)

1.3. Finanzanlagen Seite 66-68

Finanzanlagen Es erfolgt eine finanzielle Beteiligung an anderen Unternehmen je nach Zweckbestimmung: nicht abnutzbares Anlagevermögen (langfristig) oder Umlaufvermögen (kurzfristig) häufigste Form: Wertpapiere (Bet. < 20%) und Beteiligungen (Bet. >= 20% und <= 50%) sowie verbundenen Unternehmen (Bet. > 50%) Unterscheidung: festverzinsliche Wertpapiere Wertpapiere mit variablem Ertrag

Bewertung von Finanzanlagen H4.2 EStH: Wertpapiere können nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen bewertet werden, wenn bei Einlage erkennbar ist, dass sie keinen Nutzen, sondern nur Verluste abwerfen Zugangsbewertung von Wertpapieren: Anschaffungskosten inkl. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Provisionen; Notarkosten) bei festverzinslichen Wertpapieren: Stückzinsen ≠ Anschaffungskosten! Finanzanlagen sind nicht abnutzbar ⇒ keine planmäßige AfA

Außerplanmäßige AfA von Finanzanlagen des Anlagevermögens Handelsbilanz Steuerbilanz nicht dauerhafte Wertminderung Abschreibungswahlrecht §253 III S.4 HGB Abschreibungsverbot § 6 I Nr. 2 EStG dauerhafte Wertminderung Abschreibungspflicht §253 III S.3 HGB §6 I Nr.1 S.2 EStG

Bilanzierung des Umlaufvermögens Seite 69-79

Bewertung des Umlaufvermögens Achtung: Die auf dieser Folie aufgeführten Vorschriften gelten für alle Posten des Umlaufvermögens! Umlaufvermögen = alle Wirtschaftsgüter, die nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen (⇒ Veräußerung, Verarbeitung, Verbrauch) keine planmäßige AfA Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten/Herstellungskosten (§6 I Nr.2 EStG) Bewertung am Bilanzstichtag: Vergleich von beizulegendem Wert (HB) bzw. Teilwert (StB) mit den Anschaffungskosten/Herstellungskosten und ggf. außerplanmäßige Abschreibung Strenges Niederstwertprinzip in der HB: d.h. Abschreibung sowohl bei dauerhafter als auch vorübergehender Wertminderung (§253 IV HGB) Abschreibungswahlrecht in der StB: nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (§ 6 I Nr. 2 S. 2 EStG)

2.1. Vorräte Seite 69-74

Vorräte Vorräte = alle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die für die Produktion oder die Veräußerung vorgesehen sind Grundsatz der Einzelbewertung §5 I EStG i.V.m. §252 I Nr.3 HGB; R 6.8 III EStR Bewertung mit Anschaffungskosten/Herstellungskosten wenn Anschaffungskosten/Herstellungskosten nicht bzw. schwer feststellbar (z.B. wegen Preisschwankungen bei beschafften Vorräten wie Fließen, Weinflaschen, Schrauben, Geschirr… ): Alternativer Wertansatz: einfache Durchschnittsbewertung gleitende Durchschnittsbewertung § 240 IV HGB; R 6.8 EStR

Beispiel Vorratsbewertung Bewertung von bestimmten Vorräten kann sehr komplex sein, z.B.: In einen Öltank werden 2.000 Liter Öl (Anschaffungskosten inkl. Nebenkosten: 4.000€) gefüllt, es erfolgt kein Verbrauch Am nächsten Tag werden weitere 3.000 Liter (3.500€) eingefüllt Nun werden von den 5.000 Litern exakt 4.000 Liter in der Produktion verbraucht Problem bei der Bewertung: Welcher Anteil des Öls stammt von den 2.000 Litern für 4.000€, welcher von den 3.000 Litern für 3.500€? ⇒ jeweiliger Anteil ist nicht feststellbar, da sich das Öl im Tank vermischt hat

