© Ewert/Wagenhofer 2005. Alle Rechte vorbehalten! Kosten-management © Ewert/Wagenhofer 2005. Alle Rechte vorbehalten!

Ziele Vorstellung der Inhalte des Kostenmanagements Darstellung der Wertkettenanalyse und der strategischen Kostenanalyse als umfassendes Konzept einer strategischen Kostenrechnung Verwendung der Prozeßkostenrechnung für das Kostenmanagement Darstellung des Target Costing Darstellung der Lebenszykluskostenrechnung

Inhalte des Kostenmanagements Maßnahmen zur Beeinflussung und Gestaltung der Kosten Zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung Kostenbeeinflussung Kostenniveau Kostenstruktur Kostenverlauf Nachteile traditioneller KLR Fixe Gemeinkosten im Block übernommen periodenbezogene KLR bezogen auf vor- und nachgelagerte Kosten keine Hilfe

Kostenmanagement in der Praxis Befragung von 98 deutschen Großunternehmen: Ziele des Kostenmanagements (Franz/Kajüter 2002) 1996 2001 Kostensenkung 5,5 5,9 Erhöhung der Kostentransparenz 5,0 4,7 Stärkung des Kostenbewußtseins 5,4 4,6 Identifikation der Kostentreiber 5,4 4,6 Optimierung der Kostenstruktur (fix/variabel) 3,7 4,1 Vermeidung progressiver Kostenverläufe 3,0 2,5 Förderung degressiver Kostenverläufe 2,4 2,6 (1 = geringste Bedeutung, 7 = höchste Bedeutung)

Veränderungen der Umwelt Neue Fertigungstechnologien (Langfristige) Entscheidung legt später anfallende Produktionskosten weitgehend fest (70-80%) Höherer Fixkostenanteil an Produktionskosten Verstärkter Wettbewerb Wesentliche Verkürzung der Produktlebenszyklen Vor- und nachgelagerte Kosten bleiben gleich hoch, relativer Anteil steigt (Forschung und Entwicklung, Markteinführung, Service) Zunehmender Komplexionsgrad Steigende Komplexität der Wirtschaftsbeziehungen und der Leistungserstellung Steigende Dynamik der Umwelt Entfeinerung der Kostenrechnung (trifft aber kaum für Prozeßkostenrechnung zu)

Kostenrechnung und Unternehmensstrategie Wettbewerbsstrategien nach Porter (1980): Kostenführerschaft: Unternehmen als kostengünstigster Anbieter, im Vergleich zu Konkurrenzprodukten ähnliche Leistungsmerkmale und Preise Differenzierung: Herstellung eines einmaligen Produkts in Bezug auf Qualität, Langlebigkeit, Image, Lieferfristen, Kundendienst, ... Unterschiedlicher Informationsbedarf je nach Strategie

Informationsbedarf der Strategien Kostenführerschaft Differenzierung Planung/ Kontrolle Kosten Erlöse Betriebliche Entscheidungen Optimierung Produktionsablauf, Reduktion von Gemeinkosten Marketingpolitische Instrumente Preisgestaltung Kundenbereitschaft, für Zusatznutzen zu zahlen Beurteilungs- instrumente Abweichungsanalysen der Kosten/Mengen, Einhaltung von Kostenbudgets Erlös- und Deckungsbeitrags- abweichungen

Wertkettenanalyse (1) Wertkette nach Porter (1985) Umfasst alle strategischen und unterstützenden Aktivitäten zur Erstellung eines Produkts

Wertkettenanalyse (2) Kriterien zur Abgrenzung von Aktivitäten: Unterschiedliche Kostentreiber Wirtschaftlichkeitsprinzip Kostendynamik Konkurrenz Arten von Verknüpfungen von Aktivitäten Wenig Verbreitung in der Praxis Vorhandene KLR kann oft nicht die benötigten Daten liefern

Wertkettenanalyse (3) Zusammenhänge einzelner Aktivitäten

Strategische Kostenanalyse Identifikation relevanter Aktivitäten Abgrenzung der Aktivitäten Zuordnung von Kosten und Erlösen zu den Aktivitäten Ermittlung der Kostentreiber für die Aktivitäten

