Verschiedene Rechnungslegungsstandards im Überblick

Verschiedene Rechnungslegungsstandards im Überblick
Christian Feller dipl. Wirtschaftsprüfer

Inhaltsverzeichnis Übersicht Rechnungslegungsstandards OR – Swiss GAAP FER – IFRS – US GAAP Praktische Beispiele Unterschiede Rechnungslegungsstandards OR – Swiss GAAP FER – IFRS

Anwendungsfragen Übersicht (1)
Frage 1 – Schweiz. KMU Gruppe Herr A ist Alleinaktionär der schweiz. KMU Holding AG, welche 6 operative Gesellschaften in der ganzen Schweiz hält. Die Umsätze werden zu einem grossen Teil im Ausland erwirtschaftet. Die Konkurrenten sind zum grössten Teil in der Schweiz ansässig. Herr A hat die KMU Gruppe in den letzten 40 Jahren aufgebaut und denkt nun an die Nachfolge. Realistisch ist entweder ein Verkauf an das Management oder der Verkauf an einen (grösseren) Konkurrenten. Die Rechnungslegung erfolgt nach OR. Als Berater von Herr A stellt sich Ihnen die Frage, welcher Rechnungslegungsstandard für die KMU Gruppe am vorteilhaftesten ist?

Antwort 1 – Schweiz. KMU Gruppe In erster Linie kommt für die KMU Gruppe eine Umstellung auf Swiss GAAP FER in Frage, da die realistischen Übernehmer in der Schweiz domiziliert sind (Management, Konkurrenten). Eine Bewertung auf der Basis eines Swiss GAAP FER Abschlusses wirkt sich tendenziell preiserhöhend aus. Im Falle eines MBO‘s wäre zudem davon auszugehen, dass Herr A weiterhin beteiligt bleiben wird. Auf der Basis eines Swiss GAAP FER Abschlusses könnte er seine Aktionärsinteressen besser wahrnehmen.

Frage 2 – Swiss Group AG Die Swiss Group AG hat in ihren Absatzmärkten in der Schweiz und im Ausland (Europa, Australien, USA) verschiedene Tochter-gesellschaften. Die meisten davon wurden in den letzten 5 Jahren akquiriert. Die zwei Hauptkonkurrenten kommen aus Deutschland und England. Die Aktienmehrheit der Swiss Group liegt bei einer Private Equity Gesellschaft. Die restlichen Aktien sind in der Hand des Managements. Man geht davon aus, auch in den nächsten Jahren bedeutende Akquisitionen zu tätigen. Mittelfristig ist der Gang an die Börse oder der Verkauf an einen Konkurrenten vorgesehen. Zurzeit erfolgt die Rechnungslegung nach OR. Der CFO der Swiss Group fragt Sie an, welchen Rechnungslegungs-standard Sie ihm empfehlen würden.

Antwort 2 – Swiss Group AG In erster Linie kommen IFRS in Frage, da dieser Standard sowohl für die Börse (SWX, europäische Börsen), wie auch für die potentiellen Übernehmer in Deutschland und England relevant sind. Sofern die Kotierung an einer US Börse im Vordergrund steht (z.B. NASDAQ), sollten US GAAP angewendet werden. Ansonsten würde sich der Zusatzaufwand jedoch nicht lohnen.

Übersicht Rechnungslegungsstandards
OR Swiss GAAP FER IFRS US GAAP

Rechnungslegung nach OR (1)
Vorsichtsprinzip Ausrichtung Gläubigerschutz Stille Reserven (teilweise Offenlegung bei wesentlicher Auflösung) Sehr flexible Vorschriften (solange Vorsicht gewahrt wird) Relevant für Steuern (Massgeblichkeitsprinzip)

Im Konzernabschluss weder Geldflussrechnung noch Eigenkapitalnachweis vorgeschrieben. Konsolidierung auch nach sog. „Deutscher Methode“ möglich International sowie für Finanztransaktionen irrelevant 7 Seiten Gesetz, davon 1 Seite Konzernrechnungslegung

Neues Rechnungslegungsrecht in Bearbeitung Rechtsformneutral und somit auch Ersatz der rechtsformneutralen Vorschriften des Aktienrechts Detaillierungsgrad der Rechnungslegung ist markant erhöht. Stille Reserven werden nicht untersagt Handelsrechtskonformer OR-Abschluss bleibt massgeblich für Steuerabschluss (Massgeblichkeitsprinzip)

Erweiterung der Mindestgliederungsvorschriften (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang. Anlehnung an die Gliederung gemäss Swiss GAAP FER. Einführung weiterer Buchführungsgrundsätze: - Grundsatz der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung (matching of revenue and cost) - Aktivierungspflicht - Einzelbewertung im Regelfall - Grundmethodik des Impairment

Für grössere Unternehmen gelten zusätzliche Anforderungen (Geldflussrechnung, Lagebericht, welche neu auch die Risikobeurteilung enthält)

Swiss GAAP FER (1) GAAP: Generally accepted accounting principles
FER: Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Knapp gehaltene Grundsätze mit gewissen Erläuterungen In Anlehnung an IFRS, jedoch Regulierungsgefälle Regelwerk ist recht stabil, d.h. nicht ständige Änderungen und Anpassungen Ausrichtung auf Schweizer Investoren

Swiss GAAP FER (2) True and Fair View Konzept: Qualitätssiegel für Bilanzleser, da keine stillen Reserven i.S.v. Willkürreserven Ermöglicht Zugang zur Schweizer Börse (seit nur noch an Nebenbörse) International irrelevant 1 Taschenbuch, ca. 208 Seiten

Rechnungslegung nach IFRS (1)
IFRS: International Financial Reporting Standards (IAS sind die Vorgänger der IFRS) Herausgegeben vom „International Accounting Standards Board (IASB), einer privaten Stiftung mit Sitz in London „True and fair view“ Konzept Vergleichbarkeit der Abschlüsse Schutz der Anleger (Ausrichtung auf Investor)

Ab 2005 IFRS ist Pflicht für alle kotierten Gesellschaften in der EU. Ab 2005 ist IFRS notwendig, um an der Schweizer Hauptbörse zu verbleiben Ab 2007 USA akzeptiert IFRS Abschluss von ausländischen Unternehmen, keine Überleitung auf US GAAP mehr notwendig. Zunehmende Konvergenz mit US-GAAP International sehr relevant, weitere Umstellungen in diversen Ländern geplant.