Bewertungsverfahren Anschaffungskosten zzgl. Nebenkosten (betriebsbereiter Zustand § 255 I HGB, § 6 I Nr. 2 EStG) Herstellungskosten (§ 255 II, IIa HGB; § 6 I Nr. 2 EStG und R 6.3 EStR Pflichtbestandteile HB MEK+MGK+FEK+FGK+Sonderkosten der Fertigung+ AfA der Fertiguzngsmaschinen Wahlbestandteile HB Kosten der allgemeinen Verwaltung+ Aufwand für soziale Einrichtungen + Aufwand für freiwillige soziale Leistungen + Aufwand für betriebliche Altersversorgung Pflichtbestandteile StB: Nach BMF vom 12.3.2010 werden zusätzlich zu den HB Pflichtbestandteilen jetzt auch alle handelsrechtlichen Wahlrechte in der StB zu Pflichtbestandteilen

Bewertungsvereinfachungsverfahren (1) Das auf der vorherigen Folie genannte Problem kann auch mit den sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren umgangen werden Fifo-Methode (first-in-first-out) § 256 HGB; (Verbot in StB) Annahme: zuerst angeschaffte Güter werden zuerst verbraucht Lifo-Methode (last-in-first-out) (Perioden-Lifo; permanentes Lifo) § 256 HGB; § 6 I Nr. 2a EStG) Annahme: zuletzt angeschaffte Güter werden zuerst verbraucht Festwertmethode § 240 III HGB; H 6.8 Festwert EStH Annahme: Der Warenbestand bleibt annähernd konstant (Zugänge = Abgänge), der Wert unterliegt nur geringen Veränderungen, Güter von nachrangiger Bedeutung

Bewertungsvereinfachungsverfahren (2) Neben der Einzelbewertung oder Durchschnittbewertung sind bei der Bewertung von Vorräten erlaubt: in der Handelsbilanz: alle Methoden (§§249, 240 III HGB) in der Steuerbilanz: nur Lifo (§6 I Nr.2a EStG) und Festwert (§5 I EStG i.V.m. §240 III HGB)

Außerplanmäßige Abschreibungen Die notwendige Abschreibung wird regelmäßig im Rahmen der verlustfreien Bewertung (retrograde Wertermittlung) nach der Subtraktionsmethode ermittelt: Verlustfreie Bewertung Handelsbilanz Steuerbilanz Voraussichtlicher VK - Noch anfallende Kosten HB § 253 IV HGB: StB § 6 I Nr. 2 EStG: Beizulegender Wert - Durchschnittl. Gewinn Teilwert

2.2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Seite 74-78

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderung = Gegenwert einer erbrachten Lieferung/Leistung entstehen nach dem (Gewinn-)Realisationsprinzip erst bei Erbringung der Lieferung oder Leistung (im Gegensatz zur Einnahmen- Überschussrechnung § 4 III EStG bei der es i.d.R. auf den Zahlungsfluss ankommt) Unterteilung nach Fälligkeit (kurz-, mittel-, langfristig) LuL, verbundene Unternehmen, sonstige VG Währung Werthaltigkeit (vollwertig, zweifelhaft, uneinbringlich)

Bewertung von Forderungen Bewertung mit Anschaffungskosten (≙ Nennwert inkl. USt) uneinbringliche Forderungen: AfA gem. §6 I Nr.2 S.2 EStG in voller Höhe, sowie USt-Korrektur (§17 I,II UStG) zweifelhafte Forderungen: erst bei teilweisem Ausfall Teilwertabschreibung gem. §6 I Nr.2 S.2 EStG (Achtung: USt wird erst bei Uneinbringlichkeit korrigiert) in Höhe des wahrscheinlich noch einbringlichen Anteils

2.3. Wertpapiere des Umlaufvermögens Seite 78-79

Bewertungsvorschriften Es gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften des Umlaufvermögens, d.h.: keine planmäßige AfA Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten (§6 I Nr.2 EStG) Handelsrechtliche Pflicht zur Abschreibung auch bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (§253 IV HGB ; strenges Niederstwertprinzip); Steuerrechtliches Wahlrecht (§6 I Nr.2 S.2 EStG), falls es sich um eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung handelt Verpflichtung zur Wertzuschreibung bei späteren Kurssteigerungen ( § 256 V HGB; § 6 I Nr. 2 S.2 EStG)

