Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW IDW EPS 261: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (WPg Heft-Nr. 4/2006, S. 228)

Verabschiedet als Entwurf vom HFA am 08.12.2005 Zum Standardentwurf Verabschiedet als Entwurf vom HFA am 08.12.2005 Kommentierungsfrist bis zum 31.08.2006 Ersetzt IDW PS 260: Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung Reflektiert geänderte Anforderungen an das Prüfungsvorgehen aufgrund von ISA 315 „Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement“ ISA 330 „The Auditor‘s Procedures in Response to Assessed Risks“

Neuerungen gegenüber IDW PS 260 (1) Informationsgewinnung als wesentlicher Bestandteil der „Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung“ ISA 315 Kenntnis über Unternehmen IDW PS 230 Verstehen der Einheit und Ihres Umfelds sowie Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben Aufbauprüfung IKS Prüfung Aufbau IDW PS 260 Prüfungshandlungen des Abschluss- prüfers als Reaktion auf beurteilte Risiken ISA 330 IKS Prüfung Funktion

Neuerungen gegenüber IDW PS 260 (2) ISA sprechen nunmehr vom „Verstehen der Einheit und ihrem Umfeld“ statt von „Kenntnissen über die Geschäftstätigkeit“ Mindestens Befassung mit: Branche, rechtliche Rahmenbedingungen, Rechnungslegungssystem Merkmale des Unternehmens Ziele, Strategien und Geschäftsrisiken Messung/Überwachung des wirtschaftl. Erfolgs für Abschlussprüfung relevantes IKS Zusammengefasste Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben

Neuerungen gegenüber IDW PS 260 (3) Erkennung und Beurteilung der Risiken auf Abschlussebene und auf Aussageebene bedeutsame Risiken, die einer besonderen Berücksichtigung bei der Prüfung bedürfen zumindest Beurteilung des Aufbaus und der Implementierung des damit verbundenen IKS Risiken, bei denen aussagebezogene Prüfungshandlungen keine ausreichenden und angemessenen Prüfungsnachweise erbringen auch Funktionsprüfung des damit verbundenen IKS zwingend

Neuerungen gegenüber IDW PS 260 (4) Festlegung von Prüfungshandlungen entsprechend Risikobeurteilung: Differenzierung zwischen allgemeinen Reaktionen auf Risiken auf Abschlussebene und „weiteren Prüfungshandlungen“ Prüfung der Wirksamkeit unveränderter Kontrollmaßnahmen spätestens bei jeder dritten Abschlussprüfung Erhöhte Dokumentationspflichten

Aufbau des IDW EPS 261 Prüfungsrisiko und risikoorientierter Prüfungsansatz Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken Festlegung und Durchführung von Prüfungshandlungen als Reaktion auf die beurteilten Fehlerrisiken Dokumentation Kommunikation mit der Unternehmensleitung und dem Aufsichtsorgan Übereinstimmung mit ISA

Risiken der Abschlussprüfung Prüfungsrisiko Fehlerrisiko Entdeckungsrisiko Inhärentes Risiko Kontroll- risiko

Definition der Risiken (1) Prüfungsrisiko Risiko der Abgabe eines positiven Prüfungsurteils trotz vorhandener Fehler in der Rechnungslegung Inhärentes Risiko Anfälligkeit eines Prüffelds für Auftreten von Fehlern, die für sich oder zusammen mit Fehlern in anderen Prüffeldern wesentlich sind, ohne Berücksichtigung des IKS

Definition der Risiken (2) Kontrollrisiko Gefahr, dass Fehler, die in Bezug auf ein Prüffeld ggf. zusammen mit Fehlern aus anderen Prüffeldern wesentlich sind, durch das IKS nicht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden Entdeckungsrisiko Risiko, dass Abschlussprüfer bei seinen Prüfungshandlungen Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die für sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind

Risikoorientierter Prüfungsansatz Feststellung von Fehlerrisiken Gewinnung eines Verständnisses von dem Unternehmen und seinem Umfeld Gewinnung eines Verständnisses vom IKS und Aufbauprüfung Beurteilung der festgestellten Fehlerrisiken Festlegung und Durchführung von Prüfungshandlungen als Reaktion auf beurteilte Risiken allgemeine Reaktionen des Abschlussprüfers Funktionsprüfungen aussagebezogene Prüfungshandlungen

