Vergleich der kommunalen haushaltsrechtlichen Regelungen in ausgewählten Bundesländern Tagung Fachverbände Kommunalkassenverwalter und Kämmerer Neumünster, 20.09.2005 Dr. Berit Adam

Agenda Stand des Reformprozesses und der Gesetzgebung 2. Analyse der Unterschiede der (beabsichtigten) haushaltsrechtlichen Regelungen 2.1 Haushaltsplan und Finanzplanung 2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln 2.3 Jahresabschluss 2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln 2.5 Sonderregelungen zur Eröffnungsbilanz 2.6 Konsolidierung 3. Zusammenfassung/Fazit

1. Stand des Reformprozesses Bundesländer mit Übergang auf die Doppik Nordrhein-Westfalen Ab 2005, Übergangsfrist bis 31.12.2008 Niedersachsen Ab 2006, Übergangsfrist bis 31.12.2011 Hamburg Umstellung bis 2006 Bremen Umstellung bis 2008 Sachsen Übergangsfrist bis 2010 Sachsen-Anhalt Ab 01.01.2006, Übergangsfrist bis 31.12.2009 Brandenburg Ab 2007, Übergangsfrist bis voraussichtlich 31.12.2012 Rheinland-Pfalz Ab 01.01.2007, Übergangsfrist bis 01.01.2009 Thüringen Übergangsfrist bis voraussichtlich 31.12.2010 Mecklenburg-Vorpommern Ab 01.01.2007, Übergangsfrist steht noch nicht fest Saarland Übergangsfrist bis 31.12.2008 Baden-Württemberg Ab 2007, Übergangsfrist bis 01.01.2012 Bundesländer mit Wahlrecht zwischen Doppik und erweiterter Kameralistik Hessen Ab 2005, Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 Bayern Ab 2006 Schleswig-Holstein Ab 2007, keine Informationen über Übergangsfrist

1. Stand der Gesetzgebung Nordrhein-Westfalen: Änderung der Gemeindeordnung und Gemeindehaushaltsverordnung am 16.11.2004 vom Landtag beschlossen (GV NRW Nr. 41 vom 24.11.2004, S. 644, ber. 2005 S. 15) Übergangsfrist bis 01.01.2009 Niedersachsen: geänderte Gemeindeordnung am 23.02.2005 in den Landtag eingebracht, soll am 01.01.2006 in Kraft treten; bis zu diesem Datum soll auch die geänderte Gemeindehaushaltsverordnung erlassen werden Übergangsfrist bis 01.01.2012 Ausnahmeregelung: Verlängerung der Übergangsfrist kann aufgrund objektiver Gründe für eine befristete Dauer beantragt werden

1. Stand der Gesetzgebung Hessen: Änderung der Gemeindeordnung durch Gesetz vom 31.01.2005 (GVBl S. 54), geänderte Gemeindehaushaltsverordnung soll zum 01.01.2006 in Kraft treten Eröffnungsbilanz bis spätestens 01.01.2009 Option zur Einführung der Doppik oder zur Modifikation der bestehenden Kameralistik (Verwaltungsbuchführung) Baden-Württemberg: Referentenentwurf liegt vor; geänderte GO soll am 01.01.2007 in Kraft treten, Gleiches gilt für geänderte GemHVO Eröffnungsbilanz bis spätestens 01.01.2012 Ursprüngliches Wahlrecht des Buchungsstils wurde Mitte 2005 durch Zustimmung kommunaler Landesverbände revidiert

Agenda Stand des Reformprozesses und der Gesetzgebung 2. Analyse der Unterschiede der (beabsichtigten) haushaltsrechtlichen Regelungen 2.1 Haushaltsplan und Finanzplanung 2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln 2.3 Jahresabschluss 2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln 2.5 Sonderregelungen zur Eröffnungsbilanz 2.6 Konsolidierung 3. Zusammenfassung/Fazit

2.1 Haushaltsplan und Finanzplanung Rechtsgrundlagen: Gemeindeordnung: §§ 79-85 GO BW §§ 78-84 GO NRW §§ 114a-114h Hessen §§ 84-90 GO Niedersachsen Gemeindehaushaltsverordnung: §§ 1-9 GemHVO Hessen und BW, GemHKVO Nds. §§ 1-10 GemHVO NRW