Das Eigenkapital als Saldogröße Seite 80-86

Zusammensetzung und Änderung des Eigenkapitals Eigenkapital besteht aus erfolgswirksamen Komponenten (Jahresüberschuss/-fehlbetrag) und erfolgsneutralen Komponenten (Einlagen/Entnahmen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern bzw. Kapitalerhöhungen/Gewinnausschüttungen oder Gewinnrücklagen bei Kapitalgesellschaften) ⇒ ist damit eine veränderliche Größe Aufbau bzw. „Aussehen“ des Eigenkapitals: bei Kapitalgesellschaften gem. §266 III HGB bei Einzelunternehmern/Personengesellschaften: Kapitalkonten (s. folgende Folien)

Das Eigenkapital bei Einzelunternehmern Buchung von Einlagen und Entnahmen über das Unterkonto „Privat“ Möglichkeiten zur Einlage/Entnahme: Bareinlagen/-entnahmen Sacheinlagen/-entnahmen (sollten zum Marktwert gebucht werden)

Das Eigenkapital bei Personengesellschaften Achtung: Personengesellschaften (KG, OHG,…) sind keine Rechtspersonen! ⇒ Transparenzprinzip: Jahresüberschuss/-verlust sowie Personensteuern sind den Gesellschaftern, nicht der Gesellschaft zugehörig, d.h. der Gewinn bzw. Verlust wird am Ende des Jahrs auf die G‘ter verteilt. Deshalb i.d.R. 2 Kapitalkonten für jeden Gesellschafter: Kapitalkonto I: Einlagen lt. Gesellschaftsvertrag Kapitalkonto II: Gewinnanteile, Verluste, Einlagen, Entnahmen

Das Bilanzen bei Personengesellschaften Gesamthandsbilanz: Vermögensgegenstände und Schulden der PersG selbst; diese kann selber Verträge abschließen Sonderbilanzen: Hier werden eventuell für alle Gesellschafter Bilanzen erstellt, in denen Vermögensgegenstände und Schulden aufgeführt, die nur den einzelnen Gesellschaftern gehören und in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der PersG stehen (z.B. A vermietet G+B an PersG; B überlässt der PersG einen LKW….) Ergänzungsbilanzen: Entstehen i.d.R. bei Gesellschafterwechseln und stellen die korrekte Bilanzierung dieser Fälle dar  Einheitliche und gesonderte Gewinnfestellung

Das Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften (AG, GmbH,…) sind juristische Personen Besteuerung folgt dem Trennungsprinzip (Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird nicht automatisch Gesellschaftern zugerechnet, sondern zunächst der Gesellschaft) Kapitalgesellschaft ist selbst Steuersubjekt (Gesetz: KStG) Gesellschaft hat 3 Möglichkeiten der Gewinnverwendung: Thesaurierung (Einbehalten des Gewinns, fließen in Gewinnrücklagen) Gewinnausschüttung an Gesellschafter durch Gewinnverwendungsbeschluss Vortrag auf neue Rechnung (Gewinnvortrag)

Bilanzierung steuerfreier Rücklagen Seite 87-106

Allgemeines Gibt es nur in der StB in den im Gesetz ausdrücklich vorgesehen Fällen (z.B. Rücklage nach § 6b EStG oder R 6.6 EStR sog. „steuerfreie Rücklagen“ führen nicht zu Steuerfreiheit, sondern nur zu Steuerstundung werden gebildet, wenn aufgedeckte stille Reserven nicht als Ertrag gewertet, sondern auf andere Wirtschaftsgüter übertragen werden Übertragung kann dabei (aus verschiedenen Gründen) nicht im gleichen Geschäftsjahr möglich sein ⇒ Rücklagenbildung (SoPo: Sonderposten mit Rücklageanteil)

Was sind „stille Reserven“? stille Reserven = nicht in der Bilanz erkennbare „Wertreserven“ entstehen durch Unterbewertung von Aktiva (z.B. Forderungen wertberichtigt obwohl werthaltig; G+B wird mit AK und nicht mit Zeitwert bewertet…) bzw. Überbewertung von Passiva(z.B. RSt sind überbewertet) können aktiv (z.B. Ausnutzen von gesetzlichen Ermessensspielräumen) oder passiv (z.B. durch unbemerkten Wertanstieg) entstehen Folge: Gewinn bzw. Eigenkapital erscheint geringer, „als es tatsächlich ist“ ⇒ Die „Aufdeckung“ (= Offenlegung) von stillen Reserven erhöht i.d.R. den zu versteuernden Gewinn