Laufende Änderungen und Ergänzungen IFRS für KMU ab 2009 sind da, Erleichterungen marginal 1 Buch mit über 2000 Seiten Standards, Interpretationen, Erläuterungen und Beispielen (davon 464 Seiten Finanzinstrumente)

Rechnungslegung nach US GAAP (1)
US GAAP: U.S. Generally Accepted Accounting Principles Inhalt von GAAP nicht klar definiert, kein Gesetz Verschiedene Quellen: Congress, SEC (Börsenaufsicht), PCAOB, FASB, AICPA, APB, EITF, DIG, andere, nicht kodifizierte GAAP, welche teilweise verschiedene Arten von GAAP erlassen. Komplexe Hierarchie innerhalb von GAAP (sog. „House of GAAP“)

„Fair presentation“ International sehr relevant. Ab 2005 jedoch kein Börsenzugang mehr in der EU, dieser muss auf der Basis von IFRS sein. In der Schweiz wird Kotierung an der Hauptbörse jedoch auch nach 2005 noch möglich sein. Ausrichtung auf (US)-Investor „Rules-based“, kein „True and fair override“

Regeln sind teilweise sehr US-spezifisch Umfassende Rechnungslegungsnormen, inkl. Branchen-spezifischer Vorschriften: sehr enger Rahmen für Interpretationen Gedruckte Regeln umfassen drei Bücher mit rund 6‘000 Seiten Standards. Zusätzlich noch eine Unmenge von Ausführungs- und Detailbestimmungen (EITF, APB‘s etc.). Praktisch wöchentliche Ergänzungen und/oder Änderungen

Gesetzliche Neuerungen (1)
Revisionsrecht Schwellenwerte Bisher Ab 1. Januar 2012 Bilanzsumme > CHF 10 Millionen > CHF 20 Millionen Umsatz > CHF 40 Millionen Vollzeitstellen (Jahresdurchschnitt) > 50 > 250 Geltung für JR ab GJ 2012, daher Prüfung im Jahr 2013 Achtung: relevant laufendes Geschäftsjahr und Vorjahr!

Revisionsrecht Grössenkriterien Die Grössenkriterien verändern sich massiv Revisionsform kann häufig von der ordentlichen in die eingeschränkte Revision gewechselt werden Chancen Chance für Kleinanbieter dürften sich aufgrund der Veränderung der Grössenkriterien steigern Möglichkeit von Doppelmandaten ergibt sich

Rechnungslegungsrecht Rechtsformneutrale Ausgestaltung Grössenkriterien sind massgebend Offene Fragen vorhanden, wie geht man in der Praxis damit um? Einfluss auf die eingeschränkte Revision Das neue Recht verstehen (Beurteilung darüber) Übergang vom alten zum neuen Recht Bewertungen Darstellung und Offenlegung Revisionsart

Aufbau des neuen Rechts (1)
Das Rechnungslegungsrecht ist neu wie folgt geregelt: 32. Titel des Obligationenrechts Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung Allgemeine Bestimmungen (Art. 957 – Art. 958) Jahresrechnung (Art. 959 – Art. 960) Rechnungslegung für grössere Unternehmen (Art. 961) Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (Art. 962) Konzernrechnung (Art. 963)

JR – Bewertung (1) Prüfungsziel Bewertung
Neue Bewertungsregeln müssen erkannt werden, damit diese auch beurteilt werden können Im Bereich der möglichen Bewertungsarten bestehen noch unterschiedliche Auffassungen Bewertungen können sich auf sämtliche Positionen in der Bilanz und Erfolgsrechnung auswirken Achtung: Grundsatz der Stetigkeit muss beachtet werden

JR – Bewertung (2) Grundsatz der Bewertung ist wie folgt (OR 960);
Einzelbewertung (in der Regel) Keine Unterscheidung in Bezug auf die Bewertung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen Vorsichtige Bewertung, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage nicht verhindern (Vorsichtsprinzip) Bei Anzeichnen einer Überbewertung muss eine Überprüfung der Werte vorgenommen und allenfalls angepasst werden (Imparitätsprinzip)

JR – Bewertung (3) Erstbewertung
Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Folgebewertung In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven.

JR – Bewertung (4) Besonderheiten bei Folgebewertungen
Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen In der Folgebewertung dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. Im Anhang muss auf diese Bewertung hingewiesen werden.

JR – Bewertung (5) Der Gesamtwert der entsprechenden Aktiven muss für Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis je gesondert offengelegt werden. Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würden. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen.

JR – Bewertung (6)

JR – Bewertung (7) Aufgabenstellung Wertschriften
Die Gesellschaft hat per Wertschriften erworben. Der Kaufpreis für die Wertschriften beträgt CHF 150‘000. Bei den Wertschriften handelt es sich um 100 Aktien zum Kaufpries von CHF 1‘000 an der Nettas AG und 100 Aktien à CHF 500 an der Kugel AG. Beide Aktien werden an der Börse gehandelt. Der Kurs der Aktien hat sich nun bis zum Bilanzstichtag verändert. Wie müssen die Aktien bilanziert werden, wenn der Kurspreis der Nettas AG CHF 980 und der der Kugel AG 650 beträgt. Begründen Sie Ihre Antwort detailliert und zeigen Sie die verschiedenen Varianten auf.

JR – Bewertung (8) Lösungsvorschlag Wertschriften
Bilanzierung per Anschaffungskosten 100 * CHF 1‘000 = CHF 100‘000 100 * CHF = CHF 50‘000 Bilanzierung per Folgebewertung -> Einzelbewertung! Nettas AG – Zwingende Behandlung: 100 * CHF = CHF 98‘000 Kugel AG – mögliche Varianten Variante 1: 100 * CHF = CHF 50‘000 Variante 2: 100 * CHF = CHF 65‘000 Variante 3: 100 * CHF = CHF 65’000 mit Schwankungsreserve von CHF 15’000

JR – Bewertung (9) Besonderheiten bei Folgebewertungen Vorräte
Liegt in der Folgebewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen der Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert eingesetzt werden. Als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelsware

JR – Bewertung (10) Aufgabenstellung Vorräte
Die Sicherheitsfirma SAFE ist im Überwachungs- und Sicherheitsbereich tätig. Die angefangenen Arbeiten ( : Fr. 600‘000.--; : Fr. 960‘000.--) sind zu Herstellkosten bewertet und beinhalten direkt Lohnkosten zuzüglich 20% für anteilige allgemeine Kosten. Der Netto-Marktwert dieser angefangenen Arbeiten übersteigen die Herstellkosten mit Ausnahme des Auftrages GREEN. Beim Auftrag GREEN ist der Netto-Marktwert nur Fr. 38‘000.– (HK: Fr. 48‘000.--) Mit welchem Wert müssen die Vorräte in die Bilanz 2011 eingehen?

JR – Bewertung (11) Lösungsvorschlag Vorräte
Grundsatz der Einzelbewertung Der Auftrag GREEN muss um CHF 10‘000 reduziert werden.

JR – Bewertung (12) Passiven
Verbindlichkeiten müssen passiviert werden, wenn sie durch vergangen Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden. Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.