2.1 Haushaltsplan und Finanzplanung NRW Hessen Nds. BW Terminologie ‚-plan‘ ‚-haushalt‘ Bestandteile Haushaltsplan HSK Stellenplan -HH-Querschnitt -Stellenplan HH-Querschnitt Anlagen - Bilanz Vorvorjahr Bilanz Vorvorjahr kons. JA Vorvorjahr Letzte VR letzte Bilanz letzter kons. Gesamtab-schluss - letzter Gesamtab-schluss Integration MFP Integration Separat Ergebnis-bestandteile Ergebnis lfd. Verw.tätigkeit Finanzergebnis a. o. Ergebnis Verwaltungs- ergebnis ordentliches Ergebnis Ordentliches Ergebnis Sonder-ergebnis

2.1 Haushaltsplan und Finanzplanung NRW Hessen Nds. BW Finanz-haushalt Direkte Methode Indirekte Methode Haushalts-gliederung Zwingend produkt-orientiert Wahlrecht Zwingend organisch, darunter produktorientiert Teilfinanz-haushalte Inv.- und Finanzierungs-bereich Alle 3 Bereiche ILV Ausweis, soweit Erfassung Ausweis

2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln Rechtsgrundlagen: Gemeindeordnung: § 75 (2) NRW § 114 b (4) Hessen § 82 (4) Nds. § 80 (2), (3) BW Gemeindehaushaltsverordnung: §§ 24-25 Hessen §§ 23-25, 49 BW §§ 24-25, 44 Nr. 3 GemHKVO Nds.

2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln NRW Hessen Nds. BW Bezugsgröße Haushalts-ausgleich Jahreser-gebnis (zzgl. Ausgleichs-rücklage) Ordentliches Ergebnis zzgl. ordentl. Rücklage und Bestand an Finanzmitteln Ordentliches Ergebnis zzgl. ordentl. Rücklage und/oder mittelfristiger Abdeckung, a. o. Ergebnis , Sicherstellung der Liquidität und Finanzierung der Investitionen Ordentliches Ergebnis zzgl. Vorjahresfehl-beträge Überschuss-verwendung Zu Ausgleichs-rücklage bis max. Höhe grds. zu allgemeiner Rücklage - Beim ordentl. Ergebnis zu ordentl. Rücklage, sofern nicht zum Ausgleich des a. o. Ergebnisses nötig Beim ordentl. Ergebnis zu ordentl. Rücklage beim a. o. Ergebnis zu a. o. Rücklage Bei Vermögens-trennung zusätzlich Bewertungsrück-lage Beim ordentl. Er-gebnis zu ordentl. Rücklage beim a. o. Ergebnis zu Sonderrücklage Bei Vermögens-trennung zus. Bewertungsrück-lage Haushaltsausgleich wird in allen Ländern am Ergebnishaushalt gemessen Grund: Finanzhaushalt würde nur Zahlungen berücksichtigen, im Rahmen der Bilanz lässt sich nur eine sinnvolle Höhe bzw. Quote des Eigenkapitals pauschal definieren Wenn der Ergebnishaushalt ausgeglichen ist, so bleibt die Höhe des Eigenkapitals konstant und die Höhe des Cash Flows entspricht mindestens der Höhe der (Netto)Abschreibungen (planmäßige AfA abzgl. erhaltener Investitionszuweisungen/-beiträge) und der Zuführung zu Rückstellungen, d.h. die Eigenfinanzierung von Ersatzinvestitionen kann somit sichergestellt werden.