4.1. Rücklage für Ersatzbeschaffung R 6.6 EStR Seite 92-99

Rücklage für Ersatzbeschaffung Regelung in den Steuerrichtlinien R 6.6 EStR ⇒ keine direkte gesetzliche Regelung Hintergrund: Ungewolltes Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus einem Betrieb Aufdeckung stiller Reserven würde zu erhöhtem Gewinn führen erhöhter Gewinn würde zu höherer Besteuerung führen Zweck der Rücklage: Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven eines ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes, damit Ersatzbeschaffungen wirtschaftlich möglich sind

Voraussetzungen der Rücklagenbildung Zur Bildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung müssen gem. R6.6 EStR i.V.m. H 6.6 EStH alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: der Steuerpflichtige muss zum begünstigten Personenkreis gem. R6.6 EStR gehören (= Gewinn wird gem. §5 i.V.m. §4 I EStG ermittelt) Ausscheiden des Wirtschaftsgutes erfolgt durch höhere Gewalt oder durch behördlichen Eingriff (R6.6 I S.1,2 Nr.1 EStR) Aufdeckung stiller Reserven durch das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes gegen Entschädigung, i.d.R. Versicherung Übertragung der stillen Reserven auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines art- und funktionsgleichen Wirtschaftsgutes (= Ersatzwirtschaftsgut)

Übertragung stiller Reserven gem. R6.6 EStR (1) wenn Ausscheiden und Ersatzbeschaffung im gleichen Wirtschaftsjahr: sofortige Übertragung der stillen Reserven auf das Ersatzwirtschaftsgut wenn Ausscheiden und Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Wirtschaftsjahr: Bildung einer steuerfreien Rücklage, SoPo, im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens (nicht später!), wenn: Ersatzbeschaffung ernstlich geplant Ersatzbeschaffung zu erwarten Keine Übertragung der SR auf vor dem Ereignis zugegangene Vermögensgegenstände („nur der Landwirt weiß, dass die Scheune morgen warm saniert wird“) zum Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung: Übertragung der sR auf die Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes

Übertragung stiller Reserven gem. R6.6 EStR (2) Frist zu Übertragung der Rücklage auf Ersatzwirtschaftsgut: 1 Jahr (bewegliche Wirtschaftsgüter) bzw. 2 Jahre (Grundstücke/Gebäude) wenn keine Übertragung nach Fristablauf: Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage falls sog. „Mehrentschädigung“ (= erhaltene Entschädigung nicht vollständig für Ersatzbeschaffung verwendet), nur anteilige Übertragung der sR auf die Anschaffungskosten/Herstellungskosten erlaubt: anteil. Übertragungsbetrag=aufgedeckte stille Reserve ∙ AK/HK Ersatzwirtschaftsgut Entschädigung

Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (1) Unternehmer X (Gewinnermittlung gem. §5 I EStG) verliert am 01.08.2013 eine Spezialmaschine durch Hochwasser (vollständige Zerstörung, kein Restwert) Versicherung zahlt am 16.08.2013 520.000€ an X, davon 500.000€ für die Spezialmaschine und 20.000€ für entgangenen Gewinn X hat die Spezialmaschine am 21.08.2013 durch eine modernere Variante für 550.000€ zzgl. USt ersetzt Die alte Spezialmaschine befand sich seit dem 01.01.2011 im Betriebsvermögen, Anschaffungskosten 500.000€, Nutzungsdauer 10 Jahre ⇒ Buchungen/steuerrechtliches Vorgehen?

Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (2) Lösung: Anschaffungskosten Maschine alt: 500.000€, Nutzungsdauer 10 Jahre ⇒ lineare AfA mit 50.000€ pro Wirtschaftsjahr ⇒ Restbuchwert: 500.000€ - 50.000€ - 7 12 ∙ 50.000€ = 420.833€ Buchungen bei Schadenseintritt: AfA 29.166€ an Maschinen AfA außergew. 420.833€

Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (3) 16.08.2013: Entschädigungssumme durch Versicherung: 16.08.2013: Bildung der Rücklage (Entschädigung – Restbuchwert) 21.08.2013: Neuanschaffung Bank 520.000€ an s.b.E. s.b.A. 79.167€ an steuerfr. RL Maschinen 550.000€ an Bank 654.500€ Vorsteuer 104.500€

Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (4) 21.08.2013: Übertragung der stillen Reserven steuerfr. RL 79.167€ an s.b.E. s.b.A. Maschinen

4.2. Reinvestitionsrücklage nach §6b EStG Seite 99-106

Reinvestitionsrücklage nach §6b EStG gesetzliche Grundlage: §6b EStG Hintergrund: Veräußerung von bestimmten definierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögen dadurch aufgedeckte stille Reserven würden den Gewinn erhöhen erhöhter Gewinn würde zu erhöhter Besteuerung führen Zweck der Rücklage: Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven eines veräußerten Wirtschaftsgutes, damit andere Investitionsvorhaben wirtschaftlich erleichtert sind

Voraussetzungen der Rücklagenbildung (§6b IV EStG) Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen gem. §4 I EStG oder § 5 EStG zum Zeitpunkt der Veräußerung waren Wirtschaftsgüter mindestens 6 Jahre ununterbrochen Teil des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte die (neu) angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgüter gehören zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte der Gewinn aus der Veräußerung muss steuerpflichtig sein der Abzug der Anschaffungskosten/Herstellungskosten sowie die Bildung und Auflösung der Rücklage muss in der Buchführung verfolgbar sein

Übertragung stiller Reserven gem. §6b EStG (1) gem. §6b I EStG sind folgende Übertragungen möglich: Verkauf von Neuanschaffung von Grund und Boden Aufwuchs Gebäude Binnenschiffe

Übertragung stiller Reserven gem. §6b EStG (2) Abzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung, wenn neue Wirtschaftsgüter im Jahr der Veräußerung oder im Vorjahr angeschafft/hergestellt (§6b I EStG) wenn Abzug nicht im Wirtschaftsjahr erfolgt: Bildung einer steuerfreien Rücklage, Abzug muss innerhalb von 4 Jahren bzw. 6 Jahren (Gebäude) erfolgen (§6b III EStG) wenn keine Übertragung nach Fristablauf: Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage inkl. Verzinsung der Rücklage (§6b III i.V.m. §6b VII EStG) mit 6% pro Jahr

Beispiel: Reinvestitionsrücklage (1) Unternehmer U möchte Grund und Boden I veräußern und sofort dafür Grund und Boden II erwerben ⇒ Buchungen/steuerrechtliche Behandlung? Lösung: Buchung Verkauf Grund und Boden I: es würden nur ca. 50% der 400.000€ übrig bleiben, da s.b.E. steuerpflichtig ist Bank 500.000€ an Grund u. Boden 100.000€ s.b.E. 400.000€

Beispiel: Reinvestitionsrücklage (2) gem. §6b EStG dürfen die stillen Reserven auf Grund und Boden II übertragen werden ⇒ Vermeidung der sofortigen Besteuerung: Kauf von Grund und Boden II gem. §6b EStG Wertentwicklung von Grund und Boden II durch § 6b Übertragung: Anschaffungskosten Grund und Boden II 500.000€ - §6b EStG-Übertragung 400.000€ = Bilanzansatz 100.000€ Grund u. Boden 500.000€ an Bank/Verb. s.b.A. 400.000€

Sonderregelungen des §6b X EStG enthält Sonderregelungen für Einzelunternehmer und Personengesellschaften §6b X S.1 EStG: ermöglicht Übertragung von Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften oder bewegliche Güter des Anlagevermögens (im Wirtschaftsjahr und folgenden 2 Wirtschaftsjahren) Gebäude (im Wirtschaftsjahr und folgenden 4 Wirtschaftsjahren) wenn Abzug nicht im Wirtschaftsjahr erfolgt: Bildung einer steuerfreien Rücklage, zur Auflösung gelten die oben genannten Fristen (§6b X S.5,6 EStG)

Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (1) Einzelunternehmer A verkauft seine Anteile an der X-GmbH am 14.11.2012, seine Beteiligungsquote beträgt 30% Anschaffungskosten 50.000€, Verkaufspreis: 250.000€ Variante 1: Kauf von Anteilen der M-AG (Anschaffungskosten 300.000€) am 05.03.2013 Variante 2: Kauf eines LKW (Anschaffungskosten 200.000€) am 05.03.2013 ⇒ Buchungen/steuerrechtliche Behandlung?

Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (2) Lösung: Zuordnung der Einkünfte aus der Veräußerung vom 14.11.2012: §15 EStG §16 EStG §17 EStG §20 EStG Betriebsvermögen Privatvermögen Beteiligung < 100% Beteiligung = 100% Beteiligung ≥ 1% Beteiligung < 1% Teileinkünfteverfahren §3 Nr.40 a) EStG §3 Nr.40 b) EStG §3 Nr.40 c) EStG GewSt-Freiheit Kapitalertragsteuer §32d EStG §6b X EStG nur anwendbar für Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden es verbleiben §§15,16 EStG A aber nur zu 30% beteiligt ⇒ §15 EStG

Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (3) Buchung der Veräußerung am 14.11.2012: §6b III EStG: Bildung eines Sonderposten mit Rücklagenanteil: Bank 250.000€ an Beteiligungen 50.000€ s.b.E. 200.000€ müsste theoretisch nach §§15 i.V.m. 3 Nr.40 a) EStG versteuert werden, d.h.: steuerfrei 80.000€ und steuerpflichtig 120.000€ s.b.A. 200.000€ an Sonderposten

Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (4) Kauf der Anteile (Variante 1) 05.03.2013: Eine vollständige Übertragung der Anschaffungskosten ist gem. §6b X S.6 i.V.m. §6b X S.3 EStG zulässig. Beteiligung 300.000€ - §6b EStG-Übertragung 200.000€ = Bilanzansatz 100.000€ Beteiligungen 300.000€ an Bank Sonderposten 200.000€

Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (4) Kauf des LKW (Variante 2) 05.03.2013: Nur in Höhe des steuerpflichtigen Anteils erfolgt eine Übertragung der sR auf die Anschaffungskosten gem. §6b X S.6 i.V.m. §6b X S.2 EStG. Beteiligung 200.000€ - §6b EStG-Übertragung 120.000€ = Bilanzansatz 80.000€ Fuhrpark 200.000€ an Bank Sonderposten 120.000€ s.b.E 80.000€

Verbindlichkeiten und Rückstellungen Seite 107-115

Verbindlichkeiten HB: Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz gem. §253 I S.2 HGB mit dem Erfüllungsbetrag zu bilanzieren (Höchstwertprinzip). Auch bei Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von größer 1 Jahr ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Hierbei sind künftige Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen. StB: Achtung: die steuerliche Sonderregelung des § 6 I Nr.3 EStG schreibt zwingend die Abzinsung von Verbindlichkeiten vor, die eine Restlaufzeit von über einem Jahr haben (Ausnahmen §6 I Nr.3 S.2 EStG); vgl. BMF 26.5.2005 mit Abzinsungstabellen. Zudem dürfen gem. § 6 I Nr. 3 f EStG keine künftigen Preis- und Kostenentwicklungen berücksichtigt werden  Bei Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit > 1 Jahr erfolgt ein unterschiedlicher Wertansatz in HB und StB

Verbindlichkeits- RSt, Aufwands-RSt Handelsbilanz: Pflicht zur Rückstellungsbildung bei ungewissen Verbindlichkeiten (§249 I HGB) Steuerbilanz: Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (§5 I EStG) sind diese Verbindlichkeiten auch in der StB zu bilden Voraussetzung zur Bildung einer Rückstellung ist eine rechtliche bzw. faktische Verpflichtung gegenüber Dritten (z.B.: Pension, Garantie,…) Auch die Aufwandsrückstellungen für Instandhaltungen die innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden , sowie Abraumbeseitigung innerhalb 1 Jahres sind sowohl in HB als auch StB zu bilden (§ 249 I Nr. 1 HGB, R 5.7 XI EStR)

Verbindlichkeits- RSt, Aufwands-RSt Beispiele für RSt: Garantie RSt Urlaubs RSt RSt für Schadenersatz Jubiläums RSt RSt für Jahresabschluss RSt für Aufbewahrung Geschäftsunterlagen……