JR – Bewertung (13) Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für: regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; Sanierungen von Sachanlagen; Restrukturierungen; die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr begründete RST müssen nicht aufgelöst werden Stille Reserven

JR – Bewertung (14) Handlungsempfehlungen Revisor
Interpretationsspielräume vorhanden, insbesondere Vorsicht bei Gesellschaften mit „Potential“ zu OR 725 Bewertungsansätze vom Kunden vor der Revision schriftlich verlangen Grundsatz der Stetigkeit muss eingehalten werden. Gemäss Übergangsbestimmungen kann bei der erstmaligen Anwendungen darauf verzichtet werden. Die Absichten des Kunden verstehen Schlussbesprechungsprotokoll mit Bewertungsfragen erstellen Geistiger Vater der Jahresrechnung ist und bleibt der Verwaltungsrat -> Bewertungsentscheide

Darstellung und Offenlegung (1)
Prüfungsziel Darstellung und Offenlegung Neue Gliederungsvorschriften müssen erkannt werden, damit diese auch beurteilt werden können Neuerungen im Bereich Bilanz, Erfolgsrechnung und anhang vorhanden

Darstellung und Offenlegung (2)
Innerhalb von 6 Monaten nach Ablauf GJ zu erstellen und zuständigem Organ zur Genehmigung vorzulegen. Vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und von der für die Rechnungslegung zuständigen Person zu unter- zeichnen.

JR – Bilanz (1) AKTIVEN UMLAUFVERMÖGEN Flüssige Mittel 130'502 69'045
UMLAUFVERMÖGEN Flüssige Mittel 130'502 69'045 Kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs 60'000 30'000 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 900'500 1'000'001 Übrige kurzfristige Forderungen 92'000 70'000 Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen 1'200'000 950'000 Aktive Rechnungsabgrenzungen 19'000 24'000 TOTAL UMLAUFVERMÖGEN 2'402'002 2'143'046 in % der Bilanzsumme 65.7% 63.5% ANLAGEVERMÖGEN Finanzanlagen 105'000 101'000 Beteiligungen 120'000 Sachanlagen 880'000 850'000 Immaterielle Werte 150'000 160'000 Nicht einbezahltes Aktienkapital TOTAL ANLAGEVERMÖGEN 1'255'000 1'231'000 34.3% 36.5% TOTAL AKTIVEN 3'657'002 3'374'046

JR – Bilanz (2) PASSIVEN KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL
KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 799'503 750'045 Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten 250'000 240'100 Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten 25'000 21'500 Passive Rechnungsabgrenzungen 35'000 31'000 Rückstellungen (kurzfristig) 45'500 40'000 TOTAL KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL 1'155'003 1'082'645 in % der Bilanzsumme 31.6% 32.1% LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten 950'000 850'000 (davon mit Rangrücktritt: CHF 0 / CHF 0) Übrige langfristige Verbindlichkeiten 150'000 130'000 Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen 405'000 305'000 TOTAL LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL 1'505'000 1'285'000 41.2% 38.1% TOTAL FREMDKAPITAL 2'660'003 2'367'645 72.7% 70.2%

JR – Bilanz (3) EIGENKAPITAL Aktienkapital 500'000
EIGENKAPITAL Aktienkapital 500'000 Gesetzliche Kapitalreserve 20'000 Gesetzliche Gewinnreserve 94'068 90'000 Reserven für eigene Aktien 10'000 Aufwertungsreserven Freiwillige Gewinnreserven/ (kumulierte Verluste) 382'931 396'401 Eigene Aktien -10'000 TOTAL EIGENKAPITAL 996'999 1'006'401 in % der Bilanzsumme 27.3% 29.8%

JR – Erfolgsrechnung (1)
ERFOLGSRECHNUNG (Variante 1: Gesamtkostenverfahren) in CHF 2013 in % 2012 Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen 10'099'043 100.0% 9'950'000 Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen 50'100 -67'000 Materialaufwand -8'000'100 -7'999'500 Bruttogewinn 2'149'043 21.3% 1'883'500 18.9% Personalaufwand -1'100'020 -999'700 Übriger betrieblicher Aufwand -750'000 -723'000 Betriebliches Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) 299'023 3.0% 160'800 1.6% Abschreibungen auf Positionen des Anlagevermögens -87'020 -77'100 Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens Betriebliches Ergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT) 212'003 2.1% 83'700 0.8% Finanzaufwand -58'550 -47'000 Finanzertrag 15'300 4'156 Betriebliches Ergebnis vor Steuern 168'753 1.7% 40'856 0.4% Betriebsfremder Aufwand Betriebsfremder Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand -100'000 Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag Jahresergebnis vor Steuern 68'753 0.7% Direkte Steuern -18'155 -9'500 Jahresgewinn / (Jahresverlust) 50'598 0.5% 31'356 0.3%

JR – Erfolgsrechnung (2)
ERFOLGSRECHNUNG (Variante 2: Umsatzkostenverfahren) in CHF 2013 2012 Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen 10'099'043 9'950'000 Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen -9'191'040 -9'163'148 Verwaltungsaufwand und Vertriebsaufwand -696'000 -703'152 Finanzaufwand -58'550 -47'000 Finanzertrag 15'300 4'156 Betriebsfremder Aufwand Betriebsfremder Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand -100'000 Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag Direkte Steuern -18'155 -9'500 Jahresgewinn / (Jahresverlust) 50'598 31'356 In obiger Erfolgsrechnung sind folgende Aufwendungen enthalten: Personalaufwand -1'100'020 -999'700 Abschreibungen auf Positionen des Anlagevermögens -87'020 -77'100 Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens

JR – Anhang (1) Anhang Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind; Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung; den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird; Weitere vom Gesetz verlangte Angaben.

JR – Anhang (2) ANHANG in CHF Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze Die vorliegende Jahresrechnung wurde gemäss den Vorschriften des Schweizer Gesetzes, insbesondere der Artikel über die kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung des Obligationenrechts (Art. 957 bis 962) erstellt. Die Rechnungslegung erfordert vom Verwaltungsrat Schätzungen und Beurteilungen, welche die Höhe der ausgewiesenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten sowie Eventualverbindlichkeiten im Zeitpunkt der Bilanzierung, aber auch Aufwendungen und Erträge der Berichtsperiode beeinflussen könnten. Der Verwaltungsrat entscheidet dabei jeweils im eigenen Ermessen über die Ausnutzung der bestehenden gesetzlichen Bewertungs- und Bilanzierungsspielräume. Zum Wohle der Gesellschaft können dabei im Rahmen des Vorsichtsprinzips Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen über das betriebswirtschaftlich benötigte Ausmass hinaus gebildet werden.

JR – Anhang (3) Der Anhang muss weiter folgende Angaben enthalten, sofern diese nicht bereits aus der Bilanz oder Erfolgsrechnung ersichtlich sind: Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens; eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise über 250 liegt; Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, unter Angabe des Kapital- und des Stimmenanteils; Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst und die Unternehmen, an denen es beteiligt ist, halten; Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedienungen, zu denen sie erworben oder veräussert wurden;

JR – Anhang (4) der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt werden können; Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen; Der Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten; Je der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt; Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeit); Bisher: nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten

JR – Anhang (5) Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leistungs- und Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden; Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremder Positionen der Erfolgsrechnung; Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag; Bei einem vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle: die Gründe, die dazu geführt haben. Risikobeurteilung nur noch, sofern eine ordentliche Revision durchgeführt wird. Und dann nur im nicht der Prüfung unterliegendem Lagebericht Aufzeigen von wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag

JR – Anhang (6) Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
(positive oder negative Ereignisse): Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der Jahresrechnung; Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit Schätzung der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern wesentlich; Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte, neuer Rechtsstreit etc.

