Praxis der Unternehmensumwandlung             Praxis der Unternehmensumwandlung am 7.5.2009 Dr. Rolf SCHWEDHELM Dr. Klaus OLBING Rechtsanwälte und Fachanwälte für Steuerrecht Rechtsanwälte STRECK MACK SCHWEDHELM, Köln/Berlin/München

Änderungen des UmwStG durch das SEStEG Tz. 7 Änderungen des UmwStG durch das SEStEG Wegfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz grundsätzliche Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts keine Verlustübertragung bei Verschmelzung Neuregelung der einbringungsgeborenen Anteile

Verschmelzung (§§ 2 – 122 UmwG) Tz. 8 ff. Umwandlungsformen Verschmelzung (§§ 2 – 122 UmwG) Spaltung (§§ 123 – 173 UmwG) Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Formwechsel (§§ 190 – 304 UmwG)

Verschmelzung - zur Aufnahme B A X Y A B X Y A-GmbH X-GmbH X-GmbH Tz. 8 Verschmelzung - zur Aufnahme A-GmbH B A X-GmbH X Y X-GmbH A B X Y

Verschmelzung B A X Y A B X Y - zur Neugründung A-GmbH X-GmbH Y-GmbH Tz. 8 Y-GmbH Y-GmbH A B X Y

Spaltung - Aufspaltung A B A B A-GmbH C-GmbH B-GmbH B-GmbH C-GmbH Tz. 12 C-GmbH B-GmbH B-GmbH B A C-GmbH

Spaltung - Abspaltung A-GmbH B A Tz. 14 B-GmbH A-GmbH B A B-GmbH

Spaltung - Ausgliederung A-GmbH B A Tz. 15 B-GmbH A-GmbH B A B-GmbH

Tz. 16 Formwechsel A-GmbH A B

Formwechsel A B A – AG

- gegenüber Kreditinstitut Verbindlichkeiten 10 Rückstellungen 100 - gegenüber Kreditinstitut Verbindlichkeiten 10 Rückstellungen Umlaufvermögen 90 Eigenkapital Anlagevermögen A (§§ 266, 264 c HGB) EU  GmbH Tz. 12 A-GmbH 10 Rückstellungen 100 - gegenüber Kreditinstitut Verbindlichkeiten 65 Kapitalrücklagen Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital Anlagevermögen

- gegenüber Kreditinstitut Verbindlichkeiten 10 Rückstellungen 100 - gegenüber Kreditinstitut Verbindlichkeiten 10 Rückstellungen Umlaufvermögen 90 Eigenkapital Anlagevermögen A (§§ 266, 264 c HGB) oder: EU  GmbH Tz. 12 A-GmbH Verbindlichkeiten 65 - gegenüber Gesellschafter 100 - gegenüber Kreditinstitut 10 Rückstellungen Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital Anlagevermögen

A-GmbH (Handelsbilanz) EU  GmbH Tz. 62 170 Verbindlichkeiten 10 Rückstellungen 100 Umlaufvermögen 25 Eigenkapital 105 Anlagevermögen A 205 205 A-GmbH (Handelsbilanz) 170 Verbindlichkeiten 280 10 Rückstellungen 100 Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital 180 Anlagevermögen Rücklagen 75

A- GmbH (Handelsbilanz) A-GmbH (Steuerbilanz) EU  GmbH Tz. 62 170 Verbindlichkeiten 280 10 Rückstellungen 100 Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital 180 Anlagevermögen A- GmbH (Handelsbilanz) Rücklagen 75 A-GmbH (Steuerbilanz) 170 Verbindlichkeiten 10 Rückstellungen 100 Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital 105 Anlagevermögen 205 205

A- GmbH (Handelsbilanz) EU  GmbH Tz. 63 A Anlagevermögen 105 Umlaufvermögen 100 Eigenkapital 25 Rückstellungen 170 205 10 Verbindlichkeiten A- GmbH (Handelsbilanz) Anlagevermögen 180 Gezeichnetes Kapital 100 Umlaufvermögen Rückstellungen 10 Verbindlichkeiten 170 280