Feststellung von Fehlerrisiken auf Unternehmensebene – Bereiche – (1) Unternehmensumfeld Besonderheiten der Branche rechtliche Rahmenbedingungen anzuwendende Rechnungslegungsgrundsätze Merkmale des Unternehmens Rechtsform Geschäftstätigkeit und Geschäftsentwicklung Eigentümerstruktur Geschäftsführung Aufsichtsorgane Beteiligungsstruktur Finanzierung angewendete Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Feststellung von Fehlerrisiken auf Unternehmensebene – Bereiche – (2) Ziele und Strategien des Unternehmens Unternehmensziele Geschäftsrisiken Erfolgskennzahlen und Erfolgsmessung (z.B. Budgetierung, Abweichungsanalysen, Internes Berichtswesen)

Feststellung von Fehlerrisiken auf Unternehmensebene – Faktoren – (1) Integrität und Kompetenz der Unternehmensleitung sowie Kontinuität in der Zusammensetzung Ungünstige Entwicklungen im Unternehmen oder in der Branche, die die Unternehmensleitung zur Anwendung fragwürdiger bilanzpolitischer Maßnahmen verleiten könnten Branchenspezifische Faktoren, z.B. neue Technologien, Nachfrageänderungen und Konkurrenzentwicklungen Neue fachliche Standards oder gesetzliche Regelungen, die erstmals in der Rechnungslegung zu beachten sind Fachliche Kompetenz der für die Rechnungslegung zuständigen Mitarbeiter

Aspekte der prüffeldspezifischen Beurteilung der Fehlerrisiken Fehleranfälligkeit von Posten des Jahresabschlusses Komplexität der Geschäftsvorfälle Beurteilungsspielräume bei Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Vermögenswerten Abschluss ungewöhnlicher oder komplexer Geschäfte, insbesondere gegen Ende des Geschäftsjahres Geschäftsvorfälle, die nicht routinemäßig verarbeitet werden

Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen Analyse der verschiedenen Unternehmensbereiche Befragungen des Managements und von Mitarbeitern des Unternehmens zu wesentlichen falschen Angaben aufgrund von Verstößen analytische Prüfungshandlungen Beobachtungen und Inaugenscheinnahmen Besprechung im Prüfungsteam bezügl. Anfälligkeit der Rechnungslegung Überblick über IKS und Aufbauprüfung für IKS, soweit für die Abschlussprüfung relevant

Begriff des IKS Von der Unternehmensleitung im Unternehmen eingeführte Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen (Regelungen), die gerichtet sind auf die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen der Unternehmensleitung zur Sicherung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit (hierzu gehört auch der Schutz des Vermögens, einschließlich der Verhinderung und Aufdeckung von Vermögensschädigungen) zur Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und externen Rechnungslegung sowie zur Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften

Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems

Rechnungslegungsbezogenes IKS (1) Zielt insbesondere darauf ab, dass Geschäftsvorfälle in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften vollständig und zeitnah, mit dem richtigen Wert, in der richtigen Buchungsperiode und auf den richtigen Konten erfasst werden Geschäftsvorfälle in Übereinstimmung mit der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag und den generellen oder besonderen Regelungen der Unternehmensleitung erfasst, verarbeitet und dokumentiert werden Buchführungsunterlagen richtig und vollständig sind

Rechnungslegungsbezogenes IKS (2) Inventuren ordnungsgemäß durchgeführt und bei festgestellten Inventurdifferenzen geeignete Maßnahmen eingeleitet werden die Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss zutreffend angesetzt, ausgewiesen und bewertet werden und verlässliche und relevante Informationen zeitnah und vollständig bereitgestellt werden

Gründe für mangelnde Wirksamkeit des IKS (1) Menschliche Fehlleistungen bspw. infolge von Nachlässigkeit, Ablenkungen, Beurteilungsfehlern und Missverstehen von Arbeitsanweisungen Nicht routinemäßige Geschäftsvorfälle, die vom IKS nur bedingt, schwer oder überhaupt nicht erfasst werden können Die Umgehung oder Ausschaltung des IKS durch gesetzliche Vertreter, Mitarbeiter oder durch das Zusammenwirken dieser Personen mit unternehmensexternen Personen