Zuordnung von Kosten und Erlösen zu den Aktivitäten Welche Kosten sollen zugerechnet werden? Istkosten Plankosten Wie sollen die Gemeinkosten zugerechnet werden? Weitgehend willkürlich Zurechnung von Erlösen Ähnliche Probleme wie bei der Kostenzurechnung Marktpreise, sofern sie existieren Verrechnungspreise Berechnung von Erfolgskennzahlen

Ermittlung der Kostentreiber für die Aktivitäten Äquivalent zur Bezugsgrößenwahl in der Kostenstellenrechnung Strategische Kostenbestimmungsfaktoren Betriebsgröße (economies/diseconomies of scale) Erfahrungs- und Lerneffekte Struktur der Kapazitätsnutzung Verknüpfungen von Aktivitäten der Wertkette Vertikale Integration Timing von Strategien Sonstige unternehmenspolitische Entscheidungen Standort Institutionelle Rahmenbedingungen Meist beeinflussen mehrere Kostentreiber Werterhöhende und nicht werterhöhende Aktivitäten

Strategische Kostentreiber nach Riley Strukturbezogene Kostentreiber (structural cost drivers) Größe (Investitionserfordernisse) Vertikale Integration Vorhandene Erfahrung mit der Leistungserstellung Technologie Komplexität Ausführungsbezogene Kostentreiber (executional cost drivers) Partizipation der Mitarbeiter Qualitätsmanagement (TQM) Kapazitätsauslastung Produktivität der Produktionsstätte Effektivität des Produktdesigns Nutzung der Verbindungen zu Lieferanten und Kunden

Berücksichtigung von Branchenstrukturinformationen Branchenstrukturmodell nach Porter Wertkettenanalyse Wertkettenanalyse Wertketten:  Differenzierung  Abschätzen von Reaktionen auf Strategie relative Kostenposition Benchmarking Markteintrittsbarrieren

Potentielle neue Konkurrenten (1) Markteintritts- und Marktaustrittsbarrieren Informationsbeschaffungsproblem Beispiel: Aufbau von Produktionskapazität Unternehmen M ist Monopolist Konkurrenten E ist Eindringling Beide Unternehmen wählen Produktionskapazitäten VM und VE Marktnachfrage durch folgende Preis-Absatz-Funktion gegeben: p = a – xM – xE Gewinne der beiden Unternehmen lauten:

Potentielle neue Konkurrenten (2) Fall 1: Die von M aufgebaute Kapazität ist reversibel Gleichbedeutend mit einer simultanen Festlegung der Kapazitäten der beiden Unternehmen M und E Nash-Gleichgewicht

Potentielle neue Konkurrenten (3) Fall 2: Kapazität sei nicht reversibel, dh Kapazitätskosten kVj sind versunken (sunk costs) Kapazitätsentscheidung hat strategische Wirkung, denn M kann nun seine Kapazität vorab festlegen und E muss darauf optimal reagieren. Die Reaktionsfunktion von E bleibt unverändert. => => M kann also mehr Gewinn erzielen als im Fall 1 Grund: M verpflichtet sich glaubwürdig zu einer höheren Kapazität E muss dies als gegeben hinnehmen

Prozeßkostenrechnung und Kostenmanagement Prozeßkostenrechnung (Activity-based Costing (ABC), Activity-based Management, Transaction-based Costing) Elemente der Wertkettenanalyse Unterteilung in Aktivitäten (Prozesse) mit operativen und strategischen Kostentreibern (zB Komplexität, Variantenvielfalt) Berücksichtigung von Verknüpfungen innerhalb der Wertkette: Hauptprozesse Indirekte Leistungsbereiche: F&E, Konstruktion, Logistik, Planung, Steuerung, Fertigungsüberwachung, Qualitätssicherung, Instandhaltung, Verwaltung, Vertrieb, Service... Gemeinkosten sind nicht immer unliebsame Nebenerscheinungen, sondern sie ermöglichen auch werterhöhende Aktivitäten.