2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln NRW Hessen Nds. BW Haushalts-sicherungs-konzept/ Haushalts-struktur-konzept/ Haushalts-konsolidie-rungskonzept Verringerung allgem. Rücklage um mehr als ¼ p.a. geplante Verringerung allgem. Rücklage in zwei aufeinander folgenden Jahren Verzehr allgem. Rücklage im Rahmen MFP - Wenn ordentl. Erträge < ordentl. Aufwand (zzgl. ordentl. Rücklage) Wenn ordentl. Erträge < ordentl. Aufwand (zzgl. ordentl. Rücklage, a.o. Überschuss und a.o. Rücklage oder Abdeckung in MFP) - Wenn ordentl. Erträge < ordentl. Aufwand (zzgl. ordentl. Rücklage, a.o. Überschüs-sen und a.o. Rücklage, globalen Minderaus-gaben (1%) und Abdeckung in 3-jährigem Finanzplan) Haushaltsausgleich wird in allen Ländern am Ergebnishaushalt gemessen Grund: Finanzhaushalt würde nur Zahlungen berücksichtigen, im Rahmen der Bilanz lässt sich nur eine sinnvolle Höhe bzw. Quote des Eigenkapitals pauschal definieren Wenn der Ergebnishaushalt ausgeglichen ist, so bleibt die Höhe des Eigenkapitals konstant und die Höhe des Cash Flows entspricht mindestens der Höhe der (Netto)Abschreibungen (planmäßige AfA abzgl. erhaltener Investitionszuweisungen/-beiträge) und der Zuführung zu Rückstellungen, d.h. die Eigenfinanzierung von Ersatzinvestitionen kann somit sichergestellt werden.

2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln NRW Hessen Nds. BW Fehlbetrags-deckung Aus-gleichs-rücklage Allgem. Rücklage Ordentl. Ergebnis Ordentl. Rücklage Vortrag für 5 Jahre A.o. Überschuss oder a.o. Rücklage Verrechnung mit Eigenkapital (Vorauss. HSK) A.o. Ergebnis: 1. Ordentl. Überschuss oder a.o. Rücklage 2. Verrechnung Eigenkapital Ordentl. Ergebnis: 1. Ordentl. Rücklage 2. A.o. Überschuss oder a.o. Rücklage 3. Vortrag A.o. Rücklage Ordentl. Rücklage (soweit keine Fehlbeträge) Vortrag 2. Vortrag 3 Jahre 3. Überschuss Sonderergebnis oder Sonderergebnis-Rücklage 4. Verrechnung mit Basiskapital Sonderergebnis: Rücklage Sonderergebnis Verrechnung Basiskapital Bew.ergebnis: Bew.rücklage Haushaltsausgleich wird in allen Ländern am Ergebnishaushalt gemessen Grund: Finanzhaushalt würde nur Zahlungen berücksichtigen, im Rahmen der Bilanz lässt sich nur eine sinnvolle Höhe bzw. Quote des Eigenkapitals pauschal definieren Wenn der Ergebnishaushalt ausgeglichen ist, so bleibt die Höhe des Eigenkapitals konstant und die Höhe des Cash Flows entspricht mindestens der Höhe der (Netto)Abschreibungen (planmäßige AfA abzgl. erhaltener Investitionszuweisungen/-beiträge) und der Zuführung zu Rückstellungen, d.h. die Eigenfinanzierung von Ersatzinvestitionen kann somit sichergestellt werden.

2.3 Jahresabschluss Rechtsgrundlagen: Gemeindeordnung: § 95 NRW § 114 s Hessen § 100 Nds. und Art. 5 Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts Nds. § 95 und 95 b BW Gemeindehaushaltsverordnung: §§ 37-48 NRW §§ 46-54 Hessen §§ 48-57 GemHKVO Nds. §§ 47-55 BW

Gliederung Aktivseite 2.3 Jahresabschluss NRW Hessen Nds. BW Bestandteile Teilrechnungen, Anhang - Vermögensrech-nung bei Vermögenstren-nung zusätzlich zu Bilanz Erläuterungen Lagebericht Rechenschafts-bericht Rechenschaftsbe-richt als Bestandteil Anhang Anlagen Anhang Gliederung Aktivseite AV/UV Immaterielles, Sach- und Finanzvermögen oder VV und RV AV, darunter Immaterielles, Sach- und Finanzvermögen oder VV und RV

