Bilanzierung nach dem BilMoG Bilanzierung und Bilanzpolitik (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp HS Landshut

Aktiva Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen Geschäfts- oder Firmenwert Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen und Wertpapiere Herstellungskosten Entwicklungskosten Vorräte Rechnungsabgrenzungsposten Prof. Dr. Skopp

Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen Rechtsgrundlage: § 269 HGB a.F. Aufwendungen für Ingangsetzungen und Erweiterungen durften als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz angesetzt werden. Abschaffung des Wahlrechts nach BilMoG → Annäherung an die IFRS Letztmalige Anwendung für das vor dem 1.1. 2010 beginnende Geschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) Prof. Dr. Skopp

Jedoch Fortführung möglich Beachte: Steuerlicher Ansatz nicht möglich → latente Steuern! Prof. Dr. Skopp 4

Geschäfts- oder Firmenwert Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich begrenzt nutzbarer VGG anzusehen (§ 246 HGB) Früher : Aktivierungswahlrecht (§ 255 Abs. 4 HGB a.F. Nach BilMoG: Aktivierungspflicht (falls entgeltlich erworben) ND > 5 dann Anhangsangabe § 285 Nr. 13 HGB Die planmäßige Abschreibung richtet sich nach seiner individuellen Nutzungsdauer Zuschreibungsverbot bei vorgenommener außerplanmäßiger Abschreibung Bsp: Unternehmenskauf: - Kaufpreis 2.500.000,00 - Zeitwert aller zu aktivierenden VGG/ Schulden 2.000.000,00 (VGG 5 Mio, Schulden 3 Mio) - unterstellter Steuersatz 30% - ND 10 Jahre (steuerlich ND 15 Jahre !) Somit: Ansatz Firmenwert 500.000,00 Afa 50.000,00 HR - StR 33.333 €, da ND 15 Jahre vgl § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG Sind latente Steuern zu berücksichtigen? Prof. Dr. Skopp 5

da Differenz zwischen HB und STB i.H.v. 16.667 € Ergebnis: Ja, da Differenz zwischen HB und STB i.H.v. 16.667 € (= 466.667€ - 450.000€) Ansatz für das GJ: Aktive Steuerabgrenzung 5.000,00 (=16.667€ * 30% angenommener Steuersatz) Prof. Dr. Skopp

Immaterielle Vermögensgegenstände Rechtsnorm: § 248 HGB Bisher: Ansatzverbot für selbst erstellte immaterielle VGG § 248 Abs. 2 a.F. NEU: Ansatzwahlrecht nach BilMoG Beachte: künftig besteht ein Wahlrecht zum Ansatz der in der Entwicklungsphase immat. Werte des AV entfallenden Herstellungskosten Ausnahmen bzw. Aktivierungsverbot § 248 Abs. 2 HGB: - nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immat. VGG Ebenso unterliegt der originäre Geschäfts- oder Firmenwert weiterhin einem Aktivierungsverbot Prof. Dr. Skopp 7

Problembereiche Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten Ansatzverbot für Aufwendungen, die den Forschungsbereich betreffen (§ 255 Abs. 2 HGB) Die Trennung von F&E- Kosten ist in der Praxis nicht gerade einfach und erweist sich nicht selten als sehr komplex. Ab welchem Zeitpunkt gelangt man vom Forschungs- in den Entwicklungsbereich? Diskutieren Sie in Gruppen diese Problematik anhand eines Autoherstellers! Beachte außerdem: Ausschüttungssperre bei Ansatz von immat. VGG (§ 268 Abs. 8 HGB) Prof. Dr. Skopp 8

Sachanlagen Abschreibungsregelungen vgl. auch § 253 HGB: (außerplanmäßig) Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung Pflicht Außerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung (keine Finanzanlagen) Verbot Ausnahme: Finanzanlagen (Wahlrecht) Steuerlich motivierte Abschreibungen sowie Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufm. Beurteilung Wertaufholung Gebot Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert Prof. Dr. Skopp 9

Finanzanlagen- und Wertpapiere Ansatz mit Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag Neuregelungen gelten ab dem Geschäftsjahr 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) Unterscheidung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen: Finanzanlagen im AV: - vorübergehende Wertminderung: Abschreibungswahlrecht - dauerhafte Wertminderung: Abschreibungspflicht Finanzanlagen im UV: - vorübergehende Wertminderung: Abschreibungspflicht - dauerhafte Wertminderung Abschreibungspflicht Prof. Dr. Skopp 10

Herstellungskosten Vgl. § 255 Abs. 2 HGB Keine Aktivierung von Vertriebskosten § 248 Abs. 2 HGB Wahlrecht zur Aktivierung einer Wertuntergrenze bzw. Wertobergrenze Kostenarten: BilMOG - Materialeinzelkosten Pflicht - Fertigungseinzelkosten Pflicht - Sonderkosten der Fertigung Pflicht - Materialgemeinkosten Pflicht - Fertigungsgemeinkosten Pflicht - Werteverzehr des AV soweit durch Fertigung veranlasst Pflicht Wertuntergrenze Prof. Dr. Skopp 11

Herstellungskosten (2) Kostenarten: BilMoG - Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs Wahlrecht - Aufw. f. freiwillige soziale Leistungen Wahrecht - Aufw. f. betriebliche Altersversorgung Wahlrecht - Fremdkapitalzinsen Wahlrecht - Kosten der allg. Verwaltung Wahlrecht Wertobergrenze - Vertriebskosten Verbot - Forschungskosten Verbot Beachte: Abweichende Definition der HK hinsichtlich HR und StR möglich! Prof. Dr. Skopp 12

Entwicklungskosten Rechtsgrundlage § 255 HGB Entscheidend für den Ansatz von Entwicklungskosten ist die eindeutige Trennung der Forschungsphase von der Entwicklungsphase Wiederholung: Forschungsphase: kein Ansatz der HK Forschungs- und Entwicklungsphase kein Ansatz der HK Entwicklungsphase Ansatz der HK bei Anwendung des § 248 Abs. 2 HGB Kann der Übergangszeitpunkt nicht hinreichend nachvollziehbar eindeutig und plausibel dargelegt werden, sind die angefallenen Aufwendungen aufwandswirksam zu erfassen! Bsp. Test neuer Prototypen und Modelle können bzw. werden in der Praxis bereits der Entwicklungsphase zugerechnet. Prof. Dr. Skopp 13

Vorräte Niederstwertprinzip Zulässige Verbrauchsfolgeverfahren - LIFO (Last in first out) - FIFO (First in first out) - Bewertung zu Durchschnittswerten - oder Festwert vgl. § 256 HGB Grundsätzlich steht dem Bilanzierenden hinsichtlich der Wahl des von ihm angewandten Bewertungsverfahrens frei. Das Verfahren ist danach zu wählen, welches den tatsächlichen Verhältnissen am ehesten entspricht. Bewertungsstetigkeit: § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Beachte: FIFO- Bewertung steuerlich nicht zulässig! Prof. Dr. Skopp 14

Aktive Rechnungsabgrenzung Rechtsgrundlage § 250 HGB Ansatz auf der Aktivseite für Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ansatz auf der Passivseite für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen Ansatzwahlrecht für ein Disagio § 250 Abs. 3 HGB. (wie bisher) Bsp. Im GJ 2010 zahlt die X-GmbH dem Fußballverein B 1 Mio € für die komplettte Saison 2010/2011 um das Firmenlogo während der Heimspiele des B im VIP Bereich des Stadions anbringen zu dürfen. Angenommene Dauer der Saison: September 2010 – Juli 2011 Sind Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden? Prof. Dr. Skopp 15

Aktive Rechnungsabgrenzung (2) Ja, da die Zahlung der Werbemaßnahmen für das Jahr 2011 Ausgaben vor dem Bilanzstichtag und Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Somit ist eine Abgrenzung notwendig, um die Bilanz im Geschäftsjahr 2010 korrekt abzubilden. D.h. Aktive Rechnungsabgrenzung i.H.v. 600.000,00 € (Jan 2011 – Juni 2011) Prof. Dr. Skopp 16

Passiva Eigene Anteile Ausstehende Einlagen Aufwandsrückstellungen Bewertung von sonstigen Rückstellungen Bewertung von Pensionsrückstellungen Verbindlichkeiten Latente Steuern Prof. Dr. Skopp

Eigene Anteile Rechtsgrundlage § 272 HGB Durch das BilMoG entfällt die Aktivierung eigener Anteile und es muss verpflichtend ein (Netto-) Ausweis auf der Passivseite erfolgen. Die Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenen Anteilen wird aufgegeben. Der Nennbetrag von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Prof. Dr. Skopp

Ausstehende Einlagen Rechtsgrundlage § 272 HGB Verbindlicher Nettoausweis vorgeschrieben. Der eingeforderte , aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen § 272 Abs. 1 HGB. Annäherung an die Darstellungsweise nach IFRS Prof. Dr. Skopp

Aufwandsrückstellungen Rechtsgrundlage § 249 HGB Aufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildet werden: - unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres und - Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. BilMoG: Bisherige Aufwandsrückstellungen können beibehalten oder aufgelöst werden. Die Rückstellungsbildung unterliegt damit folgenden Regelungen: Prof. Dr. Skopp

Rückstellungen Rückstellungsart: BilMoG Für ungewisse Verbindlichkeiten Ansatzpflicht Spezielle Aufwandsrückstellungen Ansatzverbot Für im GJ unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die nach Ablauf des des Dreimonatszeitraums innerhalb der letzten neun Monate des folgenden GJ nachgeholt werden Ansatzverbot Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden Ansatzpflicht Für drohende Verluste aus schwebenden Ansatzpflicht Geschäften Prof. Dr. Skopp

Sonstige Rückstellungen Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufm. Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Laufzeit > 1 Jahr → entsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7 GJ abzuzinsen. ( Abzinsungsgebot ) Ermittlung durch dt. Bundesbank Folglich: Rückstellungen < 1 Jahr keine Abzinsung notwendig Erstmalige Anwendung: Geschäftsjahr 2010 Prof. Dr. Skopp

Pensionsrückstellungen Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen dürfen pauschal mit dem bei einer angenommenen Laufzeit von 15 J. Geltenden durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden. (§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB) Bewertung der Pensionsrückstellungen hat unter Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen zu erfolgen. Künftige Lohn- Gehalts- und Rentensteigerungen müssen berücksichtigt werden. Der Unterschiedsbetrag aus der Rückstellungsbewertung vor und nach BilMoG ist einmalig zum 01.01.2010 zu ermitteln. Neubewertung - Buchwert GJ 2009 - den Betrag um den der Wertansatz des Deckungsvermögens aufgrund der verpflichtenden Zeitbewertung nach neuem Recht dessen letzten Buchwert übersteigt = Bewertungsdifferenz/ Unterschiedsbetrag Prof. Dr. Skopp

Pensionsrückstellungen Für die Ermittlung/ Bewertung der Pensionsrückstellung ist regelmäßig ein versicherungsmathematisches Gutachten einzuholen. In der Praxis hat sich gezeigt, dass die Neubewertung der Pensionsrückstellungen nicht selten mit einer durchschnittlichen Steigerung von 30 – 60 % oder sogar mit einer Verdoppelung verbunden sein kann. Diskutieren Sie die Auswirkungen einer signifikanten Erhöhung der Pensionsrückstellung durch die Neubewertung nach BilMoG! Prof. Dr. Skopp

Verbindlichkeiten Vor BilMoG: Bewertung der Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag Aktuell: Ansatz mit dem Erfüllungsbetrag Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind abzuzinsen sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist. (§ 253 Abs. 2 HGB) Abzinsung falls Verbindlichkeit > 1 Jahr! Prof. Dr. Skopp

Passive latente Steuern Rechtsgrundlage § 274 HGB. Wesentlichste und möglicherweise die komplexeste Neuerung des BilMoG. Früher: Ermittlung nach dem GuV-orientierten Timing-Konzept Seit BilMoG: bilanzorientiertes Temporary-Konzept Hier geht es um sämtliche Ansatz- und Bewertungsdifferenzen zwischen Handelsbilanz und steuerlichen Wertansätzen Kennen Sie wesentliche Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz? Prof. Dr. Skopp

Wirtschaftliche Zurechnung Lernziele: Warum ist die korrekte wirtschaftliche Zurechnung wichtig? Was sind die typischen Praxisfälle bei Auseinanderfallen von wirtschaftlichen- und rechtlichen Eigentum? Leasing-Formen Prof. Dr. Skopp

Wirtschaftliche Zurechnung Rechtsgrundlage: § 246 HGB, Vollständigkeit, Verrechnungsverbot Dieser Grundsatz ist immer dann, wenn das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum auseinander fallen. Bilanziell setzt sich bei Zurechnung von Vermögensgegenständen das wirtschaftliche Eigentum gegenüber dem zivilrechtlichen durch. Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen. Typische Anwendungsfälle für das Auseinanderfallen von rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum sind: Treuhandverhältnisse, dingliche Sicherungsrechte, Kommissionsgeschäfte, ABS-Transaktionen, Leasing. Prof. Dr. Skopp

Wirtschaftliche Zurechnung Im Zentrum der Vorschrift steht das Ziel, das „Schuldendeckungspotential“ des Unternehmens richtig auszuweisen. Annäherung an die IFRS (substance over form) Ein falscher Ausweis hinsichtlich der Zurechnung von Vermögensgegenständen kann sich erheblich auf die Bilanz (u.a. auf Bilanzsumme, EK- Quote) auswirken. Prof. Dr. Skopp