Prozeßkostenrechnung Einsatzmöglichkeiten Eignung problematisch für kurzfristige Entscheidungen (aber: Einbeziehung von Leerkosten denkbar) Abweichungsanalyse Wesentlichste Anwendungsmöglichkeiten Gemeinkostenmanagement Strategische Kalkulation Kundenprofitabilitätsanalyse Unterstützung des Produktdesigns ( Target Costing) Prozeßkosten als Ausgangspunkt für Rationalisierungsmaßnahmen Einschränkung nicht werterhöhender Prozesse setzt typischerweise an Kostentreibern an Fremdbezug von Prozessen

Prozeßkosten - Einsatz im Gemeinkostenmanagement Kostenbestimmungsfaktoren nicht werterhöhender Gemeinkosten Anzahl Teilenummern/Planänderungen Betriebsstruktur/Beförderungsmittel für logistische Transaktionen Lieferantenqualität, Qualifikation Personal Verringerung der Prozeßmengen Optimierung Prozeßstruktur Total Quality Management Just in Time Einführung minimaler Bestellmengen Beispiel Siemens Gerätewerk Amberg Von 1960 bis 1990 stieg der Anteil der Gemeinkosten an den Produktkosten von 34 auf 70 % sank der Anteil der Fertigungslöhne an den Produktkosten von 28 auf 6 %

Beispiel: Einsatz im Gemeinkostenmanagement Gebäude mit 1.000 m² Fläche Gebäudekosten: 30.000 Produkt 1: 200 m² Produkt 2: 300 m² Produkt 3: 500 m² Fremdbezug Produkt 1: Gebäudekosten mindern sich nicht anteilig Kostensatz für genutzte Quadratmeter ändert sich: vorher: 30.000/1.000 = 30/m² nachher: 30.000/800 = 37,5/m² Anderweitige Nutzung: Ersatzteillager aus angemietetem Raum Annahme: 200 m², Kosten = 6.000 Prozeßkostensatz = 36.000/1.200 = 30/m² bleibt bei Übersiedlung gleich

Prozeßkosten - Einsatz in der strategischen Kalkulation Bedeutung langfristiger Produktkosten Langfristiges Produktionsprogramm Preisfestlegung, Aufnahme eines neuen Produktes Unterschiede Prozeßkostenrechnung zu Zuschlagkalkulation Prozeßkostenrechnung muß Prozeßmengen je Produkteinheit ermitteln - langfristiger Ressourcenverzehr wird approximiert Detailliertere Kostenzurechnung - insbesondere bei Diversifikationsstrategie für Preisgestaltung nutzbar Keine Quersubventionierung wie bei Zuschlagskalkulation - aber Verbundeffekte uU vernachlässigt Besonderer Kostentreiber: Anzahl der Produktvarianten

Beispiel: Kosten der Variantenvielfalt Unternehmen 1: Produktion 1 Mio blaue Kugelschreiber Unternehmen 2: Produktion von 1 Mio Kugelschreiber in 1.000 Varianten zu 500 - 100.000 Stück (davon 100.000 blaue). Folgen: viel mehr Mitarbeiter (Arbeitsvorbereitung, Umrüsten...) größere Stillstandzeiten höhere Lagerbestände Daher: blaue Kugelschreiber in Unternehmen 2 relativ teurer Umgekehrtes Erfahrungskurvengesetz: Mit Verdoppelung der Varianten steigen Stückkosten um 20 - 30%

Strategische Entscheidungen mit der Prozeßkostenrechnung (1) Einführung eines neuen Produkts und Aufbau von Produktionskapazität Investitionsproblem Investitionszahlungen in t = 0: Beschränkung der Mengeneinheiten: Erlösfunktion: Kosten: Kapitalbindung: Periodenspezifische Fixkosten/Stück: Periodenspezifische Stückkosten:

Strategische Entscheidungen mit der Prozeßkostenrechnung (2) Optimale Entscheidung: Maximierung des Kapitalwerts Lagrange-Funktion: Kuhn/Tucker‘sche Bedingungen: Marginale Veränderung der Zielfunktion:

Strategische Entscheidungen mit der Prozeßkostenrechnung (3) Bestimmung der optimalen Kapazität Lösung mit der Prozeßkostenrechnung – Maximierung des Gewinns Variante 1 - Variante 2 - eine repräsentative Periode Maximum der Periodenkapazitätsbedarfe