JR – Anhang (7) Neuerungen Offenlegung von Bewertungsgrundsätzen
Angaben über Vollzeitstellen; Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen; Erklärungen zu einzelnen Positionen in der Jahresrechnung (Beispiel ausserordentliche oder einmalige und periodenfremde Ereignisse); Angaben zu Ereignissen nach dem Bilanzstichtag; Keine Angaben zum Brandversicherungswert wie bisher; Keine Risikobeurteilung (bei einer eingeschränkten Revision);

JR – Anhang (8) Handlungsempfehlungen Revisor
Neuerungen im Bereich Anhang frühzeitig mit dem Prüfkunden besprechen Anpassung der Prüfungshandlungen, neue Offenlegungen, Offenlegungen sind nicht mehr notwendig

Anerkannter Standard (1)
Zusätzlicher Einzel-Abschluss nach anerkanntem Standard (True and Fair View) notwendig sofern: Publikumsgesellschaft, wenn Börse dies verlangt Genossenschaften mit > 2‘000 Genossenschaften Stiftungen, die gemäss Gesetz zur ordentlichen Revision verpflichtet sind Gesellschafter die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten dies verlangen 10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmitglieder können dies verlangen Jeder Gesellschafter/Jedes Mitglied mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht kann dies verlangen  Abschluss immer als zusätzlicher Abschluss zum handelsrechtlichen Abschluss, d.h. keine Relevanz für Besteuerung

Anerkannter Standard (2)
Aktueller Entwurf zur Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (VASR): Swiss GAAP FER IFRS IFRS für KMU US GAAP (momentan nur für Unternehmen welche US GAAP schon anwenden, später Anwendung nicht mehr möglich, aber momentan umstritten, gemäss Florian Zihler (Bundesamt für Justiz) wahrscheinlich, dass uneingeschränkt zugelassen) Abschluss unterliegt ordentlicher Revision (auch wenn aufgrund von Verlangen von Minderheit erstellt)

Übergangsfrist Einführung per mit einer 2jährigen Übergangsfrist Vorherige Einführung erlaubt Einfluss auf die Jahresrechnung ist zu prüfen (Gründungskosten etc.) Während der Übergangsfrist kann auf den Grundsatz der Stetigkeit verzichtet werden Frühzeitige Vorbereitung erleichtert Einführung

Swiss GAAP FER im Überblick

Neues Regelwerk – Idee Kern-FER Best Practice-FER Beispiele: Steuern
Grund-lagen Leasing Ausserbi-lanzge-schäfte Bewer- tung Rahmen- konzept Vorräte Dar-stellung Sach- anlagen Anhang Geldfluss Rück- stellungen Kern-FER Best Practice-FER Wertbe- einträchtigung

1. Neues Regelwerk – modularer Aufbau
Kern-FER -- Rahmenkonzept Grundlagen Bewertung Darstellung und Gliederung Geldflussrechnung Ausserbilanzgeschäfte Anhang Best practice FER Immaterielle Werte Steuern Zwischenberichterstattung Leasinggeschäfte Trans. mit nahe stehenden Personen Vorsorgeverpflichtungen Vorräte Sachanlagen Wertbeeinträchtigungen Langfristige Aufträge Rückstellungen Eigenkapital und Transaktionen mit Aktionären Derivative Finanzinstrumente Branchenspezifische FER Konz. von Versicherungsunternehmen Nonprofit-Organisationen Pers.vorsorgeeinrichtungen RL für Gebäude- und Krankenversicherer (ab ) Konzernrechnung

Rahmenkonzept (Inhalt)
Zielsetzung der Jahresrechnung Gliederung des Geschäftsberichtes Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER Grundlagen der Jahresrechnung Definition von Aktiven und Passiven Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg Zulässige Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindl.) Qualitative Anforderungen Jahresbericht (Lage und Ausblick)

Rahmenkonzept Allgemeine Zielsetzungen
Einhaltung Prinzip „True & Fair View“ Grundlage für zukünftige Rechnungslegungsnormen Grundsätze sollen die nicht geregelten Themen abdecken Einzelne Standards gehen dem Rahmenkonzept vor Rahmenkonzept nennt die Elemente des Geschäfts- berichtes

a) Zielsetzung der Jahresrechnung
2. Rahmenkonzept a) Zielsetzung der Jahresrechnung Zur Verfügung stellen von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Grundlage für Jahresrechnung (true & fair view) die wirtschaftlichen Tatsachen wiedergeben; frei von Täuschung und Manipulation Zuverlässig auf Bedürfnisse der Empfänger ausgerichtet

b) Gliederung des Geschäftsberichts
2. Rahmenkonzept b) Gliederung des Geschäftsberichts Geschäftsbericht umfasst Jahresbericht Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung umfasst Bilanz Erfolgsrechnung Geldflussrechnung Eigenkapitalnachweis Anhang

c) Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER
2. Rahmenkonzept c) Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER Bei erstmaliger Anwendung von Swiss GAAP FER oder bei Wechsel von Kern-FER zu Gesamt-FER (best practice) bzw. umgekehrt, so ist nur die Vorjahresbilanz ist in Übereinstimmung mit dem neu vorgesehenen Regelwerk offen zu legen Folgerung: kein Restatement für Vorjahreserfolgsrechnung bzw. keine Eröffnungsbilanz des Vorvorjahres

d) Grundlagen der Jahresrechnung
2. Rahmenkonzept d) Grundlagen der Jahresrechnung Fortführungsprinzip Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form) Zeitliche Abgrenzungen (periodengerechte Abgrenzungen) Sachliche Abgrenzungen (Aufwand entsprechend dem Ertragsanfall in der ER berücksichtigen) Vorsichtsprinzip (kein Missbrauch) Bruttoprinzip

e) Definition von Aktiven und Passiven (1)
2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (1) Aktiven = materielles oder immaterielles Gut (Nutzen über Berichtsperiode) Zum Umlaufvermögen zählen Aktiven, die innerhalb von 12 Monaten realisiert, oder innerhalb der operativen Tätigkeit verkauft konsumiert oder realisiert werden, oder zum Handel gehalten werden Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Alle übrigen Aktiven zum Anlagevermögen

2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (2) Verbindlichkeiten entstehen aus vergangenen Geschäftsvorfällen oder Ereignissen, falls ein zukünftiger Mittelabfluss wahrscheinlich ist. Der Erfüllungsbetrag muss verlässlich ermittelt bzw. geschätzt werden.

