Leasing (im Steuerrecht) Hermann Dittmers Sparkassenakademie Unternehmen begleiten: Von der Gründung über Expansion bis zur Nachfolge im Oktober 2012 Leasing (im Steuerrecht) Hermann Dittmers

Die Philosophie des Leasing ist älter als 2000 Jahre „Reichtum besteht vielmehr im Gebrauch als im Eigentum“ sagte Aristoteles 350 vor Christus

Die Philosophie des Leasing könnte so lauten: „Warum sollte man den Wunsch haben, eine Technik oder ein Produkt zu besitzen, wenn sie wahrscheinlich veralten, noch bevor sie bezahlt sind.“ Jeremy Rifkin, US-Professor, Ökonom und Gründer der Foundation on Economic Trends

Gliederung/ Übersicht Leasingbegriff Abgrenzung Leasing und Miete Rechts- und Steuergrundlagen Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern Leasingmotive Vertragserscheinungsformen Sale and lease back (Immobilien-Leasing) Literatur- und Quellenverzeichnis

Gliederung/ Übersicht Leasingbegriff Abgrenzung Leasing und Miete Rechts- und Steuergrundlagen Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern Leasingmotive Vertragserscheinungsformen Sale and lease back (Immobilien-Leasing) Literatur- und Quellenverzeichnis

Leasingbegriff I Definitionen Leasing ist die Gebrauchsüberlassung eines Investitionsguts auf Zeit gegen Entgelt (betriebswirtschaftliche Definition). Leasing gewährt für einen bestimmten Zeitraum ein Nutzungsrecht. Das Nutzungsentgelt (die Leasingrate) orientiert sich an der Dauer und der Intensität der Nutzung sowie der Aufteilung der objektbezogenen Risiken zwischen Leasing-Geber und Leasing-Nehmer (Peter Singer).

Leasingbegriff II Allgemeine Sachverhalte Der Begriff „Leasing“ ist nicht enthalten a. im deutschen Zivilrecht b. im deutschen Steuerrecht c. in der Wirtschaftspraxis. Konkretisierung erst durch höchstrichterliche Rechtsprechung und durch Leasingerlasse der Finanzverwaltung.

Leasingbegriff III Allgemeine Rahmenbedingungen Vereinbarte Mietdauer = 40 v.H. bis 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjekts Leasingrate setzt sich zusammen aus Zinsen, (Kapital-) Amortisation und aus einem Zuschlag für Kosten, Risiko und Gewinn Weitere Kosten des Leasingobjekts (Abgaben und Versicherung) werden i.d.R. dem Leasingnehmer gesondert in Rechnung gestellt; Instandhaltung und Unterhaltung werden von ihm getragen (= Abgrenzungskriterium zur „reinen“ Miete).

Leasingbegriff IV Zusammenfassung der typischen Elemente: Zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern Leasingnehmer zahlt ein periodisches (in Ausnahmefällen: auch einmaliges) Entgelt (=Leasingraten) Finanzwirtschaftlich ein Kreditsubstitut einer (meist) langfristigen Fremdfinanzierung Bankwirtschaftlich (KWG) aber kein Bankgeschäft!

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Abgrenzung Leasing und Miete Hier: Investitionsentscheidung Der Leasing-Nehmer ent-scheidet über die Investition. Er wählt aus: das Objekt den Lieferanten Er verhandelt: den Preis und den Liefertermin Der Vermieter entscheidet über die Investition … und bemüht sich anschließend um einen Mieter für das Objekt.

Abgrenzung Leasing und Miete Hier: Wartung, Reparatur, Instandhaltung Der Leasing-Nehmer wartet, repariert und versichert das Objekt. Der Leasing-Geber tritt alle Gewährleistungsansprüche aus dem Kaufvertrag sofort an den Leasing-Nehmer ab. Der Vermieter stellt das Mietobjekt gebrauchsfähig zur Verfügung.

Abgrenzung Leasing und Miete Hier: Investitionsrisiko Der Leasing-Nehmer trägt das Investitionsrisiko. Der Vermieter trägt das Investitionsrisiko. Investitionsrisiken können sein: Das Objekt ist nur noch eingeschränkt oder nicht mehr nutzbar. Es ist z. B. beschädigt, technisch oder wirtschaftlich veraltet.