Verbindlichkeits-RSt Bewertung HB: Die RSt mit einer Restlaufzeit von > 1 Jahr sind mit einem laufzeitadäquatem Zinssatz (durchschnittlicher Marktzins) abzuzinsen; dieser wird auf der Hompage der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben § 253 II S. 4 HGB Bewertung StB: Die RSt mit einer Restlaufzeit von > 1 Jahr sind mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen Die Bewertung der Pensions RSt erfolgt in der HB mit dem voraussichtlichen künftigen Erfüllungsbetrag (künftige Preis- und Kostenentwicklungen) § 253 I S. 2 HGB anzusetzen und mit Hilfe eines durchschnittlichen Marktzinssatzes fristenkongruent diskontiert (Deutsche Bundesbank) Pensions-RSt in der StB sind nach §6a EStG (Teilwertverfahren) zu bewerten; Abzinsung erfolgt mit einem Zinssatz von 6% § 6a III S. 3 EStG

Verbindlichkeits-RSt Vorsicht: es gibt weitere zahlreiche steuerrechtliche Einschränkungen für den Ansatz und die Bewertung von RSt Bilanzansatz: §5IIa, III, IV, IVa, IVb EStG Bewertung: § 6 I Nr. 3a Bst. a) bis f) EStG

Drohverlustrückstellungen; Latente Steuern Handelsbilanz: Pflicht zur Rückstellungsbildung bei Drohverlusten (§249 I HGB) Steuerbilanz: Ansatzverbot (§5 IVa HGB) Latente Steuern § 274 HGB: Für aktive latente Steuern besteht in der HB ein Aktivierungswahlrecht Für passive latente Steuern besteht in der HB eine Passivierungspflicht In der StB dürfen keine latenten Steuern gebildet werden

Bilanzierung der Rechnungsabgrenzungsposten Seite 116-121

„Klassische“ Rechnungsabgrenzungsposten werden gebildet, wenn Zahlung und eine zeitraumbezogene Leistung (z.B. Mieten, Kreditzinsen,…) zeitlich auseinanderfallen Handelsbilanz: Bildung gem. §250 HGB Steuerbilanz: Bildung gem. §5 V EStG (aber: praktisch inhaltsgleich) man unterscheidet: aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) = Aufwendungen, die zeitlich nach dem Abschlussstichtag auftreten passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) = Erträge für zeitlich nach dem Abschlussstichtag zu erbringende Leistungen

Steuerliche Rechnungsabgrenzungsposten §5 V S.2 EStG: Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorräte (als aRAP) USt auf Anzahlungen (als aRAP)

Übersicht: Vorschriften Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz

Allgemeine Bilanzierungsvorschriften Anmerkung: Sofern bei einer Vorschrift ausschließlich §5 I EStG aufgeführt ist, ist dies gleichzusetzen mit der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Handelsbilanz Steuerbilanz Gliederungsvorschriften §266 HGB (Bilanz), §275 HGB (GuV) §5 I EStG wie HB Bilanzzusammenhang §252 I Nr.1 HGB Ansatz- u. Bewertungsstetigkeit §§252 I Nr.6, 246 III HGB Einzelbewertungsgrundsatz §252 I Nr.3 HGB

Anschaffungskosten Herstellungskosten Handelsbilanz Steuerbilanz §255 I HGB Anschaffungskosten + Nebenkosten §6 I EStG Anschaffungskosten Nr.1 abnutzbares Anlagevermögen Nr.2 nicht abnutzbares Anlagevermögen + Nebenkosten Handelsbilanz Steuerbilanz §255 II HGB = MEK + MGK + FEK + FGK + SEKF + anteilige Abschreibungen + ggf. Wahlrechte (S.3) §6 I Nr.1,2 EStG alles muss aktiviert werden, keine Wahlrechte (R6.3, R6.4 EStR)

Herstellungskosten nachträgliche Anschaffungskosten/Herstellungskosten Handelsbilanz Steuerbilanz keine Zusatzvorschriften; GWG Regeln analog StB steuerliche Zusatzvorschriften GWG-Regeln §6 II,IIa EStG (Sofortabschreibung/Sammelposten) Handelsbilanz Steuerbilanz §255 II S.1 HS 2 HGB „…nur Erweiterung und wesentliche Verbesserung über ursprünglichen Zustand hinaus…“ §5 I EStG aber: wesentliche Verbesserung heißt 3 von 4 Maßnahmen (Heizung, Sanitär, Fenster, Elektrizität) Bei gleichzeitiger Standardhebung