2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (3) Verbindlichkeiten gelten als kurzfristig, wenn sie innerhalb 12 Monaten nach Bilanzstichtag zu erfüllen sind, oder ein Mittelabfluss innerhalb der operativen Tätigkeit wahrscheinlich ist, oder sie vor allem für Handelszwecke gehalten werden Langfristige Verbindlichkeiten sind: alle übrigen Verbindlichkeiten

2. Rahmenkonzept e) Definition von Aktiven und Passiven (4) Eigenkapital = Summe aller Aktiven ./. Summe aller Verbindlichkeiten Eventualforderungen oder -verbindlichkeiten sind im Anhang offen zu legen

f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (1)
2. Rahmenkonzept f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (1) Erfolg = Differenz zwischen Ertrag und Aufwand Erträge = Nutzenzugänge in Berichtsperiode (Zunahme der Aktiven oder Abnahme der Verbindlich-keiten, die das Eigenkapital erhöhen, ohne dass eine Einlage der Eigentümer erfolgt)

f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (2)
2. Rahmenkonzept f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (2) Aufwendungen = Nutzenabgänge in Berichtsperiode (Abnahme der Aktiven oder Zunahme der Verbindlich-keiten, die das Eigenkapital vermindern, ohne dass eine Ausschüttung an die Eigentümer erfolgt) Erträge und Aufwendungen werden erfasst, wenn die damit verbundenen Aktiven und Verbindlichkeiten zuverlässig erfasst werden können

g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (1)
2. Rahmenkonzept g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (1) Einzelbewertung (ausnahmsweise können gleichartige Aktiven oder Verbindlichkeiten gesamthaft bewertet werden) Aktiven (zulässige Bewertungskonzepte) Historische Werte (Anschaffungswert oder Herstellkosten) Aktuelle Werte (Tageswert, Nettomarktwert, Nutzwert, Liquidationswert)

2. Rahmenkonzept g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (2) Verbindlichkeiten Historische Werte (bleiben in der Regel bis zur Tilgung unverändert) Aktuelle Werte (Tageswert, Barwert)

2. Rahmenkonzept g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (3) Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (positive oder negative Ereignisse): Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der Jahresrechnung; Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit Schätzung der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern wesentlich; Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte, neuer Rechtsstreit etc.

h) Qualitative Anforderungen (1)
2. Rahmenkonzept h) Qualitative Anforderungen (1) Wesentlichkeit Stetigkeit (Bewertung, Darstellung, Offenlegung) Abweichungen sind möglich bei: Änderungen von Grundsätzen der Rechnungslegung - Änderung durch Fachempfehlung verlangt - Änderung Tätigkeitsfeld der Organisation - Eintritt in eine neue/andere Organisation - aussagekräftigere Option gewählt (Wahlrechte FER)  Grund, Art und finanzielle Auswirkungen im Anhang offen legen

2. Rahmenkonzept h) Qualitative Anforderungen (2) Fehler in früheren Abschlüssen  Auswirkung im Anhang erläutern und quantitativ offen legen Änderungen von Schätzungen  Im Anhang offen legen Bei Änderung von Grundsätzen der Rechnungslegung sowie bei Korrektur von Fehlern wird die Vorjahresrechnung angepasst (retrospektive Methode). Bei Änderung von Schätzungen sind nur laufende oder auch zukünftige Periodenerfolge betroffen (prospektive Methode)

2. Rahmenkonzept h) Qualitative Anforderungen (3) Vergleichbarkeit (Jahresrechnungen müssen über längere Zeit vergleichbar sein) Verlässlichkeit frei von verzerrenden Einflüssen und Willkür Klarheit, wenn Jahresrechnung übersichtlich und sachgerecht gegliedert ist nur gleichartige Posten zusammengefasst sind Inhalt und Darstellung true & fair view entsprechen Ev. bei Abschlusspos. ein Querverweis zum Anhang existiert

i) Jahresbericht (Lage und Ausblick)
2. Rahmenkonzept i) Jahresbericht (Lage und Ausblick) Erstellung durch verantwortliches Organ, mit Mindestangaben über Umfeld (Marktentwicklung, Branchentrends, Konkurrenz, Konjunkturlage, Gesetzesänderungen) Geschäftsjahr (Kommentierung der Bestandteile der Jahresrechnung; Bilanz- und ER-Kennzahlen sowie Entw.) Ausblick (Kommentierung weitere Entwicklung der Organisation, insb. des folgenden Geschäftsjahres, v.a. Chancen und Risiken) Nicht Gegenstand der Wirtschaftsprüfung

Unterschiede OR Swiss GAAP FER IFRS
Praktische Beispiele Unterschiede OR Swiss GAAP FER IFRS

Sachanlagen

Swiss GAAP FER 18 Sachanlagen
Begriff und Geltungsbereich Mindestgliederung Aktivierung, Erstbewertung und Folgebewertung Impairment (Wertbeeinträchtigung) Bewertungsmodelle Offenlegung

Begriff und Geltungsbereich / Gliederung
Sachanlagen bestehen körperlich für Herstellung von Gütern Erbringung von Dienstleistungen Anlagezwecke Sie können erworben und selbst hergestellt werden. Mindestgliederung: Unbebaute Grundstücke Grundstücke und Bauten Anlagen und Einrichtungen (Detail, falls wesentlich) Sachanlagen im Bau Übrige Sachanlagen (Detail, falls wesentlich) F

Aktivierung und Erstbewertung
Investitionen in neue Sachanlagen Aktivierung, wenn Nettomarktwert oder Nutzwert vorhanden, Nutzung während mehr als einer Rechnungsperiode die Aktivierungsuntergrenze übersteigen (FER 18/3) Selbst hergestellte Sachanlangen Einzelerfassung und -messung von Aufwendungen Nutzung während mehr als einer Rechnungsperiode (FER 18/4) Sachanlagen werden zu Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten erfasst (FER 18/6) F

Folgebewertung / Impairment
Bei Sachanlagen besteht ein Wahlrecht zwischen fortgeführten Anschaffungswerten und aktuellen Werten (FER 18/8 und FER 18/13) Planmässige Abschreibungen ab Beginn der tatsächlichen Nutzung nach folgenden drei Methoden: linear, degressiv, leistungsproportional. Jährliche Überprüfung der Werthaltigkeit und allenfalls Vornahme zusätzlicher Wertbeeinträchtigungen (Impairment) zulasten des Periodenergebnisses (FER 18/10) Bei Sachanlagen, die zu Renditezwecken gehalten werden, besteht ein Wahlrecht zwischen aktuellen Werten und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich Abschreibungen (FER18/14) F

Folgebewertung / Impairment
Bei Änderung Nutzungsdauer erfolgt planmässige Abschreibungen des Restbuchwertes nach neu festgelegter Nutzungsdauer Berechnung planmässig Abschreibung unter Berücksichtigung eines allfälligen Restwertes F

Bewertungsmodelle Fortgeführte Anschaffungskosten
Historische Anschaffungskosten bzw. aktivierte Herstellungskosten Planmässige wie auch ausserplanmässige Abschreibungen zu Lasten der Erfolgsrechnung Werterhöhungen bis zu fortgeführten Anschaffungskosten F

Bewertungsmodelle Bewertung zu aktuellen Werten mit Neubewertungsreserven Bewertung zu aktuellen Werden, somit keine planmässigen Abschreibungen Aktuelle Werte > als Buchwerte = über EK (NBR) aufgewertet Aufwertung einer früheren über die ER verbuchten Abwertung = über ER Abwertung früherer über das EK verbuchten Aufwertungen = über EK solange bis NBR Saldo 0 aufweist, Rest über ER Umgliederung NBR auf Gewinnreserven, sobald durch Abschreibungen realisiert, spätestens nach Ausscheiden der Sachanlage. NBR bei Realisierung (Verkauf) über ER oder direkt an Gewinnreserve verbuchen. F