Einsatzbedingungen für die Prozeßkostenrechnung Absatzverhältnisse für jede Periode gleich Optimale Menge Kapazitätswahl Beide Lösungen stimmen überein, wenn gilt

Beispiel Stückauszahlungen je Kapazitätseinheit: c = 5 Kapazität: Investitionsauszahlungen: I = 10.000 i = 0,1 T = 4 Wiedergewinnungsfaktor: Gesamtannuität: Abschreibungen und Kapitalkosten: Stückkostensatz für Fixkosten:

Prozeßkosten - Einsatz in der Kundenprofitabilitätsanalyse Kostentreiberbezogene Zurechnung von Vertriebsgemeinkosten KUNDE Auftragsgröße Sonderwünsche, Spezialitäten Nachträgliche Änderungen Art der Lieferung, Liefermenge 80 % der Erlöse durch 20 % der Kunden Oft aber auch Großkunden als Verlustbringer Möglichkeiten Gesonderte Verrechnung von Kosten für Zusatzdienste Verzicht auf Zusatzleistungen Anreize für Kauf von Produkten auf Lager Anreize zur Erhöhung der Auftragsgröße Verlustbringende Kunden Gewinn Kunden 100%

Was bringt die Prozeßkostenrechnung? Bessere ökonomische Zielerreichung empirisch noch nicht nachgewiesen In einer amerikanischen Studie (Gordon/Silvester 1999) konnten keine Kursreaktionen auf die Verwendung der Prozeßkostenrechnung festgestellt werden. In einer britischen Studie (Kennedy/Affleck-Graves 2001) wurde eine signifikant günstigere Kursentwicklung bei Anwendern der Prozeßkostenrechnung gefunden. „This is the essence of the ABC paradox: if ABC has demonstrated benefits, why are more firms not actually employing it?“ Gosselin

Target Costing Zielkostenmanagement Einsatz für Planung und Einführung neuer Produkte Konsequente Marktorientierung Was darf das Produkt maximal kosten? Zielkosten = was das Produkt kosten darf = geplanter Absatzpreis - geplanter Zielgewinn Kum. Produktkosten Festgelegte Kosten Erfaßte Kosten Zeit Produkt- Produkt- Konstruktion Produktion Vertrieb planung entwicklung

Bestimmung der Zielkosten - Schwierigkeiten Absatzpreis selten konstant über Produktlebensdauer durchschnittlicher Absatzpreis Absatzpreis in Verbindung mit Marketing-Mix zu sehen Maßgrößen für Bestimmung des Zielgewinns Umsatzrendite (Return on Sales, ROS) Gesamtkapitalrendite (Return on Investment, ROI) seltener verwendet, da schwer je Produkt zu schätzen Höhe des Prozentsatzes je nach Unternehmenszielen, üblicher Zielerreichung, Alternativen, Wettbewerbssituation Problematisch: Subtiler Zusammenhang Zielkosten / geplanter Absatzpreis / geplanter Zielgewinn Target Costing als Heuristik

Target Costing - Erreichung der Zielkosten Ausgehend von Standardkosten Kosten bei Verwendung der bestehenden Technologie im Rahmen des ersten (Roh-) Designs für das neue Produkt Vollkosten, wenn diese langfristig relevante Kosten approximieren Erfahrungskurveneffekte Entwicklungs-, Marktaufbaukosten etc. Konstruktionsbegleitende Kalkulation unter Verwendung der Prozeßkostenrechnung Pauschale Verfahren: Kostenermittlung global aus vorliegenden Datenbeständen Kenngrößenverfahren: zB: Baukosten aufgrund von Quadratmetern Wohnfläche Ähnlichkeitsverfahren: zB: Variantenkalkulation. Analytische Verfahren: berücksichtigt technische Einzelheiten der Konstruktion Geometriedatenverfahren: funktionale Zusammenhänge zwischen geometrischen Eigenschaften und Kosten Fertigungsdatenverfahren: Stücklisten und Arbeitspläne