Gründe für mangelnde Wirksamkeit des IKS (2) Der Missbrauch oder die Vernachlässigung der Verantwortung durch für bestimmte Kontrollen verantwortliche Personen Die zeitweise Unwirksamkeit des internen Kontrollsystems aufgrund veränderter Unternehmens- und Umweltbedingungen Der Verzicht der Unternehmensleitung auf bestimmte Maßnahmen, weil die Kosten dafür höher eingeschätzt werden als der erwartete Nutzen

Kriterien für die Ausgestaltung des IKS Größe und Komplexität des Unternehmens Rechtsform und Organisation des Unternehmens Art der Geschäftstätigkeit des Unternehmens Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit Methoden der Erfassung, Verarbeitung, Aufbewahrung und Sicherung von Informationen Art und Umfang der zu beachtenden rechtlichen Vorschriften

Komponenten des IKS

Umfang der erforderlichen Kenntnisse abhängig von Überblick über das IKS Umfang der erforderlichen Kenntnisse abhängig von für Ausgestaltung des IKS wesentlichen Faktoren bisherigen Erfahrungen des Abschlussprüfers mit dem Unternehmen Wesentlichkeitsüberlegungen des Abschlussprüfers Gründe für Notwendigkeit des Überblicks Feststellung der verschiedenen Arten wesentlicher Fehler Abwägung der unterschiedlichen Einflussfaktoren, die das Fehlerrisiko berühren zielgerichtete Reaktion auf Fehlerrisiken

Aufbauprüfung Prüfung der Angemessenheit und Implementierung des IKS Orientierung an der konkreten Ausgestaltung des IKS durch Unternehmensleitung

Ursachen der rechnungslegungsrelevanten Unternehmensrisiken (1) Unternehmensinterne Umstrukturierungen Veränderungen in der Geschäftstätigkeit (neue Geschäftsfelder, Produkte oder Unternehmenssparten) Schnelles Unternehmenswachstum Zunehmende Auslandsaktivitäten Finanzielle Interessen der Unternehmensleitung und der Mitarbeiter am Unternehmenserfolg Veränderungen in den eingesetzten EDV-Systemen

Ursachen der rechnungslegungsrelevanten Unternehmensrisiken (2) Einsatz neuer Technologien Personelle Veränderungen Personalpolitik und Personalentwicklung Veränderungen im wirtschaftlichen und rechtlichen Umfeld des Unternehmens Neue oder geänderte gesetzliche Vorschriften oder organisatorische Regelungen zur Rechnungslegung

Rechnungslegungsrelevante Kontrollaktivitäten Analyse von Sachverhalten und Entwicklungen, z.B. Vergleich interner Daten mit externen und Kennzahlenanalysen Kontrolle der Richtigkeit, Vollständigkeit und Genehmigung von Vorgängen, z.B. durch Rechenzentrumskontrollen, Kontrollen im Zusammenhang mit der Beschaffung und Wartung von Software und der Anwendung von EDV-Programmen Kontrollen zur Sicherung von Vermögenswerten und Aufzeichnungen Funktionstrennung zur Gewährleistung, dass genehmigende, ausführende, verwaltende und abrechnende Funktionen durch unterschiedliche Personen wahrgenommen werden

Ausrichtung der Kontrollaktivitäten Vorhandensein der Vermögensgegenstände und Schulden Wirtschaftliches Eigentum an Vermögensgegenständen Erfassung der Geschäftsvorfälle erst nach ihrem tatsächlichen Eintritt Vollständige Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden sowie der Angaben in Anhang und Lagebericht Zutreffende Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden Zutreffende Erfassung und zeitliche Abgrenzung der Geschäftsvorfälle Etc.