Offenlegung Sachanlagespiegel im Anhang in Tabellenform
Mindestinhalt Sachanlagespiegel bei Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten je Kategorie: Anschaffungswerte Bruttowerte zum Beginn der Rechnungsperiode Zugänge von Anlagen Abgänge von Anlagen Reklassifikationen Bruttowert zum Ende der Rechnungsperiode F

Offenlegung Kumulierte Wertberichtigungen
Wertberichtigungen zum Beginn der Rechungsperiode Planmässige Abschreibungen Wertbeeinträchtigungen (Impairment) Abgänge Reklassifikationen Wertberichtigungen zum Ende der Rechnungsperiode Nettobuchwerte Nettobuchwerte zu Beginn und am Ende der Rechnungsperiode F

Offenlegung Neuerung der FER 2011: auch Vorjahr ist offenzulegen.
Offenlegung im Anhang der Bewertungsgrundlagen bei Bewertung zu aktuellen Werten Offenlegung im Anhang der Abschreibungsmethoden und angewandten Bandbreiten für die Nutzungsdauer je Anlagekategorie; falls Bandbreiten gross sind = Erläuterung im Anhang je Kategorie; bei Änderung Abschreibungsmethode = Erläuterung im Anhang inkl. Bezifferung der Auswirkungen je Anlagekategorie auf das Periodenergebnis F

Offenlegung Offenlegung im Anhang Gesamtbetrag der aktivierten Zinsen inkl. Aktivierungsgrundlagen und -grundsätze F

Sachanlagen: Swiss GAAP FER vs. OR (1)
FER schreibt die Offenlegung eines detaillierten Anlagespiegels vor. Nach OR besteht keine Offen-legungspflicht Ohne umfassende und detaillierte Anlagebuchhaltung kann den Bewertungs- und Offenlegungspflichten von FER 18 kaum nachgekommen werden: Häufiges Problem bei der Einführung von FER bei KMU!

Abschreibungen nach FER 18.9 planmässig über die betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer (analog BEBU). Steuerliche Optimierungen oder Direktabschreibungen von Investitionen im Gegensatz zu OR nicht möglich

Art. 663a OR: separater Ausweis Sachanlagen. Totalbetrag genügt. Nach FER 18.2: Mindestgliederung Sachanlagen (Bilanz oder Ausweis in Anhang) in: Grundstücke und Bauten Anlagen und Einrichtungen Sachanlagen im Bau Übrige Sachanlagen

Sachanlagen: Swiss GAAP FER vs. IFRS
IFRS im Wesentlichen gleich wie Swiss GAAP FER, d.h. kein wesentlicher Zusatzaufwand Standards für einzelne Sachverhalte im Gegensatz zu Swiss GAAP FER vorhanden (IFRS 2, IFRS 5) Renditeliegenschaften, die Aktivierung von Fremd-kapitalzinsen sowie Impairments sind in separaten IFRS Standards geregelt (IAS 40, IAS 23 bzw. IAS 36)

Sachanlagen – Beispiel 1
Die Industrie AG in Schlieren ist in der Produktion von Industriegütern aktiv. Neben anderen Sachanlagen besitzt die Industrie AG auch eine Betriebsliegenschaft. Zu dieser ist Folgendes festzuhalten: Die Liegenschaft wurde vor 3 Jahren, am für CHF 6 Mio. erstanden (ohne Landanteil) Die betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer beträgt 40 Jahre

2002 führte die Industrie AG eine Kapitalerhöhung durch. CHF 2 Mio. des Agios wurde für eine Direktab-schreibung der Betriebsliegenschaft verwendet (Art. 671 Abs. 2 OR) Die aus steuerlicher Optik vorgenommenen Abschreib-ungen (linear vom Anfangswert) betrugen in den letzten drei Jahren 10 % (2001), 0 % (2002) und 2.5 % (2003) Im Jahr 2003 wurde eine Verkehrswertschatzung vor-genommen, welche einen Verkehrswert von CHF 5 Mio. zeigt

Sachanlagen – Beispiel 1: Sachanlagenspiegel nach IFRS/FER

Vorräte

Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10) Vorräte umfassen:
Güter, welche (im Rahmen des operativen Geschäfts-verlaufs) veräussert werden (Handelswaren, Fertigfabrikate, Waren und Fabrikate in Arbeit) Güter, welche verbraucht werden bei der Herstellung bzw. Dienstleistungserbringung (Rohmaterial)

Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10) Erbrachte, noch nicht fakturierte Dienstleistungen Als Wahlrecht Hilfs- und Betriebsmittel (wenn diese nicht als Vorräte erfasst sind, erscheint die Zuordnung unter die aktive Rechnungsabgrenzung die einzige sinnvolle Alternative zu sein) Als Wahlrecht Ersatzteile für langlebige Güter (diese sind allerdings besser unter dem Anlagevermögen auszuweisen).

Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10) Anzahlungen von Kunden ohne Rückforderungs-anspruch (siehe dazu Ziff. 10) können von den Vorräten in Abzug gebracht werden (vorzuziehen; alternativ können sie unter den sonstigen kurzfristigen Verbindlich-keiten ausgewiesen werden) Anzahlungen für Vorräte werden vorzugsweise unter den Vorräten ausgewiesen (alternativ als separater Ausweis im Umlaufvermögen)

Bewertung - Konzept (Ziff. 3, 12 bis 16)
Vorräte werden zu Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten oder zum tieferen Nettomarktwert bewertet. Die Vergleichsrechnung erfolgt grundsätzlich in Einzelbe-wertung. Gruppenbewertungen sind zulässig bei marktgängigen, nicht kunden-spezifischen Vorräten In der Differenz von Nettomarktwert und Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Wertberichtigungen zu erfassen

Nettomarktwert bei Produkten mit Marktpreis: aktueller Marktpreis bzw. Kontraktpreis Erwartete Erlösminderungen Vertriebsaufwendungen Verwaltungsaufwendungen (direkt zurechenbare) (keine Gewinnmarge in Abzug zu bringen) = Nettomarktwert

Nettomarktwert bei unfertigen Produkten ohne Markt-preis: Marktpreis des fertigen Produkts Erwartete Erlösminderungen Vertriebsaufwendungen Verwaltungsaufwendungen Noch anfallender Fertigstellungsaufwand Bruttomarge = Nettomarktwert

Bewertung – AK/HK (Ziff. 4, 17 bis 25)
AK/HK von Vorräten umfassen alle direkten und indirekten Aufwendungen (Vollkosten), um die Vorräte in ihren derzeitigen Zustand an den derzeitigen Standort zu bringen Grundsätzlich sind die tatsächlich angefallenen Kosten massgebend (Istkosten), Standard- oder Plankosten sind zulässig Die Ermittlung erfolgt grundsätzlich individuell (Einzel-bewertung), vereinfachte Bewertungsverfahren und Gruppenbewertung sind zulässig

+ Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten (z.B. Transport, Handling, Zölle, Provisionen) - Anschaffungspreisminderungen (z.B. Rabatte, Rückvergütungen) - als Wahlrecht Skonti (wenn nicht als Finanzertrag erfasst) = Anschaffungskosten