Wirtschaftliche Zurechnung Vor allem Leasing-Problematik beachten! Finance-Leasing, Operate-Leasing, Spezialleasing Diese Merkmale unterscheiden das Finanzierungsleasing vom Operate-Leasing: Feste Grundleasingzeit ohne Kündigungsrecht über einen maßgeblichen Zeitraum der Nutzungsdauer Das Investitionsrisiko trägt der Leasing-Nehmer Prinzipiell auf alle Güter anwendbar Kapitalbeschaffung und Kreditrisiko trägt der Leasing-Geber Unterschiedlichste Optionen nach Ablauf der Grundleasingzeit (Kauf, Rückgabe usw., insbesondere, wenn der Übergang zu besonderen Konditionen erfolgt) Maßnahmen zur Werterhaltung trägt der Leasing-Nehmer (Wartung, Versicherung) Leasing-Gegenstand ist eine Spezialanfertigung für den Leasing-Nehmer und kann nicht von Dritten genutzt werden Vollamortisation Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten Lernziele: Was sind Bewertungseinheiten? Welche Formen von Bewertungseinheiten gibt es? Warum sind Bewertungseinheiten notwendig und wie sind diese bilanziell zu behandeln? Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten Rechtsgrundlage § 254 HGB Es ist ein Grundgeschäft und das dazugehörige Sicherungsgeschäft gemeinsam zu bewerten. § 254 HGB schränkt die Anwendung des Imparitätsprinzips sowie des Einzelbewertungsgrundsatzes ein. Die Regelung erfordert, dass der Bilanzierende zu jedem Bilanzstichtag analysiert, ob und in welchem Umfang sich die gegenläufigen Zahlungsströme und/ oder Wertentwicklungen, die in einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden, voraussichtlich tatsächlich ausgeglichen werden. Hierbei bleibt offen, mit welchen Methoden die Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheiten nachzuweisen ist. Als absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen in Frage. Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (2) Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Ausfall-/ Bonitäts- oder gleichartigen Risiken mit Finanzinstrumenten gesichert werden. Als Finanzinstrument gelten nach § 254 HGB auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. Es erfolgt keine Beschränkung der absicherungsfähigen Grundgeschäfte auf Finanzinstrumente. Beachte Anhangsangaben hinsichtlich der Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB)! Formen der Bewertungseinheiten sind: micro-hedging (ein Grundgeschäft steht im Zusammenhang mit einem Sicherungsgeschäft) portfolio-hedging (mehrere gleichartige Grundgeschäfte werden gemeinsam mit einem oder mehreren Sicherungsgeschäften betrachtet) macro-hedging (eine Gruppe von Grundgeschäften wird gemeinsam betrachtet und eine sich ergebende Netto-Risikoposition wird durch ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte abgesichert) Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (3) Die Bildung einer Bewertungseinheit ist im Regelfall bis zur Erreichung des mit ihr verfolgten Zwecks beizubehalten. Vorzeitige begründete Beendigung der Bewertungseinheit nur in Ausnahmefällen! Hinsichtlich der bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten in der HGB-Bilanz kommen zwei Methoden in Betracht. Einfrierungsmethode: Bei Anwendung dieser Methode werden Wertänderungen bzw. Zahlungsstromänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsgeschäft weder in der Bilanz noch in der GuV berücksichtigt, soweit sie auf den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung entfallen, sich mithin also ausgleichen. Ineffektive Teile der Sicherungsbeziehung werden entsprechend den grundsätzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden behandelt. Der effektive Teil der Bewertungseinheit findet daher weder in der Bilanz noch in der GuV Eingang. Der ineffektive Teil erfährt seine erfolgswirksame Berücksichtigung, sofern es sich um einen unrealisierten Verlust handelt. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen. Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (4) Durchbuchungsmethode: Hier werden sämtliche gegenläufigen Wertschwankungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument erfolgswirksam erfasst. Damit ergibt sich insgesamt betrachtet hinsichtlich des effektiven Teils der Sicherungsbeziehung kein Erfolgseffekt. Analog zur Vorgehensweise bei der Einfrierungsmethode müssen der abgesicherte, aber ineffektive Teil der Sicherungsbeziehung und die aus nicht abgesicherten Risiken resultierende Wertänderung erfasst werden. Im Gegensatz zur Einfrierungsmethode ändern sich nun jedoch auch die Wertansätze in der Bilanz. Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um eine Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken handelt. Da dies der Regelfall sein sollte, kommt es im Zusammenhang mit der Berücksichtigung von Bewertungseinheiten nicht zur Abgrenzung latenter Steuern. Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (5) Anbei einige Beispiel um diesen Sachverhalt zu verdeutlichen: Hedging Formen: Micro-hedging: Forderung aus einen Grundgeschäft in $ wird durch ein laufzeitgleiches Devisenterminverkaufsgeschäft abgesichert. Portfolio-hedging: Kaufvertrag über mehrere Maschinen in $ wird durch ein Termingeschäft zum Kauf der $ zum Zahlungszeitpunkt abgesichert. Macro-hedging: Forderung über 5 Mio. $ und Verbindlichkeit über 4 Mio. $ (beide zum gleichen Zeitpunkt fällig); Absicherung der Nettoposition mit Devisentermingeschäft über 1 Mio. $. Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (6) Bsp. 2: Bildung von Bewertungseinheiten (Warentermingeschäfte) Die X-GmbH benötigt zur Produktion größere Mengen Gold. Um sich gegen erwartete Preisschwankungen abzusichern, hat sie sich bei der A-Bank mit Gold-Futures abgesichert. Zum 31.12.2010 hält die X-GmbH Gold-Terminkontrakte über 100 Einheiten für den Zeitraum von 90 Tagen und erwartet aufgrund bestehender Produktionsverpflichtungen den Erwerb von 80 Einheiten Gold. Hinsichtlich des Erwerbs des Goldes unterhält die X-GmbH langfristige Beziehungen zur Y-GmbH, die sich auf den Handel mit Edelmetallen spezialisiert hat. Zwischen den beiden Unternehmen bestehen Rahmenvereinbarungen, die die Belieferung der X-GmbH mit ausreichend Gold zum jeweils aktuellen Tageskurs sicherstellen. Wie ist dieser Fall zu behandeln? Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (7) Lösungsvorschlag: Aufgrund der Tatsache , dass der Erwerb von 80 Einheiten Gold mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, kann eine Bewertungseinheit aus folgenden Geschäften gebildet werden. Grundgeschäft ist der mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende Einkauf von 80 Einheiten Gold, da die X-GmbH das Gold zur Produktion benötigt und ein langfristiger Rahmenvertrag besteht. Sicherungsgeschäft sind die 100 abgeschlossenen Gold-Kontrakte. Eine Zusammenfassung der beiden Geschäfte ist nur in dem Umfang möglich, in dem sich die gegenläufigen Wertänderungen ausgleichen. Da die X-GmbH zum Bilanzstichtag 100 Kontrakte hält, allerdings nur den Erwerb von 80 Einheiten Gold erwartet, sind die restlichen 20 Gold-Kontrakte gesondert (als Spekulationsgeschäft) zu erfassen. Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (8) Bsp. 3: Bewertungseinheiten bei Devisensicherungsgeschäften Die X-AG verkauft am 01.12.2010 Waren im Wert von 3 Mio. $ in die USA. Aufgrund der guten Lieferbeziehungen zwischen der X und ihrem Kunden in den USA, der Y Inc. räumt sie diesem Kunden ein Zahlungsziel von 60 Tagen ein. Die Forderung ist zum 01.02.2011 zu begleichen. Zur Absicherung des aus dem $ resultierenden Währungsrisikos hat die X im Dezember 2010 auf Termin zum 01.02.2011 3 Mio. $ bei einem Terminkurs von 1,41 $ je € verkauft. Zum 01.02.2011 begleicht die Y Inc. die Forderung und zahlt 3 Mio. $. Zum 01.12.2010 beträgt der Briefkurs, mit dem die Forderung bei der Zugangsbewertung anzusetzen ist, 1,40 $ je Euro. Zum 31.12.2010 beträgt der Devisenkassamittelkurs, der der Folgebewertung der Forderung grundsätzlich zugrunde zu legen ist, 1,42 $ je Euro. Wie ist die Forderung anzusetzen? Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (9) Lösungsvorschlag: Die Forderung ist zum 01.12.2010 mit 2.142.857 € anzusetzen. Ohne Berücksichtigung des Sicherungsgeschäfts wäre die Forderung zum 31.12.2010 mit 2.112.676 € anzusetzen und somit ergebniswirksam um 30.181 € abzuschreiben. Aufgrund des abgeschlossenen Sicherungsgeschäftes wird die X zum 01.02.2011 einen Zahlungszufluss i.H.v. 2.127.660 € erhalten. Ein darüber hinausgehender Verlust wird durch das Sicherungsgeschäft kompensiert. Folglich beschränkt das Sicherungsgeschäft den wirtschaftlichen Verlust auf 15.197 €. Bei der Einfrierungsmethode wird die Forderung gleich mit dem Terminkurs i.H.v. 2.127.660 € eingebucht. Bei der Durchbuchungsmethode wird die Forderung zunächst mit ihrem Zugangswert eingebucht und zum 31.12.2010 mit 2.112.676 € angesetzt; der entsprechende Aufwand i.H.v. 30.181 € ist zu berücksichtigen. Zudem ist aus dem Sicherungsgeschäft ein Gewinn i.H.v. 14.984 € auszuweisen. Der entsprechende Anspruch ist zu aktivieren. Im Ergebnis wird ein „Nettoaufwand“ von 15.197 € ausgewiesen. Prof. Dr. Skopp