Bestandteile Eigenkapital/Nettoposition 2.3 Jahresabschluss NRW Hessen Nds. BW Bestandteile Eigenkapital/Nettoposition Eigenkapital: Allgemeine Rücklage Sonderrück-lagen Ausgleichsrück-lage JÜ/JF -Nettoposition Rücklagen (o., a.o. und zweckgebun-den) Ergebnisvor-trag und JÜ/JF Nettoposition BRV (RV + kameraler Sollfehlbetrag) Rücklagen (o., a.o., Bew.rücklage) Ergebnisvortrag und JÜ/JF SoPo (Bewertungs-ausgleich!) Kapitalposition: Basiskapital Rücklagen (o., Sonderergeb-nis, Bew.er-gebnis, zweck-gebunden, sonstige) SoPo Finanzrech-nung Direkte Methode Indirekt und zusätzlich anhand Strukturierung Ergebnisrech-nung

2.3 Jahresabschluss NRW Hessen Nds. BW Teilfinanz-rechnungen Inv.- und Finanzierungs-bereich Alle 3 Bereiche Keine Teilrechnungen gefordert (?) Aufstellungs-fristen Feststellung nach spätestens 9 Monaten 4 Monate, Beschluss nach spätestens 24 Monaten 3 Monate, Beschluss nach spätestens 12 Monaten 6 Monate, Beschluss nach spätestens 12 Monaten Prüfung Rechnungsprü-fungsausschuss i.V.m. örtl. Rechnungsprü-fung, Dritte als Prüfer zulässig Rechnungsprü-fungsamt

2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln Rechtsgrundlagen: Gemeindeordnung: §§ 91 NRW, § 108 (3) Hessen, § 96 Nds. § 91 BW Gemeindehaushaltsverordnung: §§ 32-36, 43 NRW §§ 39-45 Hessen §§ 42-47 Nds. §§ 40-46 BW

2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln NRW Hessen Nds. BW Bewertungs-grundsatz AHK abzgl. AfA AHK abzgl. AfA, bei Vermögens-trennung RV zu Veräußerungs-werten Aktivierung FK-Zinsen Nicht zulässig zulässig Abschreibung -Grds. linear (monats-genau) -Abweichung von wirtschaftl. ND (AfA-Tabelle) mgl. -Grds. linear (halbjährlich) -über voraussicht-liche ND -begründete Abweichung von betriebs-gewöhnl. ND (AfA-Tabelle) möglich -nach betriebs-gewöhnl. ND (Vorgabe AfA-Tabelle enthält Bandbreiten)

2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln NRW Hessen Nds. BW Rückstell-ungen Mindestens für: Pensionen Beihilfen Rekult./Nachsorge Deponien Sanierung Altlasten Unterlas-sene Instand-haltung Drohende Verluste aus schweben-den Ge-schäften und lfd. Verfahren Altersteilzeit u.ä. Unterlassene Instandhaltung (Nachholung 1 Jahr) Rekult./Nachsor-ge Deponien Finanzausgleich/Steuerschuldver-hältnisse Drohende Verluste aus Bürgschaften, Gewährleistungen und anh. Gerichtsverfahren Rekult./Nach-sorge Deponien Finanzausgleich/Steuerschuld-verhältnisse Drohende Verluste aus Bürgschaften, Gewährleistun-gen und anh. Gerichtsverfah-ren Abschließend für: Finanzausgleich/ Steuerschuldver-hältnisse

2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln NRW Hessen Nds. BW Investitions-zuschüsse -Geleistete Zuwendungen mit mehrjähriger und einklagbarer Gegenleistungs-verpflichtung: Aktiver RAP -Empfangene Inv.zuwendun-gen: SoPo Geleistete Inv.zuwen-dungen: Imm. VG, AfA über ND oder ausnahms-weise über 10 Jahre Empfangene Inv.zuwen-dungen: SoPo (?) Geleistete Inv.zuwen-dungen: Imm. VG, AfA über ND Empfangene Inv.zuwen-dungen für abnutzbare VG: SoPo Empfangene Inv.zuwen-dungen für nicht abnutzb. VG: Verrechnung mit RV oder a. o. Ertrag -Geleistete Inv.zuschüsse und empfangene Inv.zuwei-sungen: SoPo

2.5 Sonderregelungen Eröffnungsbilanz Rechtsgrundlagen: Gemeindeordnung: § 92 (3) NRW § 108 (3)-(5) Hessen Gemeindehaushaltsverordnung: §§ 62-63 BW §§ 63-64 GemHKVO Nds. § 61 Hessen §§ 53-57 NRW