Target Costing - Maßnahmen zur Kostensenkung Generelle Möglichkeiten Einflußnahme auf physische Eigenschaften des Produktes Substitution von Materialien Verwendung von Gleichteilen anstelle von Spezialteilen Einbeziehung der Lieferanten in den Planungsprozeß Änderung der Arbeitsgänge Fremdbezug von Komponenten statt deren Eigenfertigung Aufteilung der Gesamtzielkosten auf die Funktionen und Komponenten Gewichtung der Funktionen nach Bedeutung für Kunden Zielkostenanteil soll Grad der Wichtigkeit entsprechen Beispiel Entwicklung des VW mit Ziel, nicht mehr als 990 Reichsmark zu verlangen Dazu Vergleich verschiedener technischer Lösungen und deren Kosten zB Seilzugbremse statt hydraulische Bremse = -25 Reichsmark

Target Costing - Aufteilung auf Komponenten - Produkt Komponenten Kostenanteil (KA) Nutzen- bzw. Funktionsanteil (NA)

Zielkostenkontrolldiagramm

Target Costing - Entscheidung über Einführung des neuen Produkts Entscheidungskriterium: Erreichen oder Unterschreiten der Zielkosten Zweistufiges Verfahren bei Ermittlung der Zielkosten „Erlaubte Kosten“ = Verkaufspreis - Zielgewinn Zielkosten = Wert zwischen „erlaubten Kosten“ und Standardkosten je nach technischen Realisationsmöglichkeiten und Wettbewerbssituation ð Zielkosten als Instrument der Motivation Deutsche Unternehmen Japanische Unternehmen Zielkosten allowable costs zw. allowable costs und St.kosten Zielsetzung 1. Kostenreduktion 1. Kostenreduktion 2. Marktorientierte Produktentwicklung 2. Hohe Qualitätsstandards Erreichung ZK etwa 60% der Unternehmen zu wenigstens 90% Arbeitsgruppe Controlling, KORE Konstruktion, Design Japanische Unternehmen beziehen häufiger gesamtes Gemeinkostenspektrum ein

Target Costing - Diskussion (1) Probleme der einperiodigen Betrachtungsweise Behandlung eines mehrperiodigen Problems mit Ermittlung eines kritischen Kostenwerts Frage: Ist Subtraktionsmethode aus investitionsrechnerischer Betrachtung herleitbar?

Target Costing - Diskussion (2) Ergebnis: Lediglich Übereinstimmung Absatzpreis - Stückvollkosten erforderlich Für Begründung Zielgewinn: streng positiver Mindestkapitalwert KW Frage: Wie ist Mindestkapitalwert begründbar? Begründung mit Situation knapper Finanzmittel Diskontierungszinssatz Begründung mit Aspekten zeitlich optimaler Ausnutzung von Realoptionen Subtraktionsmethode aus investitionstheoretischer Sicht zu kompakt

Target Costing - Diskussion (3) Die “Zielkosten” k* sind nur Grenzwert für heutige Investition Sofern sie überschritten werden, wird eben künftig in denjenigen Zuständen investiert, in denen es sinnvoll ist Die künftige Vorteilhaftigkeit wird wie im Standardfall beurteilt, also ohne einen geplanten Zielgewinn Analyse erlaubt nicht den Schluß, daß bei Überschreitungen der “Zielkosten” k* unbedingt Kostenminderungen anzustreben sind Dies würde implizieren, daß es unverzichtbar ist, heute zu investieren - das kann aber gerade nicht geschlossen werden Andererseits: Kostensenkungen sind - ceteris paribus - stets vorteilhaft Warum also bei einem Satz wie k* stoppen? Was ist mit Kosten, die man eingehen muß, um Kostensenkungen in der Produktion zu erhalten?

Interdependenzen und Substitution Grundlagen Annahmen Preis-Absatzfunktion x(p) mit x´ < 0 Konstruktionsanstrengungen a, Disnutzen (“Arbeitsleid”) V(a) mit V´, V´´ > 0 Investitionsauszahlungen je Mengeneinheit I Direkte Resourcenverbräuche in der Konstruktion Z(a) mit Z´, Z´´ > 0 Technologische Situation q Kostenfunktion für die Produktion: K(q, x,a) = (c/q - a) x Keine asymmetrische Information über Technologie Beobachtbarkeit von Kosten, Mengen etc. Keine Beobachtbarkeit der Konstruktionsanstrengungen 2 Phasen: Konstruktion und Produktion Zentrale kann “forcing contract bezüglich a setzen:

Interdependenzen und Substitution Analyse Die Zentrale maximiert Bedingungen 1. Ordnung: Es gilt : Aus der Preisgleichung folgt

Market into Company? Preis - “Zielgewinn” = Stück-Vollkosten für optimales Handeln Wegen Interdependenz mit Konstruktion folgt aber Faktisch liegt nur eine “Zielkostenhülse” vor!

Lebenszykluskostenrechnung “product life cycle costing” Produkten sind alle Kosten während Lebenszyklus zuzurechnen dynamische Kosten- und Preisverläufe welche Kosten/Erlöse in welchen Phasen Anwendungen Kosten- und Erlösmanagement bei der Produktentwicklung Produkteinführung Rückzug vom Markt langfristige Preispolitik Verschieben von Kosten zwischen den Lebenszyklusphasen Produktlebenszeiten sanken von 1974 bis 1989 von rund 12 auf rund 7 Jahre. Vorlaufkosten zwischen 5% bis 8,5% der Gesamtkosten.

Produktlebenszyklen Marktzyklus Einführung - Wachstum - Reife - Sättigung - Degeneration Planungsrechnung Istrechnung Investitionsrechnung

Lebenszykluskostenrechnung Zyklen Produktionszyklus Produktkonzeption - Entwicklung - Detailkonstruktion - Produktion - Vertrieb Sachinvestitionen F&E - Kosten Marketingkosten Subventionen Zuschüsse zur Forschungsförderung Vorlaufkosten/Vorlauferlöse Konsumentenzyklus Produktkauf - Nutzung - Desinvestition/Verkauf/Entsorgung Wartungs/Reparaturaufträge Ersatzteilverkauf Kosten Garantie,Beratung Service, Wartung, Reparatur, Ersatzteillager, Entsorgung Nachlauferlöse/Nachlaufkosten

Lebenszykluskostenrechnung Grafik

Verrechnung Vorlauf- und Nachlaufkosten Möglichkeiten der Produktkalkulation bei periodischer KLR Vor- und Nachlaufkosten als Periodengemeinkosten Vor- und Nachlaufkosten auf Hilfskostenstellen Keine Zurechnung auf verursachende Produkte Lebenszykluskostenrechnung - umfassende Variante „Aktivierung“ der Vorlaufkosten bzw „Passivierung“ der Nachlaufkosten und Zurechnung auf verursachende Produkte Probleme: Viele Vor/Nachlaufkosten sind Gemeinkosten nur Berücksichtigung wesentlicher produktspezifische Vorlaufkosten möglich Problem der Schätzung der Zurechnungsbasis Erfolgsquote der Vorlaufkosten unsicher

Verschiebung von Kosten zwischen Lebenszyklusphasen Kostenmanagement Verschiebung von Produktions- und Vertriebskosten zu Vorlaufkosten Faustregel: 1 GE Kostenerhöhung vor Produkteinführung erspart 8 - 10 GE an Produktions- und Vertriebskosten! Lebenszykluskostenrechnung als Wirtschaftlichkeitsanalyse des Prozesses des Zielkostenmanagements Verschiebung von Kosten im Konsumentenzyklus zum Produktionszyklus Einsatz bei Differenzierungsstrategie: Senken der Nutzungskosten Beispiele für Nutzungskosten: Beschaffungskosten: zB Transport, Montage, Anlern/Einarbeitungskosten Laufende Nutzungskosten: zB Lohnkosten, Kompatibilität, Wartung, Ausfallrisiko Kosten der Beendigung der Nutzung: zB Wiederverkaufswert, Entsorgungskosten

Nutzungskosten Beispiel Vergleich Glühbirne - Stromsparbirne: Glühbirne Stromsparbirne Verbrauch bei Leuchtleistung x 75 W 15 W Lebensdauer (Stunden) 1.000 8.000 Kosten (GE) 1,95 46 Kosten einer KW-Stunde = 0,25: Break-Even-Punkt: ca 2.700 Stunden Weitere Faktoren bei der Kaufentscheidung: Gewichtung hoher Preis gegenüber spätere Ersparung? Wahrnehmung der Ersparnisse? Vertrauen in Angaben des Herstellers?