Bewertungseinheiten (10) Sicherungsbeziehungen basieren auf der Grundidee, Risiken, die einem Unternehmen aus einem Geschäft erwachsen, durch den Einsatz von Sicherungsinstrumenten zu neutralisieren. Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre Lernziele: Was ist unter einer Ausschüttungssperre zu verstehen? Warum sind in diesem Zusammenhang latente Steuern zu berücksichtigen? Wie berechnet man die Ausschüttungssperre? (falls Berechnung erforderlich) Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre Vgl. § 268 (8) HGB. Eine Ausschüttung von Gewinnen ist nur dann möglich, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags den insgesamt angesetzten Beträgen mindestens entsprechen. Die neu eingefügte Ausschüttungssperre steht in Zusammenhang mit der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB a.F., der Neufassung des § 274 HGB sowie der verpflichtenden Bewertung von Vermögensgegenständen i.S.v. § 246 Abs. 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert. Künftig gilt eine Ausschüttungssperre beim Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie bei Erträgen aus der Bewertung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert – jeweils abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern. Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre (2) Der Abzug der passiven latenten Steuern hat zu erfolgen, um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, da weder die Aktivierung bestimmter selbst erstellter immaterieller Werte des Anlagevermögens noch die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert steuerlich nachvollzogen werden. Zusätzlich gilt eine Ausschüttungssperre für die in der Bilanz aktivierten latenten Steuern, soweit diese die passiven latenten Steuern übersteigen. Anwendung lediglich auf Kapitalgesellschaften beschränkt! Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre (3) Bsp: In 2010 wurde bei der XY-GmbH ein selbst geschaffener immaterieller VGG i.H.v. 200.000 € aktiviert. Darauf entfallene passive latente Steuerabgrenzung (Steuersatz 30%) 60.000 €. In Summe wurden in 2010 jeweils 200.000 € aktive und 120.000 € passive latente Steuern ermittelt. Ermitteln Sie den Betrag der Ausschüttungssperre! Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre (3) Lösungsvorschlag: Ausschüttungssperre für Differenz zwischen aktivierten Betrag der immat. VGG und dann darauf entfallenden passiven latenten Steuern. 200.000 – 60.000 = 140.000 € Ausschüttungssperre Zudem ist der Betrag ausschüttungsgesperrt, um den die aktiven lat. Steuern die passiven lat. Steuern übersteigen. 200.000 – 120.000 = 80.000 € Folglich ergäbe sich bei der GmbH ein ausschüttungsgesperrter Betrag i.H.v. 220.000 € (80.000 + 140.000) Da jedoch die passive lat. Steuer in diesem Bsp. doppelt berücksichtigt wurde, ist der ausschüttungsgesperrte Betrag um 60.000,00 zu erhöhen. (220.000 + 60.000) Ergebnis: „Ausschüttungsgesperrter Betrag“ 280.000,00 € Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre (4) Bsp. 2 Es ergeben sich im GJ 2010 folgende Sachverhalte: X- AG Gewinn 1.200.000,00 € Aktivierte selbst geschaffene immat. VGG i.H.v. 200.000 €, darauf passive lat. Steuern 60.000 € Weitere passive lat. Steuern 25.000 € Aktive lat. Steuern i.H.v. 80.000 € (Ansatz Drohverlustrückstellung) Steuerliche Verlustvorträge i.H.v. 250.000 €, die in den kommenden fünf Jahren voraussichtlich verrechnet werden können, resultiert der Ansatz aktiver lat. Steuern i.H.v. 75.000 € Berechnen Sie die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB für das GJ 2010! Prof. Dr. Skopp

Ausschüttungssperre (5) Lösungsvorschlag: Aktivierte Beträge nach § 248 Abs. 2 HGB 200.000 € darauf abgegrenzte passive lat. Steuern - 60.000 € 140.000 € Angesetzte aktive lat. Steuern (80.000 + 75.000) 155.000 € Weitere passive lat. Steuern - 25.000 € 130.000 € Ausschüttungssperre: 270.000 € Prof. Dr. Skopp

Weitere Beispiele: Aktivierung von Entwicklungskosten (Art. 66 EGHGB) Die B-AG hat für ein Projekt zur Entwicklung einer neuartigen Software zum 01.02.2010 die Forschungsphase abgeschlossen. In der ab dem 02.02.2010 beginnenden Entwicklungsphase fallen bis zum Bilanzstichtag Aufwendungen i.H.v. 550.000 € an. Im Steuerrecht besteht gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für Entwicklungskosten. Der kumulierte Ertragssteuersatz beträgt 30%. Beurteilen Sie den Sachverhalt vor und nach der Einführung des BilMoG sowie die Auswirkungen auf die Bilanz aufgrund des § 5 Abs. 2 EStG! Prof. Dr. Skopp

Weitere Beispiele: Lösungsvorschlag: Vor Verabschiedung des BilMoG durften diese Entwicklungskosten nicht aktiviert werden, sondern mussten sofort als Aufwand der Periode erfasst werden. Mit dem BilMoG dürfen die Entwicklungskosten – unter der Voraussetzung, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit ein Vermögensgegenstand entsteht – aktiviert werden. Da im Steuerrecht jedoch gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immat. VGG des Anlagevermögens besteht und somit temporäre Differenzen vorliegen, müssen im Falle der Aktivierung in der Handelsbilanz passive lat. Steuern i.H.v. 165.000 € (550.000 * 30%) angesetzt werden. Prof. Dr. Skopp

Weitere Beispiele: Rechnungsabgrenzungsposten (Art. 66 EGHGB): Die Biertrinker – GmbH hat bislang von dem Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB a.F. Gebrauch gemacht und bei dem von ihr hergestellten Bier die anfallende Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung in einen ARAP eingestellt. Zum Bilanzstichtag 31.12.2009 waren hierfür 50.000€ abgegrenzt. Das Bier wird im GJ vollständig verkauft. Im Rahmen der Erstellung einer BilMoG Eröffnungsbilanz zum 01.01.2010 hat die Biertrinker GmbH nun das Wahlrecht (Art. 67 Abs. 3 EGHGB), die abgegrenzten 50.000 € entweder unmittelbar gegen die Gewinnrücklagen aufzulösen oder sie noch als ARAP beizubehalten, bis das Bier veräußert wird. Der anzuwendende Steuersatz der GmbH beträgt 30%. Wie lauteten die Buchungssätze bei Beibehaltung des ARAP und im Fall einer Auflösung gegen die Gewinnrückklagen? Prof. Dr. Skopp

Weitere Beispiele: BS: 1 (Beibehaltung) BS: 2 (Auflösung) Sonstige Steuern 50.000 € an ARAP 50.000 € BS: 2 (Auflösung) Gewinnrücklagen 50.000 € an ARAP 50.000 € Aktive lat. Steuern 15.000 € an GRL 15.000 € Prof. Dr. Skopp

Weitere Beispiele: Bsp. Unterschiedsbetrag Pensionsrückstellungen Die X-AG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen, er soll über 15 Jahre zugeführt werden. Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt unter Anwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 HGB 2.300.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i.H.v. 2.000.000 € zum 01.01.2010 um 300.000 € unterdotiert. Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB weisen zum 31.12.2009 einen Buchwert von 1.900.000 € auf. Der entsprechende Zeitwert beträgt 2.075.000 €. In dieser Höhe hat der Wertansatz zum 01.01.2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz der Pensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertung beträgt 175.000 €. Prof. Dr. Skopp

Weitere Beispiele: Lösungsvorschlag: Der über 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt im vorliegenden Fall 125.000 €. In der In der Bilanz der AG sind zum 01.01.2010 zudem Pensionsverpflichtungen i.H.v. 100.000 € (2.175.000 € - 2.075.000 € Deckungsvermögen) auszuweisen. Der bis zum Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung verbleibende Anpassungsbetrag von 125.000 € ist über 15 Jahre aufwandswirksam als außerordentlicher Aufwand zuzuführen. Prof. Dr. Skopp

Latente Steuern Beispiele: Aufgabe: Die X-AG ist als große Kapitalgesellschaft zur Anwendung des § 274 HGB verpflichtet. Sie hat sich zudem entschieden, vom dem Ansatzwahlrecht aktiver latenter Steuern Gebrauch zu machen; in der Bilanz werden die aus der Steuerabgrenzung resultierenden Posten unsaldiert auf der Aktiv- sowie auf der Passivseite ausgewiesen. Der kumulierte Ertragssteuersatz der Gesellschaft beläuft sich auf 30%. Im Geschäftsjahr 2010 ermittelt die X-AG folgende Sachverhalte, aufgrund derer sie erfolgswirksam latente Steuern abgrenzt: Die X-AG hat in der HB Entwicklungskosten im Zusammenhang mit der Entwicklung eines Spezialwerkzeugs i.H.v. 50 T€. Die ND von 3 Firmenfahrzeugen wurde in der HB nur mit 4 Jahren festgelegt; steuerlich ist eine ND von 6 Jahren zugrunde zu legen. Im Jahr 2010 übersteigen die handelsrechtlichen Abschreibungen auf diese Firmenfahrzeuge die steuerlichen um 20 T€. Prof. Dr. Skopp

Latente Steuern Beispiele (2): Aufgrund eines bestehenden Liefervertrags aus dem die X-AG inzwischen insgesamt mit einem Verlust rechnet, werden im Geschäftsjahr 2010 Drohverlustrückstellungen i.H.v. 15 T€ gebildet. Aus einem Unternehmenserwerb zum 01.01.2010 resultiert ein Geschäfts- oder Firmenwert i.H.v. 60 T€. Die X-AG geht von einer handelsrechtlichen ND von 5 Jahren aus und nimmt für 2010 eine planmäßige Abschreibung i.H.v. 12 T€ vor. Steuerlich dürfen aufgrund der unterstellten ND von 15 Jahren lediglich 4 T€ abgeschrieben werden. Die Bewertung der Pensionsrückstellungen zum 01.01.2010 hat ergeben, dass der handelsrechtlich anzusetzende Wert den steuerlichen Wertansatz um 200 T€ überschreitet. Die X-AG entschließt sich zur sofortigen erfolgswirksamen Zuführung des Differenzbetrags. Prof. Dr. Skopp

Latente Steuern Beispiele (3): Aus den vergangenen Jahren verfügt die X-AG zum Ende des Geschäftsjahres 2010 über ungenutzte steuerliche Verlustvorträge i.H.v. 50 T€. Aufgrund ihrer Planungsrechnungen geht sie davon aus, dass diese vollständig im Geschäftsjahr 2011 genutzt werden können. Zur Bewertung des Vorratsvermögens verwendet die X-AG in der HB das FiFo Verfahren, während sie in der Steuerbilanz auf die LiFO-Methode zurückgreift. Während der handelsrechtliche Wertansatz zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 um 5 T€ über dem steuerlichen Wertansatz lag, hat sich die Differenz bis zum Geschäftsjahresende auf 10 T€ erhöht. Prof. Dr. Skopp

Latente Steuern Beispiele (4): Die X-AG hat zur Finanzierung ihrer Entwicklungsaktivitäten Anfang 2010 ein endfälliges Bankdarlehen mit einer Laufzeit von 3 Jahren aufgenommen, für das sie ein Disagio von 27 T€ gezahlt hat. Handelsrechtlich macht sie von der Möglichkeit der sofortigen Aufwandsverrechnung Gebrauch. Steuerlich wird das Disagio über die Laufzeit abgegrenzt, sodass in 2010 nur ein Betrag von 9 T€ aufwandswirksam wird. Aufgrund ungünstiger Vertragsbedingungen hat die X-AG im Jahr 2010 eine weitere Drohverlustrückstellung angesetzt. Prof. Dr. Skopp

Lösungen: Aufgrund des Aktivierungsverbots in der Steuerbilanz werden i.H.v. 15 T€ passive latente Steuern abgegrenzt. Aus der Differenz resultieren aktive latente Steuern i.H.v. 6 T€. Aufgrund des steuerlichen Passivierungsverbots dieser Rückstellung sind 4,5 T€ aktive latente Steuern abzugrenzen. Aktivierung von aktiven latenten Steuern i.H.v. 2,4 T€. Abgrenzung aktive latente Steuern i.H.v. 60 T€ Aktivierung von latenten Steuern i.H.v. 15 T€. Prof. Dr. Skopp

Lösungen (2): Auf die neu entstandene Differenz werden passive latente Steuern i.H.v. 1,5 T€ abgegrenzt. Auf die verbleibenden 18 T€ werden aktive latente Steuern i.H.v. 5,4 T€ abgegrenzt. Da diese steuerlich nicht anerkannt wird, muss sie aktive latente Steuern abgrenzen. Prof. Dr. Skopp