2.5 Sonderregelungen Eröffnungsbilanz NRW Hessen Nds. BW Bewertungs-grundsatz Vorsichtig geschätzte Zeitwerte AHK abzgl. AfA AHK abzgl. AfA, ausnahmsweise Zeitwerte (SoPo Bewertungsaus-gleich) Berichtigung Verrechnung von Gewinnen und Verlusten mit allgem. Rücklage; keine zeitl. Begrenzung Keine Details bzgl. Nachholung/Berichtigung; letztmalig im 3. Jahr nach Erstellung EB Verrechnung mit Nettoposition, Bew.rücklage oder SoPo Bew.ausgleich; letztmalig im 3. Jahr nach Erstellung EB Gewinne in Bew.rücklage, Verlustverrechnung mit Bew.rücklage bzw. BRV; letztmalig im 3. Jahr nach Erstellung EB

2.5 Sonderregelungen Eröffnungsbilanz NRW Hessen Nds. BW Einzelaspekte § 55 GemHVO, Bew.richtlinie: beb. Grund-stücke für Feuerschutz /Rettungsdienst nach Sachwert-verfahren Boden Infrastruktur-vermögen Kulturgüter Baudenkmäler Wertpapiere, Aktien Sondervermö-gen, rechtl. unselbst. Stiftungen § 61 GemHVO: Fiktive AHK zu Preisen AH-Jahr bei unverhält-nismäßig-em Auf-wand der AHK-Ermittlung Beteiligun-gen zum Wert des anteiligen EK Anlage 18 zur GemHKVO: -Keine Erfassung GWG -Keine Erfassung abgeschrie-bener bewegl. VG -keine Aktivierung geleisteter Inv.zuschüsse -Vor 2000 erworbenes Grundvermö-gen mit aktuellem BRW § 62 GemHVO: Vor 1975 erworb. VG: fiktive AHK zu Preisen 01.01.74 Nach 1974 erworb. VG: fiktive AHK zu Preisen AH-Jahr bei unverhältn. Aufwand Strassen und Grünflächen: Preisverh. 01.01.96, Boden nach landwirtsch. Flächen Waldflächen: Festwerte für Aufwuchs und Boden

Praktisches Beispiel zu Bewertungsunterschieden Bewertung nach AHK Bewertung nach Zeitwerten Bruttorauminhalt (4.317 m3) x Raummeterpreis 1980 (109 €) = Sachwert 1980 (470.620 €) x Baupreisindex 2004 (1,646) = Sachwert 2004 (774.641 €) + Baunebenkosten (14%) ./. Instandhaltungsstau (20%) = Zeitwert 2004 (728.162 €) Rückindizierung auf Baujahr 1949 (0,201) = 146.360 € ./. Abschreibungen (70.000 €) ./. Abschreibungen (371.361 €) Wertansatz Eröffnungsbilanz = 74.643 € = 356.801 €

2.6 Konsolidierung Rechtsgrundlagen: Gemeindeordnung: § 95a,b BW § 114s Abs. (5)-(8) Hessen §§ 116-117, § 96 (1), § 118 NRW § 100 Abs. (4)-(6) Nds. Gemeindehaushaltsverordnung: §§ 49-52 NRW § 58 GemHKVO Nds. §§ 56-58 BW §§ 55-57 Hessen

2.6 Konsolidierung NRW Hessen Nds. BW Bestandteile Anlagen Gesamtanhang Konsol. Finanzrech-nung nach DRS 2 in aktuellster Fassung Konsol. Finanzrech-nung - Anlagen Gesamtlagebericht Beteiligungsbericht Kapitalfluss-rechnung nach DRS 2 in aktuellster Fassung als Bestandteil Gesamtanhang Analog Einzelab-schluss Konsolidie-rungsbe-richt Konsolidie-rungsbericht Kapitalflussrechnung nach DRS 2 in aktuellster Fassung Weitere Anlagen analog Einzelabschluss Konsolidierungs-bericht