Arten von Kontrollaktivitäten Fehlervermeidend beruhen auf Kenntnissen über Fehlerentstehung erhöhen allgemeines Sicherheitsniveau sollen falsche Daten von vornherein von weiterer Verarbeitung ausschließen Fehleraufdeckend unmittelbar nach den Schritten des Verarbeitungsprozesses sichern Richtigkeit und Vollständigkeit der Verarbeitungsergebnisse

Beurteilung der Maßnahmen zur Überwachung des IKS Prüfung des IKS durch die Interne Revision Prüfung des IKS durch externen Prüfer Spontane Prüfungen einzelner Regelungen des IKS

Prüfungshandlungen im Rahmen der Aufbauprüfung Befragungen von Mitgliedern der Unternehmensleitung, Personen mit Überwachungsfunktionen und sonstigen Mitarbeitern auf unterschiedlichen organisatorischen Ebenen Durchsicht von Dokumenten, z.B. Organisations-handbüchern, Arbeitsplatzbeschreibungen und Ablaufdiagrammen Durchsicht von Unterlagen, die durch das IKS generiert werden Beobachtung von Aktivitäten und Arbeitsabläufen im Unternehmen, einschließlich der IT-gestützten Verfahren und der Art und Weise der Verarbeitung von Geschäftsvorfällen

Bestimmungsfaktoren für Art, Umfang und Zeitpunkt der Aufbauprüfung Bisherige Erfahrungen des Abschlussprüfers mit dem Unternehmen Beurteilung der inhärenten Risiken durch den Abschlussprüfer Ausgestaltung und Dokumentation des IKS Wesentlichkeitsüberlegungen

Beurteilung der festgestellten Fehlerrisiken (1) Auswirkungen auf Rechnungslegung insgesamt und auf einzelne Aussagen Feststellung der Größenordnung und Eintrittswahrscheinlichkeit von Fehlern Gesonderte Erfassung von: bedeutsamen Fehlerrisiken Fehlerrisiken, bei denen die Durchführung aussagebezogener Prüfungshandlungen nicht ausreicht

Beurteilung der festgestellten Fehlerrisiken (2) Indizien für bedeutsame Fehlerrisiken Hinweise auf Verstöße Komplexität von Geschäftsvorfällen Transaktionen mit nahe stehenden Personen Maß an Subjektivität bei der Ausübung von Ermessensspielräumen ungewöhnliche Geschäftsvorfälle und solche außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs

Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Risiken Allgemeine Reaktionen (Abschlussebene) Betonung der kritischen Grundhaltung Besetzung des Prüfungsteams Besondere Qualitätssicherungs-maßnahmen Überraschungselemente Spezielle Reaktionen (Aussageebene) Funktionsprüfungen Aussagebezogene Prüfungshandlungen

Funktionsprüfungen Der Abschlussprüfer hat Funktionsprüfungen interner Kontrollmaßnahmen immer dann durchzuführen wenn er bei einer Aussage in der Rechnungslegung von der Wirksamkeit einer Kontrollmaßnahme ausgeht und somit ein Teil der erforderlichen Prüfungssicherheit aus der Annahme eines wirksamen internen Kontrollsystems resultiert oder in den Fällen, in denen aussagebezogene Prüfungshandlungen alleine keine hinreichende Prüfungssicherheit auf Aussageebene ermöglichen

Prüfungshandlungen im Rahmen der Funktionsprüfung Befragung von Mitarbeitern Durchsicht von Nachweisen über die Durchführung der Maßnahmen Beobachtung der Durchführung von Maßnahmen Nachvollzug von Kontrollaktivitäten durch den Abschlussprüfer Auswertung von Ablaufdiagrammen, Checklisten und Fragebögen Einsichtnahme in die Berichte der Internen Revision IT-gestützte Prüfungshandlungen

Aussagebezogene Prüfungshandlungen Festlegung auf Basis der beurteilten Fehlerrisiken Art Zeitpunkt Umfang Zumindest in wesentlichen Prüffeldern

Dokumentationspflichten Besprechung im Prüfungsteam und bedeutsame getroffene Entscheidungen Zentrale Bestandteile des entwickelten Verständnisses von der Einheit Erkannte und beurteilte Risiken wesentlicher falscher Angaben auf Abschluss- und Aussageebene Allgemeine Reaktionen und Art, zeitliche Einteilung, Umfang der weiteren Prüfungshandlungen Ergebnisse der Prüfungshandlungen