A- GmbH (Handelsbilanz) EU  GmbH Tz. 63 A- GmbH (Handelsbilanz) Anlagevermögen 180 100 Umlaufvermögen Rückstellungen Verbindlichkeiten 170 280 Gezeichnetes Kapital 10 A-GmbH (Steuerbilanz) Anlagevermögen 105 Umlaufvermögen 100 Rückstellungen Verbindlichkeiten 280 Ausgleichsposten 75 Gezeichnetes Kapital 100 10 170 280

A-GmbH (Handelsbilanz) EU  GmbH Tz. 69 20 Negatives Eigenkapital 100 Verbindlichkeiten 50 Umlaufvermögen 30 Anlagevermögen A A-GmbH (Handelsbilanz) 125 100 Verbindlichkeiten 50 Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital 75 Anlagevermögen

A-GmbH (Steuerbilanz) 20 Negatives Eigenkapital 100 Verbindlichkeiten 50 Umlaufvermögen 30 Anlagevermögen EU  GmbH Tz. 69 A-GmbH (Steuerbilanz) 25 Ausgleichsposten 100 Verbindlichkeiten 50 Umlaufvermögen Gezeichnetes Kapital Anlagevermögen 125 Steuerpflichtig 20

A-GmbH (Handelsbilanz) EU  GmbH Tz. 73 100 75 Verbindlichkeiten 50 Umlaufvermögen Anlagevermögen A Kapital 25 A-GmbH (Handelsbilanz) 200 100 Gesellschafterdarlehen 50 Umlaufvermögen 25 Gezeichnetes Kapital 150 Anlagevermögen sonstige Verbindlichkeiten 75

A-GmbH (Steuerbilanz) EU  GmbH Tz. 73 100 75 Verbindlichkeiten 50 Umlaufvermögen Anlagevermögen A Kapital 25 A-GmbH (Steuerbilanz) 200 100 Gesellschafterdarlehen 25 Ausgleichsposten Gezeichnetes Kapital 50 Umlaufvermögen sonstige Verbindlichkeiten 75 Anlagevermögen 125

I II III A-GmbH & Co. KG A-GmbH A B Ausgangslage Nach Formwechsel GmbH & Co. KG  GmbH Tz. 3 I A-GmbH & Co. KG A-GmbH A B Ausgangslage Kommanditisten 0 % 50 % Komplementärin II Nach Formwechsel A-Neu-GmbH A-GmbH A B III Einbringung/Verschmelzung A-GmbH A B

V. Verschmelzung von GmbHs 1. Zivilrecht a. Voraussetzung Verschmelzungsvertrag (§ 4 UmwG) ggf. Verschmelzungsbericht (§ 8 UmwG) ggf. Verschmelzungsprüfung (§ 9 UmwG) ggf. Information des Betriebsrats (§ 5 Abs. 3 UmwG) Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 13 UmwG) ggf. Kapitalerhöhungsbeschluss Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG) Anmeldung zum Handelsregister (§ 16 Abs. 1 UmwG) Eintragung ins Handelsregister

Insbesondere Verschmelzungsvertrag Umtauschverhältnis Abfindungsangebot Kapitalerhöhung

Verschmelzung von GmbHs b. Rechtsfolge Gesamtrechtsnachfolge Heilung von Fehlern Erlösen der übertragenden GmbH Problem: Verträge mit Organ der untergehenden GmbH

Verschmelzung von GmbHs 2. Steuerrecht Übersicht (bisher)

3. Steuerrecht nach SEStEG Gemeiner Wert kein Fiktion: Veräußerung zum gemeinen Wert Ausnahmsweise: Buchwertfortführung Buchwertfortführung