+ Material- und Fertigungseinzelkosten (inklusive Sondereinzelkosten) + Material- und Fertigungsgemeinkosten (auf Basis normaler Produktionskapazität und realistischer Abschreibungen) + Anteilige (variable oder periodenfixe) Verwaltungskosten Herstellungsbereich + Als Wahlrecht wo sinnvoll Fremdkapitalzinsen (nie jedoch Eigenkapitalzinsen!) = Herstellungskosten

Standard- und Plankosten Die Verwendung von Standard- und Plankosten ist zulässig, wenn sie in vertretbarem Ausmass von den effektiven Anschaffungskosten abweichen Die Ermittlungsgrundlagen (Produktionskapazität, Erfahrungswerte usw.) sind periodisch zu überprüfen

Zulässige vereinfachte Bewertungsverfahren Durchschnittsmethode (laufende oder periodische Ermittlung des Durchschnittspreises) FIFO und LIFO, wobei Branchenusanzen und Realitäts-nähe zu beachten sind. FIFO führt zu marktnaherer Bewertung (und wäre demnach zu bevorzugen), LIFO kann bei starken Preisänderungen Unter- oder Überbe-wertungen bewirken

Rückrechnung Die Anschaffungskosten können durch Abzug der grundsätzlich individuell berechneten Bruttomarge vom Netto-Verkaufspreis ermittelt werden, sofern dadurch nicht ein Wert über dem Anschaffungswert resultiert Sofern eine Vorratsgruppe eine weitgehend einheitliche Marge aufweist, kann diese verwendet werden

Gruppenbewertung Bei der Bewertung können gleichartige Vorratspositionen zusammengefasst werden Die Gruppenbewertung ist nicht zulässig, sofern Teile der Gruppe nicht marktgängig sind

Bewertung – Wertberichtigung (Ziff. 5, 26, 27)
Die notwendige Wertberichtigung aufgrund des Niederst-wertprinzips, unkuranter Bestände und Überbestände ist grundsätzlich als Waren-/Materialaufwand bzw. als Bestandesänderung zu erfassen Nicht mehr benötigte Wertberichtigungen sind erfolgs-wirksam über den gleichen Posten, über den sie gebildet wurden, aufzulösen

Offenlegung (Ziff. 6, 8, 18, 28, 29) In der Bilanz oder im Anhang müssen die Vorräte in die wichtigsten für die Geschäftstätigkeit relevanten Vorratspositionen gegliedert werden (siehe Bsp. Ziff. 28) Die Bezeichnungen richten sich nach Branchenusanzen Wesentliche Bestände von Hilfs– und Betriebsstoffen, welche als Vorräte erfasst sind, sind in der Bilanz oder im Anhang separat zu erfassen

Offenlegung (Ziff. 6, 8, 18, 28, 29) Anzahlungen an Lieferanten sind entweder den ent-sprechenden Unterkategorien zuzuordnen (nicht einzeln auszuweisen) oder als Gesamtbetrag (einzeln) auszu-weisen Im Anhang sind die Bewertungsgrundsätze und -methoden der Vorräte anzugeben Hinsichtlich der Behandlung der Skonti bei den Anschaf-fungskosten ist im Anhang anzugeben, welche Methode gewählt wurde

Vorräte: Swiss GAAP FER vs. OR
FER 17 definiert genauer, was in Position „Vorräte“ enthalten ist Gemäss Art. 663 a OR muss lediglich der Gesamt-bestand der Warenvorräte offengelegt werden, nach FER 17 müssen die wesentlichen Komponenten, die Bewertungsmethode sowie die Wertbeeinträchtigungen (z. B. bei Stilllegungen, nicht aber für unkurante Waren)

Im Gegensatz zu OR ist die Bewertung von nicht kuranten Beständen auf der Basis von Einzelwert-berichtigungen vorzunehmen (bei gleichartigen Gegenständen ist Gruppenbewertung möglich). Stille Reserven/Warendrittel sind nach FER 17 nicht möglich. Wertberichtigungen sind auf der Basis von sachlichen, über die Zeitdauer konsistenten Grundsätzen zu ermitteln.

Langfristige Fertigungsaufträge sind im OR nicht explizit geregelt. Nach FER 22 ist grundsätzlich die „Percentage-of-completion“ (POC) Methode anzuwenden. Ohne umfassende und detaillierte Warenbuchhaltung kann den Bewertungs- und Offenlegungspflichten von FER 17 kaum nachgekommen werden.

Nach Swiss GAAP FER Bewertung möglich nach: Durchschnittsmethode, FIFO, Standard- und Plankosten (wenn Abweichungen zu IST-Kosten klein), Rück-rechnung Biologische Aktiven und Lager von Rohstoffhändlern: zu Fair values Mehr Detailvorschriften, z. B. bei aufgeschobenen Zahlungsterminen

Vorräte– Beispiel 1 Für ein Produkt, das per gelagert war, sind die folgenden Angaben bekannt: CHF 12.00 Materialkosten, CHF Fabrikationskosten, CHF Lagerkosten, CHF Vertriebs- und Werbekosten, CHF Kosten für die Provision Aussendienstmitarbeiters, CHF geplanter Gewinnbeitrag. Zu welchem Wert durfte gemäss Swiss GAAP FER per eine Einheit dieses Produktes maximal bilanziert werden, wenn von einem Verkaufspreis im Jahr 2007 von CHF 25.00 ausgegangen werden kann?

Vorräte – Lösung 1 Einstandspreis = Material Fabrikation 6.00 = 18.00 Realisierbarer Wert = VP Provision Vertrieb Lager 1.00 = 19.00 Per durfte gemäss Swiss GAAP FER 17, 2 CHF (Einstandspreis) bilanziert werden.

Langfristige Aufträge

Buchhalterische Behandlung nach OR – CCM Buchhalterische Behandlung FER/IFRS je nach Kriterien Unterschied Methode CCM / POC CCM; Aktuelle Kosten werden aktiviert POC; Gewinnanteil wird bereits aktiviert

Begriff / Geltungsbereich
Ein langfristiger Auftrag ist... ... ein individuell ausgehandelter Vertrag... ... zur Fertigung eines Aktivums oder einer Gruppe von Aktiven, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion miteinander verbunden sind oder hinsichtlich ihrer Verwendung/Zweck voneinander abhängen.