Kommunikation mit Unternehmensleitung und Aufsichtsorgan: Berichterstattung Kommunikation mit Unternehmensleitung und Aufsichtsorgan: wesentliche Schwächen im Aufbau des IKS nicht vom IKS erfasste Fehlerrisiken Konsequenzen für Bestätigungsvermerk

Zusammenfassung risiko-orientierter Prüfungsansatz (1) Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung Befragungen des Vorstandes und sonstiger Personen im Unternehmen Analytische Prüfungshandlungen Beobachtung und Inaugenscheinnahme Art der Prüfungshandlungen Gegenstände der Prüfungshandlungen Externes Umfeld, einschl. maßgebendes Rechnungslegungssystem Merkmale der Einheit, einschl. Rechnungslegungsmethoden Ziele, Strategien und rechnungslegungs- bezogene Geschäftsrisiken Messung und Überwachung des wirtschaftlichen Erfolgs Prüfungsrelevante interne Kontrollen Verstehen der Einheit und deren Umfeld, einschl. der internen Kontrollen der Einheit (ISA 315) durch Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben auf Abschluss- und Aussageebene für Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden und Abschlussinformationen Grundlage für Diskussion im Prüfungsteam

Zusammenfassung risiko-orientierter Prüfungsansatz (2) Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben umfassen Festlegung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben, bei denen aussage- bezogene Prüfungs- handlungen alleine nicht hinreichend sind bedeutsamen Risiken sonstigen über einem vertretbar niedrigen Maß liegenden falscher Angaben übrigen Risken Beurteilung des Aufbaus und der Implementierung relevanter Bestandteile des IKS (Aufbauprüfung) Weitere Prüfungshandlungen (ISA 330) Keine weiteren Prüfungshandlungen erforderlich Prüfungssicherheit aus der Annahme der Wirksamkeit von internen Kontrollen? umfassen Nein *in Deutschland wegen der Prüfung der Buchführung stets erforderlich Ja*

Zusammenfassung risiko-orientierter Prüfungsansatz (3) Weitere Prüfungshandlungen (ISA 330) Allgemeine Reaktionen des Abschlussprüfers, um auf die Risiken wesentlicher falscher Angaben auf Abschlussebene einzugehen: Ergebnisse haben Auswirkung auf die Festlegung von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang von weiteren Prüfungshandlungen, um auf die Risiken wesentlicher falscher Angaben auf Aussageebene einzugehen für Prüfungssicherheit aus durch die Aufbau- prüfung entstehende Erwartungen über die Wirksamkeit der internen Kontrollen? bedeutsame Risiken sonstige über einem vertretbar niedrigen Maß liegenden Risiken wesentlicher falscher Angaben Risiken wesentlicher falscher Angaben, bei denen aussage- bezogene Prüfungs- handlungen alleine nicht hinreichend sind Ja* Durchführung von Funktionsprüfungen zur Prüfung der Wirksamkeit der internen Kontrollen Nein Gestaltung von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang aussagebezogener Prüfungshandlungen *in Deutschland wegen der Prüfung der Buchführung stets erforderlich

Zusammenfassung risiko-orientierter Prüfungsansatz (4) Gestaltung von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang aussagebezogener Prüfungshandlungen Art der Prüfungshandlungen (ISA 500) Analytische Prüfungshandlungen Nachvollziehung Einzelfallprüfungen Inaugenscheinnahme Beobachtung Befragung Bestätigung Nachrechnung Stets durchzuführende Prüfungshandlungen Abgleich des Abschlusses mit den zu Grunde liegenden Buchführungsunterlagen Beurteilung, ob die auf Aussageebene bestehenden Risiken falscher Angaben weiterhin angemessen sind Prüfung wesentlicher Journalbuchungen und sonstiger im Laufe der Abschlussaufstellung erfolgter Anpassungen Speziell auf einzelne bedeutende Risiken ausgerichtete Prüfungshandlungen Feststellung, ob ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise eingeholt wurden, um das Risiko wesentlicher falscher Angaben auf ein vertretbar niedriges Maß zu verringern Durchführung von aussagebezogener Würdigung, ob die Gesamtdarstellung des Abschlusses einschl. der dazugehörigen Abschlussangaben im Einklang mit dem maßgebenden Rechnungslegungssystem stehen