3. Steuerrecht nach SEStEG Übertragende GmbH (§ 11 UmwStG) Grundsätzlich: Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts Ausnahme: Buch- oder Zwi-schenwertansatz, wenn Besteuerungsrecht Deutschlands sicherge- stellt keine schädlichen Gegen- leistungen Antrag soweit keine vorangegan- gene ertragswirksame Ab- schreibung etc. Übernehmende GmbH (§ 12 UmwStG) Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertver-knüpfung) Ausnahme: vorangegangene er-tragswirksame Abschreibung etc. Übernahmeverlust irrelevant Übernahmegewinn steuerfrei aber § 8 b KStG entsprechend kein Übergang des verbleibenden Verlustabzugs Anteilseigner (§ 13 UmwStG) Grundsätzlich: Fiktion der Ver-äußerung zum gemeinen Wert Ausnahme: Buchwertfortführ-ung, wenn Besteuerungsrecht Deutsch- lands sichergestellt Steuerpflicht von baren Zu-zahlungen und Barabfindungen

a. Steuerliche Rückwirkung b. Besteuerung der übertragenden GmbH Wahlrecht Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust c. Steuerfolgen bei der übernehmenden GmbH Buchwertfortführung Übernahmegewinn/Übernahmeverlust Übernahme des Verlustvortrags der übertragenden GmbH

A-AG A-limited B-GmbH Verschmelzung Verschmelzung über die Grenzen Tz. 16 A-AG A-limited Verschmelzung B-GmbH § 11 Abs. 2 UmwStG Ansatz gemeiner Wert Aufdeckung stille Reserven, da dt. Besteuerung für BV der B-GmbH verloren geht

A A-GmbH KapGes Verschmelzung Verschmelzung über die Grenzen Tz. 21 A Gewährung von Anteilen A-GmbH KapGes Verschmelzung dt. Besteuerungsrecht wird einge- schränkt Besteuerungsrecht an erworbenen Anteilen unter Anrechnung tsch. Steuer BW: § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG

A-AG A-limited B-limited Anteile Verschmelzung Verschmelzung über die Grenzen Tz. 24 A-AG A-limited Anteile Verschmelzung § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG BW B-limited

Von der GmbH in die Personengesellschaft Beispiel Formwechsel 1. Zivilrecht a. Voraussetzungen • ggf. Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG) • Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG) • Vermögensaufstellung • Anmeldung zum Handelsregister • Eintragung ins Handelsregister

Insbesondere Umwandlungsbeschluss: • Rechtsform der KG/OHG (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) • Firma (§ 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) • Sitz (§ 234 Nr. 1 UmwG) • welche Anteilseigner werden Kommanditisten, der Betrag der jeweiligen Hafteinlage (§ 234 Nr. 2 UmwG) • welche Anteilseigner werden Komplementäre (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 UmwG) • Beteiligungsverhältnis (§ 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG) • Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG) • Abfindungsangebot (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) • die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)

Von der GmbH in die Personengesellschaft b. Rechtsfolgen • keine Vermögensübertragung • Heilung von Fehlern • Abfindungsanspruch • Gläubigerschutzrechte

Besonderheit: Formwechsel einer Einmann-GmbH in eine GmbH & Co. KG Problem: Beteiligung der zukünftigen Verwaltungs GmbH Komplementär GmbH A Komplementär GmbH A – GmbH & Co. KG A A A – GmbH Gefahr: Haftung Treuhandlösung

Von der GmbH in die Personengesellschaft 2. Steuerrecht Übersicht (bisher) a) Am Übernahme- gewinn beteiligte Anteilseigner: Einkünfte aus Gewerbebetrieb b) Nicht am Über- nahmegewinn beteiligte Gesell- schafter: Einkünfte aus Ka- pitalvermögen Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertver-knüpfung) Wert der übergegangenen Wirtschafts-güter + Körperschaftsteuerguthaben (§§ 37 f. KStG, § 10 UmwStG) = verbleibendes Reinbetriebsver- mögen ./. Buchwert der Anteile = Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe + Sperrbetrag nach § 50 c EStG (§ 4 Abs. 5 UmwStG) = Übernahmegewinn/-verlust 2. Stufe Grundsätzlich: Wahlrecht zwischen Buchwertfortfüh-rung oder Ansatz eines höheren Werts Ausnahme: Vermögens-übergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebs-vermögen = Ansatz mit dem Teilwert inkl. Firmenwert Anteilseigner Übernehmende Personengesell-schaft (§ 4 UmwStG) Übertragende GmbH (§ 3 UmwStG)