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Rechts- und Steuergrundlagen I BGB §§ 535 ff. Miete HGB §§ 240 ff. Bilanzierungs- grundsätze AO § 39 wirtschaftliches Eigentum Der Leasing-Vertrag ist weitgehend mit einem Mietvertrag verwandt, kann jedoch mit diesem nicht gleichgesetzt werden. Der Kaufmann darf nur Vermögensgegenstände bilanzieren, zu deren Verwertung für eigene Rechnung er berechtigt ist. Wirtschaftlicher Eigentü-mer ist, wer Anspruch auf die Substanz und den Er-trag einer Sache vollstän-dig und auf Dauer hat. Die Leasing-Gesellschaft muss ihr Eigentum auch dadurch beweisen, dass sie bei ihren Geschäften auch die Chancen wahrnimmt.

Rechts- und Steuergrundlagen II Leasing-Erlasse für Mobilien/Immobilien Leasing-Erlasse für Vollamortisation VA Leasing-Erlasse für Teilamortisation TA Sonstige Erlasse und (BFH-) Urteile

Rechts- und Steuergrundlagen III hier: Unternehmenssteuerreform 2008 Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer (= 25 %) alle Schuldzinsen nicht nur Dauerschuldzinsen keine geschäftsüblichen Skonti Finanzierungsanteile in Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen 20 % bei beweglichen Wirtschaftsgütern davon 25 % Hinzurechnung (= 5 %  GewSt = 0,7 %) 25 % bei Lizenzen davon 25 % Hinzurechnung (= 6,25 %  GewSt = 0,875 %) 75 % bei unbeweglichen WG davon 25 % Hinzurechnung (= 18,75 %  GewSt = 2,625 %) Freibetrag von 100.000 EUR

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Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern I Beim Mobilienleasing: Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (zum kurzfristigen Verbrauch und Verkauf bestimmt) = NEIN Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (eigenständig nutzbar und zum mittel- bis langfristigen Gebrauch bestimmt) = JA ABER: Spezialanfertigung (eingeschränkt)

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern II Grundsätzlich sind alle Mobilien leasingfähig, die sicherungsübereignet werden können. Leasing-Objekte sind ... ... nicht wesentlicher Bestandteil eines anderen Objektes, also sonderrechtsfähig, ... fungibel, ... identifizierbar. BEA: eindeutige Bestimmbarkeit und Identifizierung!

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern III Bestimmung der AfA-Zeit Unabhängig vom Brancheneinsatz und der Ausstattung haben folgende Leasing-Objekte zur Zeit (stets) die gleiche AfA-Zeit: PCs, Notebooks und Drucker 36 Monate Großrechner, Kopierer und Multimediaanlagen 84 Monate CAD-Anlagen und Telefonanlagen 96 Monate PKW 72 Monate LKW ( nicht Spedition ) 108 Monate

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern IV Beim Immobilienleasing sind die … Leasing-Objekte ... ... Grundstücke, ... Erbbaurechte, ... Gebäude (großzügige Sicht der Drittverwendungsfähigkeit).

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern V Exkurs I GEBÄUDE 1. Schutz von Menschen oder Sachen gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung 2. Gestattung des Aufenthalts von Menschen 3. fest mit dem Grund und Boden verbunden 4. von einiger Beständigkeit 5. ausreichend standfest.

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern V Exkurs II GEBÄUDE? (Beispiele) 1. Container 2. Baustellencontainer 3. Bürocontainer 4. Tankstellenüberdachung

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern V Exkurs III GEBÄUDE 1. Container = kann sein (wenn dauerhafte Nutzung) 2. Baustellencontainer = nein (keine Ortsfestigkeit) 3. Bürocontainer = ja (wenn auf festen Fundamenten) 4. Tankstellen- überdachung = ja (wenn mit einer Fläche größer als 400 qm).

Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern VI hier: Bestimmung der Leasing-Laufzeit Objekt-Bezeichnung Ausstattung Einsatz in Branche BGN Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ermitteln (AfA-Tabelle) Objektdaten (Nutz-ung/bereits im Gebrauch oder in der Kunden-Bilanz) AfA-Zeit Abschreibungszeit ermitteln Unter- und Obergrenze Leasing-Laufzeitmöglichkeiten ermitteln Bedarf des Kunden (Nutzungsdauer, Liquidität ...) Leasing-Laufzeit Leasing-Laufzeit; evtl. Verlängerungsmöglich-keiten berücksichtigen

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Handelsbilanz (nach HGB) keine Bilanzverlängerung Leasingmotive I Handelsbilanz (nach HGB) keine Bilanzverlängerung keine Veränderung der Bilanzrelationen keine Veränderung des Verschuldungsgrads

Liquidität („pay-as-you-earn“) Leasingmotive II Liquidität („pay-as-you-earn“) keine Bindung von Eigenmitteln, da (i.d.R.) 100%-ige Fremdfinanzierung keine Einschränkung des Liquiditätsrahmens

Ertragssteuern (Leasinggeberzurechnung) Leasingmotive III Ertragssteuern (Leasinggeberzurechnung) Leasing-Raten sind in voller Höhe als Aufwand „absetzbar“ (aber: Unternehmenssteuerreform 2008) Nebenkosten bei der Beschaffung des Objekts

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Vertragserscheinungsformen I Definition Amortisation (betriebswirtschaftlich) „planmäßige Rückzahlung einer Verbindlichkeit neben der Zinszahlung (Annuität)“ „Deckung der Aufwendungen für ein Investitionsobjekt durch erwirtschaftete Erträge“.

Vertragserscheinungsformen II Vertragsarten (Grundtypen) Vollamortisationsverträge (full-pay-out-Verträge) = in der Grundmietzeit amortisiert der Leasinggeber über die Leasingraten die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Leasingobjekts sowie alle Nebenkosten (Vertrieb, Verwaltung, Finanzierungskosten und Gewinnmarge).

Vertragserscheinungsformen III Vertragsarten (Grundtypen) Teilamortisationsverträge (non-pay-out-Verträge) = hier wird durch die Leasingraten nur ein Teil der Gesamtinvestitionskosten abgedeckt. Leasingraten werden auf (folgender) Basis AK/HK abzüglich Restbuchwert (steuerlich) kalkuliert PROBL: steuerliche Zurechnung LG oder LN!

Vertragserscheinungsformen II/III hier: Exkurs (Beispiel): Sachverhalt Sachverhalt: Leasinggeber kauft am 27.1.2012 eine Maschine, deren Anschaffungskosten sich auf 50.000 EUR belaufen . Die voraussichtliche Nutzungsdauer der Maschine beträgt 10 Jahre. Grundmietzeit beträgt 6 Jahre, Optionsrechte wurde nicht vereinbart und es liegt kein Spezialleasing vor. Die Leasingraten pro Jahr betragen 10.000 EUR (zzgl. USt): Frage 1: Voll- oder Teilamortisationsvertrag? Frage 2: Bilanzielle Zurechnung Leasinggeber oder Leasingnehmer?

Vertragserscheinungsformen II/III hier: Exkurs (Beispiel): Lösung Antwort 1: Vollamortisationsvertrag, da die Summe der Leasingraten während der Grundmietzeit (60.000 EUR) über den Anschaffungskosten der Maschine liegt (50.000 EUR). Antwort 2: bilanzielle Zurechnung beim Leasinggeber, da die Grundmietzeit länger als 40 v.H. und kürzer als 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist. Keine Kauf- oder Mietverlängerungsoption, kein Spezialleasing.

Vertragserscheinungsformen IV Vertragsarten (Grundtypen) Operating-Leasing = kurzfristige Überlassung (BGN) eines Wirtschaftsguts oder ein auf unbestimmte Zeit abgeschlossener Vertrag, der vom LN nach Ablauf einer Grundmietzeit ohne weiteres gekündigt werden kann (Miete = LG trät die Objektrisiken).

Vertragserscheinungsformen V Vertragsarten (Grundtypen) Finanzierungs-Leasing = wenn ein Leasingvertrag über längere Zeit (BGN) abgeschlossen ist (ohne Kündigungsrecht bei vertragsgemäßer Erfüllung) und der LN mit den in dieser Zeit mit den zu entrichtenden Leasingraten die AK/HK (einschl. NK) des LG deckt (vgl. § 500 BGB). BEA: Amortisation der vorfinanzierten AK/HK.