anschaffungsnahe Herstellungskosten planmäßige Abschreibungen Handelsbilanz Steuerbilanz §6 I Nr.1a EStG Instandhaltungskosten innerhalb von 3 Jahren > 15% der Anschaffungskosten ⇒ aktivierungspflichtige Herstellungskosten §255 II S.1 HS 2 HGB „…nur Erweiterung und wesentliche Verbesserung über ursprünglichen Zustand hinaus…“ Handelsbilanz Steuerbilanz §253 III HGB Keine substanziellen Einschränkungen §§7-7k EStG aber: amtliche AfA-Tabellen mit festgelegter Nutzungsdauer und lineare Methode

außerplanmäßige Abschreibungen Handelsbilanz Steuerbilanz §253 III HGB maßgebend: „niedrigerer beizulegender Wert“ = Marktpreis (§255 IV HGB) Anlagevermögen vorübergehende Wertminderung: Aktivierungsverbot Finanzanlagevermögen: Wahlrecht §253 III S.4 HGB dauerhafte Wertminderung: immer Abschreibungspflicht §253 III S.3 HGB Umlaufvermögen vorübergehende und dauerhafte Wertminderung: immer Abschreibungspflicht §253 IV HGB abnutzbares Anlagevermögen vorübergehende Wertminderung: Verbot von Teilwertabschreibungen dauerhafte Wertminderung: Wahlrecht §6 I Nr.1 S.2 HS 2 EStG nicht abnutzbares Anlagevermögen bzw. Umlaufvermögen dauerhafte Wertminderung: Wahlrecht §6 I Nr.2 S.2 HS 2 EStG

Gruppenbewertung Festwert Handelsbilanz Steuerbilanz §240 IV HGB gleichartige/gleichwertige Vermögensgegenstände dürfen zu Gruppe zusammengefasst und mit gewogenem Durchschnittswert bewertet werden §5 I EStG zusätzlich: R6.8 IV EStR wie HB Handelsbilanz Steuerbilanz §240 III HGB gleichbleibender Wert ansetzbar falls Vermögensgegenstände regelmäßig ausgetauscht werden und von nachrangiger Bedeutung §5 I EStG zusätzlich: R5.4 EStR wie HB

Bewertungsvereinfachungsverfahren Bewertung von Rückstellungen Handelsbilanz Steuerbilanz Einzelbewertung, Durchschnittsbewertung, §256 HGB Lifo- und Fifo-Verfahren §6 I Nr.2a EStG nur Lifo-Verfahren Handelsbilanz Steuerbilanz §249 HGB ungewisse Verbindlichkeiten Drohverluste bestimmte Aufwandsrückstellungen §5 I EStG aber: Einschränkungen §6a; §5IIa, III, IV, IVb EStG Verbot von Drohverlustrückstellungen §5 IVa EStG

Bewertungsvereinfachungsverfahren Bewertung von Rückstellungen Handelsbilanz Steuerbilanz Einzelbewertung, Durchschnittsbewertung, §256 HGB Lifo- und Fifo-Verfahren §6 I Nr.2a EStG nur Lifo-Verfahren Handelsbilanz Steuerbilanz §249 HGB ungewisse Verbindlichkeiten Drohverluste bestimmte Aufwandsrückstellungen §253 II HGB abgezinster Erfüllungsbetrag und laufzeitadäquater Zinssatz von Bundesbank §5 I EStG aber: Einschränkungen §6a; §5IIa, III, IV, IVb EStG Verbot von Drohverlustrückstellungen (§5 IVa EStG) §6 I Nr.3a e) EStG Abzinsung mit 5,5%

Bewertung von Pensionsrückstellungen Bewertung von Verbindlichkeiten Handelsbilanz Steuerbilanz §253 I S.2,3, II HGB Pensions RSt; Erfüllungsbetrag Preis- Kostensteigerungen; Zinssatz der Bundesbank §6a EStG (zahlreiche Einschränkungen) Teilwertverfahren, Zinssatz 6%; keine Preis– und Kostensteigerungen Handelsbilanz Steuerbilanz §253 I S.2 HGB Erfüllungsbetrag (Preis- und Kostensteigerungen), keine Abzinsungen §5 I EStG aber §6 I Nr.3 EStG Abzinsung der Verbindlichkeiten mit 5,5% (Ausnahmen §6 I Nr.3 S.2 EStG)

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