Von der GmbH in die Personengesellschaft 2. Steuerrecht nach SEStEG a) Am Übernahme- gewinn beteiligte Anteilseigner: Einkünfte aus Gewerbebetrieb b) Nicht am Über- nahmegewinn beteiligte Gesell- schafter: Einkünfte aus Ka- pitalvermögen Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertver-knüpfung) Wert der übergegangenen Wirtschafts-güter + Körperschaftsteuerguthaben (§§ 37 f. KStG, § 10 UmwStG) = verbleibendes Reinbetriebsver- mögen ./. Buchwert der Anteile = Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe + Sperrbetrag nach § 50 c EStG (§ 4 Abs. 5 UmwStG) = Übernahmegewinn/-verlust 2. Stufe Grundsätzlich: Wahlrecht zwischen Buchwertfortfüh-rung oder Ansatz eines höheren Werts Anteilseigner Übernehmende Personengesell-schaft (§ 4 UmwStG) Übertragende GmbH (§ 3 UmwStG) Gemeiner Wert Neu: bei Kapital-gesellschaft § 8 b KStG Ausnahme: Vermögens-übergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebs-vermögen = Ansatz mit dem Teilwert inkl. Firmenwert Buchwertfortführung Immer Kapital-ertragsteuern Neu: schädliche Gegenleistung

2. Steuerrecht nach SEStEG Übertragende GmbH (§ 3 UmwStG) Grundsätzlich: Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts Ausnahme: Buch- oder Zwischen-wertansatz, wenn Besteuerungsrecht Deutschlands sichergestellt keine schädlichen Gegen- leistungen Antrag Übernehmende Personengesell-schaft (§§ 4, 5 UmwStG) Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertverknüpfung) + uU Hinzurechnung ausl. Be- triebsvermögen § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG = Wert der übergegangenen Wirt- schaftsgüter ./. Kosten der Umwandlung ./. Buchwert der Anteile + uU Rückgängigmachung ertrags- wirksamer AfA etc. = vorläufiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 4 UmwStG + Sperrbetrag nach § 50 c EStG ./. Einkünfte nach § 7 UmwStG = endgültiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 5 UmwStG Anteilseigner Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG mit Kapitalertragsteuern uU Ausgleich mit Übernahme-verlust restlicher Übernahmeverlust irrelevant bei Übernahmegewinn § 8 KStG und § 3 Nr. 40 EStG

a. Steuerliche Rückwirkung b. Besteuerung der GmbH • Wahlrecht • Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust • Körperschaftsteuerguthaben, Körperschaftsteuererhöhung c. Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft • Buchwertfortführung • Problem: Pensionszusage • verbleibender Verlustabzug

Übernahmegewinn/Übernahmeverlust Vereinfachtes Schema: Betriebsvermögen ./. Buchwert der Beteiligung = Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe + Sperrbetrag iSd. § 50 c EStG = Übernahmegewinn/-verlust 2. Stufe

Übernahmegewinn/Übernahmeverlust Ausführliches Schema: Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertverknüpfung) + uU Hinzurechnung ausl. Betriebsvermögen § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG = Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter ./. Kosten der Umwandlung ./. Buchwert der Anteile + uU Rückgängigmachung ertragswirksamer AfA etc. = vorläufiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 4 UmwStG + Sperrbetrag nach § 50 c EStG ./. Einkünfte nach § 7 UmwStG = endgültiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 5 UmwStG

Gewerbesteuer Problem 1: Haltefrist § 18 Abs. 3 UmwStG Problem 2: Umfang der Gewerbesteuer Problem 3: Verfahren Grunderwerbsteuer d. Besteuerung der Gesellschafter Am Übernahmegewinn beteiligte Gesellschafter Nicht am Übernahmegewinn beteiligte Gesellschafter Steuerfolgen bei Ausscheiden von Gesellschaftern