Vertragserscheinungsformen VI Vertragsarten (Grundtypen) Finanzierungsleasing Vollamortisations-verträge über: - Mobilien - Immobilien Teilamortisations-verträge über Mobilien (mit entsprechender Endschaftsregelung)

Vertragserscheinungsformen VII Vertragsarten (Grundtypen) Mobilien-Leasing = Gegenstand des Leasingvertrags ist ein bewegliches Wirtschaftsgut BEA: Abgrenzung Betriebsvorrichtung/Gebäude Immobilien-Leasing = unbewegliche Wirtschaftsgüter

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Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Definition: hierbei verkauft der Leasingnehmer eine in seinem Eigentum stehende Immobilie zum „Verkehrswert“ an eine Objektgesellschaft und least diese wieder zurück (i.d.R.: 100 % objektbezogene Fremdfinanzierung). Betrachtung: GmbH und GmbH& Co. KG

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Motive des Leasingnehmers (Alteigentümers): Abschöpfung stiller Reserven dauerhafte Nutzung erhalten „bilanzneutrale“ Liquiditätsgenerierung ( u.a. steuerliche und handelsrechtliche Optimierung) Übertragung von § 6b EStG - Rücklagen DAL Musterbeispiel!

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Ausgangslage: Sachverhalt I XY - GmbH (1) oder Z - KG (2) gründet mit einem Investor A eine Objekt - KG mit folgender Beteiligungshöhe( Beteiligungskapital 5.000 EUR): XY-GmbH/ Z-KG  94 v.H. = 4.700 EUR (Kommanditist) Investor A (DAL)  6 v.H. = 300 EUR (Komplementär) (ohne Betrachtung § 274 HGB)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Objekt - KG (HB - Ausgang)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Ausgangslage: Sachverhalt II Die XY - GmbH (1) oder die Z - KG (2) verkauft folgende Wirtschaftsgüter an die Objekt - KG: Gebäude Buchwert 4.500.000 EUR stille Reserve 2.000.000 EUR Verkaufspreis 6.500.000 EUR Grund Buchwert 500.000 EUR stille Reserve 500.000 EUR Verkaufspreis 1.000.000 EUR

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): Nach Kauf durch Objekt - KG (HB)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): Nach Kauf durch Objekt - KG (HB)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): XY - GmbH Was passiert bilanziell bei der verkaufenden XY – GmbH ?

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): XY - GmbH (HB - Ausgang)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): Verkauf durch XY - GmbH (HB 1)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): Verkauf durch XY - GmbH (HB 2)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): § 6b EStG - Übertr. XY - GmbH (HB 3)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): RL – Übertr Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (1): RL – Übertr. XY - GmbH (steuerl. EB) 3,76 x 3% = 113 EUR p.a.

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): Z - KG Was passiert bilanziell bei der verkaufenden Z – KG ?

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): Z - KG (HB - Ausgang)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): Verkauf durch Z - KG (HB 1)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): Verkauf durch Z - KG (HB 2)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): § 6b EStG - Übertragung Z - KG (HB 3)

Sale-and-lease-back (Immobilienleasing) Variante (2): RL - Übertragung Z - KG (steuerl. EB) 1.880 x 3% = 56,4 TEUR p.a.

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Literatur- und Quellennachweis Leasing im Steuerrecht; Dr. Arno Bordewein/ Prof. Dr. Norbert Tonner; 4. Auflage 2003, Heidelberg Sparkassen-Direkt-Leasing; Peter Singer, Trainer für Direkt-Leasing (Vortrag), Neuhausen a.d.F. Sparkassenakademie 2006 Unternehmenssteuerreform 2008; MDgt Dr. Michael Schmitt, Vortrag; Freiburg/Stuttgart 2007 Bilanzsteuerrecht; Prof. Ringwald (Steuerberatervorbereitung), Seminar; Freiburg 2002/2003 Immobilienleasing; Investitionslösungen für Wirtschaft und öffentliche Hand; Bibliothek der Wirtschaft (DAL); Martin Finke; Landsberg/Lech 1996 DAL Deutsche Leasing Gruppe; Internetabruf 30. August 2012

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit.