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1 OECD Musterabkommen 2010 Update IFA Landesgruppe Österreich 13. Jänner 2011 Dr. Helmut Loukota.

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1 1 OECD Musterabkommen 2010 Update IFA Landesgruppe Österreich 13. Jänner 2011 Dr. Helmut Loukota

2 2 Überblick A.Zur rechtlichen Bedeutung des Updates B.Neuer Artikel 7 (unbeschränkte Anwendung des AOA) C.Kompromisslösung für die kurzfristige Arbeitnehmerauslandsentsendung D.Weitere Neuerungen D.1 Investmentfonds D.2 Social Wealth Funds D.3 Internationale Telekommunikation D.4 Sonstiges

3 A. Rechtliche Bedeutung Updates des Musterabkommens Updates des Musterabkommens Rechtswirkungen treten erst ab Aufnahme in die bilateralen DBA ein. Rechtswirkungen treten erst ab Aufnahme in die bilateralen DBA ein. Der neue Artikel 7 ist daher für den Rechtsanwender derzeit nicht relevant. Der neue Artikel 7 ist daher für den Rechtsanwender derzeit nicht relevant. Updates des OECD-Kommentars Updates des OECD-Kommentars Der OECD-Kommentar reflektiert die Übung der 34 OECD-Staaten (und von 31 Nicht-OECD Staaten) bei der Auslegung der Bestimmungen ihrer bilateralen DBA-Bestimmungen, die auf dem OECD-Muster basieren. Der OECD-Kommentar reflektiert die Übung der 34 OECD-Staaten (und von 31 Nicht-OECD Staaten) bei der Auslegung der Bestimmungen ihrer bilateralen DBA-Bestimmungen, die auf dem OECD-Muster basieren. Observations der OECD-Staaten und Positions der Nicht-OECD Staaten sind aber zu beachten! Observations der OECD-Staaten und Positions der Nicht-OECD Staaten sind aber zu beachten! Diese Übung der Vertragstaaten ist nach Maßgabe des Art. 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention für die DBA-Auslegung heranzuziehen (auch von den Gerichten). Diese Übung der Vertragstaaten ist nach Maßgabe des Art. 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention für die DBA-Auslegung heranzuziehen (auch von den Gerichten). 3 A. Rechtliche Bedeutung

4 Artikel 31 Wiener Vertragsrechtskonvention BGBl. Nr. 40/1980 (1)Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. (2) Für die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang außer dem Vertragswortlaut samt Präambel und Anlagen ……….. (2) Für die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang außer dem Vertragswortlaut samt Präambel und Anlagen ……….. (3) Außer dem Zusammenhang sind in gleicher Weise zu berücksichtigen (3) Außer dem Zusammenhang sind in gleicher Weise zu berücksichtigen a) ….. b) jede spätere Übung*) bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht; 4 *) eine solche Übung wird in den von den OECD-Staaten angenommenen OECD-Empfehlungen sichtbar gemacht A. Rechtliche Bedeutung

5 Anwendung auf bestehende DBA? Anwendung auf bestehende DBA? Ist die Kommentarauffassung richtig wäre nicht einsichtig, warum bestehende DBA unrichtig ausgelegt werden sollen. Ist die Kommentarauffassung richtig wäre nicht einsichtig, warum bestehende DBA unrichtig ausgelegt werden sollen. OECD-Empfehlung daher: OECD-Empfehlung daher: Tax Administrations of MS should follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Conventions, as modified from time to time, when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on these Articles (Recommendation of the OECD Council of 23 October 1997). VwGH , 94/13/0233: der VwGH beruft sich auf den Kommentar in der Fassung des OECD-MA 1977 für die Auslegung des DBA-Schweiz aus dem Jahr VwGH , 94/13/0233: der VwGH beruft sich auf den Kommentar in der Fassung des OECD-MA 1977 für die Auslegung des DBA-Schweiz aus dem Jahr A. Rechtliche Bedeutung

6 Rückwirkende Anwendung? Rückwirkende Anwendung? Abgehen von einer früheren Kommentarauffassung: Abgehen von einer früheren Kommentarauffassung: Anwendung pro futuro.Anwendung pro futuro. Siehe EAS. 2274, EAS.2428 betr. das Update 2003 und die Behandlung der Bauplanung.Siehe EAS. 2274, EAS.2428 betr. das Update 2003 und die Behandlung der Bauplanung. Erstmalige Kommentaraussage: Erstmalige Kommentaraussage: Vertrauensschutz bei entgegenstehender bisheriger Verwaltungspraxis (Judikatur, EAS, vom Stpfl. belegbare Finanzamtsentscheidungen, in denen z.B. Literaturmeinungen gefolgt wurde); daher keine (nachteilige) RückwirkungVertrauensschutz bei entgegenstehender bisheriger Verwaltungspraxis (Judikatur, EAS, vom Stpfl. belegbare Finanzamtsentscheidungen, in denen z.B. Literaturmeinungen gefolgt wurde); daher keine (nachteilige) Rückwirkung Bei noch nicht bestehender Verwaltungspraxis: Anwendung auf alle offenen Fälle.Bei noch nicht bestehender Verwaltungspraxis: Anwendung auf alle offenen Fälle. 6 A. Rechtliche Bedeutung

7 Der AOA (Authorized OECD Approach): Enthält die OECD-Leitlinien für die Betriebstättengewinnermittlung; er beruht auf dem separate entity approach. Gewinnermittlung in 2 Schritten: Schritt 1: Funktionsanalyse der Betriebstätte (functions, assets, risks) Schritt 2: Gewinnermittlung auf der Grundlage einer vollständigen Selbständigkeitsfikition der Betriebstätte. Der AOA und das OECD-Update 2008: Der AOA wird (begrenzt) zur Auslegungsrichtlinie von Artikel 7 erklärt. Die Anwendungsgrenzen ergeben sich aus Artikel 7; der AOA ist daher nur insoweit anwendbar, als er mit Artikel 7 OECD-MA vereinbar ist (Z. 7 letzter Satz OECD-Kommentar zu Art. 7 idF OECD-MA 2008). Der AOA und das OECD-Update 2010: Der neue Art. 7 beseitigt die Anwendungsgrenzen für den AOA. 7 B. Neuer Artikel 7

8 1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. 1.Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State. 8 alt Artikel 7 neu B. Artikel 7

9 alt Artikel 7 neu 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 2.For the purposes of this Article and Article [23A] [23B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise. 9 B. Artikel 7

10 alt Artikel In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere.. Absatz 3 wurde in den neuen Artikel 7 nicht übernommen. Absatz 3 wurde in den neuen Artikel 7 nicht übernommen. Aus Abs. 3 des alten Artikels ergibt sich die Zulässigkeit einer (fremdunüblichen) bloßen Kostenweiterbelastung (Bankzinsen, Nebenleistungen, Geschäftsleitungsaufgaben). Aus Abs. 3 des alten Artikels ergibt sich die Zulässigkeit einer (fremdunüblichen) bloßen Kostenweiterbelastung (Bankzinsen, Nebenleistungen, Geschäftsleitungsaufgaben). Nach dem neuen Artikel 7 gilt der Fremdüblichkeitsgrundsatz des Abs. 2 daher für sämtliche Beziehungen zwischen Hauptsitz und Betriebstätte. Nach dem neuen Artikel 7 gilt der Fremdüblichkeitsgrundsatz des Abs. 2 daher für sämtliche Beziehungen zwischen Hauptsitz und Betriebstätte. 10 B. Artikel 7

11 ---- Artikel 7 neu Stimmen beide Staaten darin überein, dass der Verrechnungspreis innerhalb einer durch Abs. 2 noch gedeckten Bandbreite liegt, darf keiner der Staaten eine Gewinnberichtigung vornehmen. Stimmen beide Staaten darin überein, dass der Verrechnungspreis innerhalb einer durch Abs. 2 noch gedeckten Bandbreite liegt, darf keiner der Staaten eine Gewinnberichtigung vornehmen. Nimmt ein Staat abkommenskonform eine Berichtigung vor, muss der andere Staat korrespondierend gegenberichtigen, wenn auch er die Primärberichtigung als bandbreitenkonform anerkennt. Nimmt ein Staat abkommenskonform eine Berichtigung vor, muss der andere Staat korrespondierend gegenberichtigen, wenn auch er die Primärberichtigung als bandbreitenkonform anerkennt. Falls dies nicht der Fall ist, wäre ein Verständigungsverfahren zu führen. Falls dies nicht der Fall ist, wäre ein Verständigungsverfahren zu führen. 3.Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, the other State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged on those profits. In determining such adjustment, the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. 11 B. Artikel 7

12 alt Artikel 7 neu 4. Indirekte Gewinnaufteilung 5. Keine Gewinnzuweisung an die Betriebstätte auf Grund einer bloßen Einkaufstätigkeit 6. Verbot einer ungerechtfertigten Änderung der Gewinnzuweisungsmethodik. 7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.. Absätze 4 bis 6 des Altartikels werden nicht übernommen. Absätze 4 bis 6 des Altartikels werden nicht übernommen. Daher Verbot der indirekten Gewinnaufteilung und der Nichtberücksichtigung von Einkaufsgewinnen. Daher Verbot der indirekten Gewinnaufteilung und der Nichtberücksichtigung von Einkaufsgewinnen. 4.Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article. 12 B. Artikel 7

13 13 StammhausBANK Darlehen 1000 Zinsen 50 Zinsenweiterbelastung: 50 [Art.7(3)] Betriebstätte Das Stammhaus finanziert eine Renovierung des Betriebstättengebäudes (Kosten 2000) und benötigt hierzu ein Bankdarlehen in Höhe von Betriebstättenfinanzierung (Artikel 7-alt) B. Artikel 7

14 14 HO of TOPCO BANK Darlehen 1000 Zinsen 50 Fiktivdarlehen 2000 (dealing) Fiktivzinsen 100+ PE of TOPCO Das Stammhaus finanziert eine Renovierung des Betriebstättengebäudes (Kosten 2000) und benötigt hierzu ein Bankdarlehen in Höhe von Betriebstättenfinanzierung (Artikel 7-neu) B. Artikel 7

15 15 Beispiel 2 (8.18 OECD Kommentar zu Art. 15) Cco, eine in Staat C ansässige Kapitalgesellschaft, ist die Muttergesellschaft eines Konzerns, zu dem auch die in Staat D ansässige Kapitalgesellschaft Dco gehört. Cco hat eine neue weltweite Vertriebsstrategie für die Konzernprodukte entwickelt. Um sicherzustellen, dass die mit dem Vertrieb von Konzernprodukten befasste Dco diese Strategie richtig annimmt und sie beachtet, entsendet Cco einen ihrer mit der Strategieentwicklung befassten Mitarbeiter, damit dieser durch 4 Monate hindurch in der Zentrale von Dco dafür sorgt, dass deren Kommunikationsabteilung das Wesen der weltweiten Vertriebsstrategie erkennt und ihre Befolgung gewährleistet. [Es sei angenommen, Staat C = Österreich; Staat D = Ungarn] C. Kurzfristige Arbeitnehmerentsendung

16 16 Cco,Vienna Dco, Budapest Dienstvertrag mit Cco Dienstleistungsvertrag (z.B. Assistenzvertrag)) C. Arbeitnehmerentsendung

17 17 Beispiel 3 (8.20 OECD-Kommentar zu Art. 15) Ein internationaler Konzern ist Eigentümer und Betreiber einer weltweit von Tochtergesellschaften geführten Hotelkette. Eco ist eine dieser Tochtergesellschaften; sie ist in Staat E ansässig und Eigentümerin und Betreiberin eines dortigen Hotels. X ist ein diesem Hotel arbeitender Dienstnehmer von Eco. Fco ist eine weitere Konzerntochtergesellschaft und Eigentümerin und Betreiberin eines Hotels in Staat F. In diesem Hotel besteht ein Engpass an Mitarbeitern mit ausreichenden Auslandssprachkenntnissen. Aus diesem Grund wird X für 5 Monate zur Dienstleistung an das Empfangsdesk von Fco entsandt. Fco zahlt die Reisekosten für X, der formell weiterhin ein von Eco entlohnter Dienstnehmer verbleibt. Fco zahlt weiters eine Leistungsvergütung an Eco; diese wird auf der Grundlage der an X gezahlten Löhne, der für ihn gezahlten Sozialversicherungsbeiträge und aller anderen Dienstnehmervorteile für den betreffenden Zeitraum berechnet. Es sei angenommen, Staat E = Österreich; Staat F = Ungarn] C. Arbeitnehmerentsendung

18 18 Eco, Vienna Fco, Budapest Dienstvertrag mit Eco Arbeitskräftegestellung (Arbeitskräftegestellungsvertrag zwischen Eco und FCo?*) (oder ist X in ein Dienstverhältnis mit Fco eingetreten?*) *) Bestimmung des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers richtet sich nach nationalem Recht (8.7)! C. Arbeitnehmerentsendung *) Qualifikationskonflikt ist nach Art. 23 zu vermeiden (8.10)

19 D. Weitere Neuerungen D.1 Investmentfonds D.2 Sovereign Wealth Funds D.3 Telekommunikation D.4 Sonstiges 19

20 20 Fonds Zinsen, Dividenden Anleger Person? Ja (6.10 zu Art.1) Ansässig ? Ja, wenn intransparent, selbst im Fall (totaler) sachlicher Steuerbefreiung (6.11 zu Art. 1). Beneficial owner ? Ja (6.14 zu Art. 1) D.1 Investmentfonds

21 21 Fonds Zinsen, Dividenden D.1 Investmentfonds equivalent beneficiaries ? (6.21 OECD-Kommentar zu Art. 1)

22 D.2 Sovereign Wealth Funds SWFs sind Staatsreserven verwaltende Fonds, z.B. SWFs sind Staatsreserven verwaltende Fonds, z.B. Abu Dhabi Investment Authority (627 Md.$) Abu Dhabi Investment Authority (627 Md.$) Saudi Arabian Monetary Agency (SAMA, 415 Md. $) Saudi Arabian Monetary Agency (SAMA, 415 Md. $) Norwegen: Government Pension Fund (415 Md. $) Norwegen: Government Pension Fund (415 Md. $) China: State Administration of Foreign Exchange (SAFE, 347 Md. $) China: State Administration of Foreign Exchange (SAFE, 347 Md. $) SWFs, die im Begriff Staaten integriert sind, sind abkommensberechtigt SWFs, die im Begriff Staaten integriert sind, sind abkommensberechtigt Z. 8.5 OECD Kommentar zu Art. 4 Z. 8.5 OECD Kommentar zu Art. 4 Völkerrechtliche Staatenimmunität Völkerrechtliche Staatenimmunität (6.38, 6.39 OECD-Komm. zu Art. 1, 13.2 zu Art. 10) (6.38, 6.39 OECD-Komm. zu Art. 1, 13.2 zu Art. 10) Quellensteuerfreiheit in zahlreichen Staaten Quellensteuerfreiheit in zahlreichen Staaten 22 D.2 SWFs

23 23 D.3 Telekommunikation Satelliten: Der Satellit ist keine Betriebstätte des Betreibers; auch nicht der footprint des Satelliten (5.5 OECD-Kommentar zu Art. 5). Zahlungen an den Satellitenbetreiber auf Grund eines transponder leasing agreements -> Dienstleistungsentgelt nach Art. 7 und fallen nicht unter Art. 12 (9.1 OECD-Kommentar zu Art. 12). Roamingverträge: das ausländische Kommunikationsnetz ist keine Betriebstätte des inländischen Telefonnetzbetreibers (9.1 Komm. zu Art. 5); Gebühren fallen nicht unter Art. 12, auch nicht als Miete für techn. Ausrüstungen (9.2 Komm. zu Art. 12). Unterseekabeln, Pipelines: keine Betriebstätte für den Kunden des Betreibers; Entgelte an den Betreiber sind Dienstleistungsentgelte (26.1 OECD-Kommentar zu Art. 5) Radiofrequenzlizenzen: keine Lizenzgebühren (9.3 Komm. zu Art. 12). D.3 Telekommunikation

24 D.4 Sonstiges Zurechnung von Kapitalvermögen zum Betriebstättenvermögen Zurechnung von Kapitalvermögen zum Betriebstättenvermögen AOA-Grundsätze sind maßgebend, nicht die bloße buchmäßige Erfassung (Z. 32 bis 32.2 OECD Komm. zu Art. 10, weiters 25 bis 25.2 zu Art. 11, 27.1 u zu Art. 13 sowie 5.1 und 5.2 zu Art. 21). AOA-Grundsätze sind maßgebend, nicht die bloße buchmäßige Erfassung (Z. 32 bis 32.2 OECD Komm. zu Art. 10, weiters 25 bis 25.2 zu Art. 11, 27.1 u zu Art. 13 sowie 5.1 und 5.2 zu Art. 21). AOA und die Nichtdiskriminierungsklausel AOA und die Nichtdiskriminierungsklausel Die Beachtung des AOA bei der Besteuerung der Betriebstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen kann keine Betriebstättendiskriminierung darstellen (Z. 34 des OECD-Kommentars zu Art. 24). Die Beachtung des AOA bei der Besteuerung der Betriebstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen kann keine Betriebstättendiskriminierung darstellen (Z. 34 des OECD-Kommentars zu Art. 24). Chile, Estland, Israel und Slowenien Chile, Estland, Israel und Slowenien OECD-Beitritt (34 OECD Staaten) OECD-Beitritt (34 OECD Staaten) Indonesien und VAE Indonesien und VAE Beide Staaten anerkennen die DBA-Auslegung auf der Grundlage des OECD-Kommentars. Beide Staaten anerkennen die DBA-Auslegung auf der Grundlage des OECD-Kommentars. Es folgen demnach bereits 31 Nicht-OECD-Staaten im Grundsatz dem OECD-Kommentar. Es folgen demnach bereits 31 Nicht-OECD-Staaten im Grundsatz dem OECD-Kommentar. 24 D.4 Sonstiges

25 25 Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit !


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