Konsolidie-rungskreis NRW Hessen Nds. BW Konsolidie-rungskreis Alle verselbstän-digten Aufgaben-bereiche in öffentlich-rechtlicher oder privatrecht-licher Form; privatrechtl. Unterneh-men nur, wenn sie unter einheitl. Leitung stehen oder Gemeinde beherrschen-den Einfluss hat Sondervermögen mit Sonder-rechnungen U‘g/Einrichtun-gen mit eigener Rechtspersön-lichkeit (ausg. Sparkassen) Zweckverbände/AG‘s nach Gesetz über komm. Gemeinschafts-arbeit Rechtl. selbst. Stiftungen Aufgabenträger, deren finanzielle Grundlage wg. rechtl. Verpflichtung wesentlich durch Gemeinde gesichert wird Einrichtungen mit selbst. Wirtschafts-führung Eigenbetriebe Eigengesellschaften Einrichtungen des Privatrechts, an denen Gemeinde beteiligt ist Komm. Anstalten Gemeins. Komm. Anstalten, an denen Gemeinde beteiligt ist Rechtsfähige komm. Stiftungen Zweckverbände, an denen Gemeinde beteiligt ist Sonst. rechtl. selbst. Aufgabenträger, deren Finanzbedarf durch Rechtsverpflichtung wesentlich durch Gemeinde gesichert wird - verselbst. Orgaeinheiten, die mit Gemeinde Rechtseinheit bilden (ausg. Sondervermögen) Rechtl. selbst. Orgaeinheiten mit Nennkapital, an denen Gemeinde beteiligt ist (ausg. Sparkassen) Zweckverbände/ Verwaltungsge-meinschaften Rechtl. selbst. komm. Stiftungen Rechtl. selbst. Aufgabenträger deren finanzielle Grundlage wg. Rechtlicher Verpflichtung wesentlich durch Gemeinde gesichert wird

Konsolidie-rungsmetho-den NRW Hessen Nds. BW Konsolidie-rungsmetho-den -Vollkonsolidie-rung (§§ 300-309 HGB) bei verselbstän-digten Aufgaben-bereichen in öffentlich-rechtl. Organisations-formen und privatrechtl. Unternehmen unter einheitl. Leitung - Equity-Konsolidierung (§§ 311, 312 HGB) bei verselbstän-digten Aufgabenbe-reichen unter maßgeblichem Einfluss Vollkonsolidie-rung (§§ 300-309 HGB) von Aufgabenträgern unter beherrschendem Einfluss Aufgabenträger unter maßgeblichem Einfluss nach Eigenkapital-methode (§§ 311, 312 HGB) bei Vermögenstren-nung: VV wird voll konsolidiert, RV wird nach Eigenkapitalmethode konsolidiert Vollkonsolidie-rung (§§ 300-309 HGB) von Aufgaben-trägern unter beherrschen-dem Einfluss Aufgaben-träger unter maßgeblichem Einfluss nach Eigenkapital-methode (§§ 311, 312 HGB) bei Verm.-trennung: VV wird voll konsolidiert, RV wird nach Eigenkapitalmethode konsolidiert

2.6 Konsolidierung NRW Hessen Nds. BW Aufstellungs-frist 9 Monate, Beschluss nach spätestens 12 Monaten; erster KA spätestens im 2. Jahr nach Erstellung EB 9 Monate, Beschluss nach spätestens 24 Monaten 6 Monate, Beschluss nach spätestens 12 Monaten; erster KA spätestens für 2012 6 Monate, Beschluss nach spätestens 12 Monaten

Agenda Stand des Reformprozesses und der Gesetzgebung 2. Analyse der Unterschiede der (beabsichtigten) haushaltsrechtlichen Regelungen 2.1 Haushaltsplan und Finanzplanung 2.2 Haushaltsausgleich und Deckungsregeln 2.3 Jahresabschluss 2.4 Ansatz- und Bewertungsregeln 2.5 Sonderregelungen zur Eröffnungsbilanz 2.6 Konsolidierung 3. Zusammenfassung/Fazit

3. Fazit Gesetzliche Regelungen vs. Vorschläge der Modellkommunen Leittexte der IMK als Empfehlung formelle und v .a. auch materielle Unterschiede zwischen den Regelungen in den einzelnen Ländern Evaluierung der gesetzlichen Neuregelungen als Hoffnungsschimmer am Horizont?

Übersicht über die wichtigsten Unterschiede