Empfehlungen und Erläuterungen
Langfristiger Auftrag: Erstellen eines spezifischen Werkes/Leistung von Bedeutung für einen Dritten über einen längeren Zeitraum: Auftrag erfolgt vor Beginn der Herstellung/Leistung Bsp. Hoch- + Tiefbau, Maschinen- + Anlagebau, Kraftwerke, Flugzeuge etc. Mehrmonatige Fertigung/Leistung über den Bilanzstichtag hinaus F

Festpreis-/Einheitspreis-aufträge
Klassifizierung Festpreis-/Einheitspreis-aufträge Hersteller und Kunde vereinbaren einen fixen Preis für vertraglich vereinbarte Leistungen oder eine fixe Rate pro Einheit Cost plus Verträge Hersteller wird ent-schädigt für anfallende oder definierte Kosten plus eine prozentuale oder fixe Marge F

Erfassung nach POC-Methode, sofern Voraussetzungen erfüllt sind. AW oder HK + weitere auftragsbezogene Aufwendungen + allfälliger Gewinn, falls dieser mit genügender Sicherheit feststeht: Gewinnrealisierung anteilsmässig nach Fertigstellungsgrad je Auftrag In ER:  Erfassung Ertrag gemäss Leistungserbringung  Erfassung Aufwand in der Periode, in der die dazugehörige Leistung erbracht wurde In Bilanz: Angef. Arbeiten abzüglich fakturierte Beträge und erhaltene Anzahlungen F

Alle direkt dem Auftrag zurechenbaren Aufwendungen können aktiviert werden. Basis für Gemeinkosten ist die Normalbeschäftigung. Kein Aufwand sind die VV- sowie Forschungsaufwendungen. FK-Kosten können mit dem Auftrag aktiviert oder direkt dem Finanzaufwand belastet werden. Änderungen von Aufträgen und deren Auswirkungen sind zu berücksichtigen. (Fehler in Kalkulation, Änder-ungswünsche Kunde, FW-Risiko etc.) F

3. Ansonsten nach CC-Methode, d.h. der Gewinn darf erst nach Abschluss des Auftrages erfolgswirksam verbucht werden. Ausweis des Umsatzes im Ausmass der einbringbaren Aufwendungen (ohne Gewinnrealisierung) erlaubt. Nichteinbringbare Aufwendungen sind sofort in dem Periodenergebnis zu belasten F

Empfehlungen und Erläuetrungen
Anwendung POC, falls folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind: Vertragliche Grundlage hohe Wahrscheinlichkeit, dass Auftrag von beiden Parteien erfüllt wird geeignete Auftragsorganisation zuverlässige Ermittlung von Ertrag, Aufwand und Fertigstellungsgrad Die Ermittlung des Fertigstellungsgrades kann nach verschiedenen Methoden erfolgen (siehe Erläuterungen dazu) F

Eine Auftragsorganisation gilt als geeignet, wenn; das Auftragsmanagement laufende Infos über erfolg- reiche Abwicklung erhält sie entsprechendes Auftragscontrolling besitzt sie über ein zweckmässiges Abrechnungssystem (inkl. mitlaufende Auftragskalk.) verfügt sichergestellt ist, dass Aufwendungen richtig, voll- ständig + periodengerecht ermittelt werden können (Vergleich mit früheren Schätzungen) gewährleistet ist, dass konzerninterne Zwischengewinne eliminiert werden können F

Für drohende Verluste während des Auftrages bzw. für erkennbare Verluste bei Vertragsabschluss sind sofort Wertberichtigungen bzw. Rückstellungen zu bilden Prinzip der Einzelbewertung ist anzuwenden Verlustfreie Bewertung erfolgt durch Rückrechnung (Erlös abz. noch anfallende Aufwendungen) Verlustfreie Bewertung erfolgt zu Vollkosten auf Basis der mitlaufenden Auftragskalkulation F

Erfolgsneutrale Verrechnung der Anzahlungen mit den entsprechenden langfristigen Aufträgen, falls kein Rückforderungsanspruch besteht Offenlegung der Anzahlungen in einer Vorkolonne oder im Anhang Falls Rückforderungsanspruch besteht, als Verbindlichkeiten bilanzieren Empfehlung für jeden einzelnen Auftrag anwenden. Falls Aufträge in enger Verbindung als Paket betrachtet werden müssen, so ist diese Gruppe wie ein einzelner Auftrag zu behandeln F

Empfehlung und Erläuterung
Vorteile POCM + periodengerechter Ausweis von Aufwendungen und Umsatzerlösen + zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Nachteile POCM - erhebliche Abhängigkeit von Schätzungen - basiert auf der Annahme, der Gewinn entwickle sich linear zum Fertigstellungsgrad - Prämisse des nachhaltig gesicherten Gewinnes ist fraglich F

Vorteile CCM + Vorsichtsprinzip + einfach in Anwendung und Überprüfung + wenig Ermessensspielraum Nachteile CCM - Verzerrung im Umsatz - Aktivierung von Kosten - stark schwankende Ergebnisse F

Angaben im Anhang offenlegen, soweit sie nicht aus der Bilanz ersichtlich sind; a) Rechnungslegungsgrundsätze für langfr. Aufträge (POCM oder CCM) b) Methode zur Bestimmung Fertigungsgrad für POCM c) Betrag, welcher als Umsatz aus langfr. Aufträgen nach POCM in der Periode erfasst wurde d) aktivierte FK-Kosten und wie sie ermittelt wurden e) spezifische Bilanzpositionen aus langfr. Fertigung (Ford. aus POC/Vorräte/A.A./Anz. von Kunden POC) f) erhaltene Anzahlungen für langfr. Aufträge F

Ausgangslage Total Kontraktpreis ’000 Kosten bis zum Bilanzstichtag ’000 Geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung 32’000 Fertigstellungsgrad % Wie sieht die Behandlung nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER aus?

Ausgangslage Total Kontraktpreis ’000 Kosten bis zum Bilanzstichtag ’000 Geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung 32’000 Fertigstellungsgrad % OR Angefangene Arbeiten / Ertrag ’000 Swiss GAAP FER Angefangene Arbeiten / Ertrag ’000

Rückstellungen

Rückstellungen: Swiss GAAP FER vs. OR
Nach Art. 663a OR ist lediglich der Gesamtbetrag der Rückstellungen auszuweisen. Nach FER 23 ist auch ein Rückstellungsspiegel zu erstellen Basierend auf Art. 669 OR können in den folgenden Fällen Rückstellungen gebildet werden, welche nach FER 23 normalerweise nicht zulässig wären: Ungewisse Verpflichtungen Rückstellungen zu Wiederbeschaffungswerten Davon absehen, nicht mehr benötigte Rückstellungen aufzulösen „Darüber hinaus“ gehende stille Reserven bilden

Rückstellungen: FER vs. IFRS
FER 23 (rund 10 Seiten) Nur Rückstellungen Eventualverbindlichkeiten FER 10 Tabellen-Form Offenlegung Keine Bestimm. über Rückverg. Beispiel 8 Restrukturierung Offenlegung im Anhang Natur + Unsicherheits-Grad der Rückst. Kein Opting - Out vorgesehen Sog. „Belastende Verträge“ nicht geregelt IAS 37 (rund 40 Seiten) Auch Eventual-Schulden + Eventual-Forderungen Tabellen-Form nicht vorgeschrie-ben Rückervergütungen (z. T.) = Aktivum Restrukturierungsrückst. geregelt Zusätzlich: Diskontierungs-Effekte, Angaben über erwartete Fälligkeiten, falls nötig: Angaben über die wesentlichen Annahmen Opting - Out „In extremely rare cases“: Geheimhaltung: nur eingeschränkte Offenlegung

Rückstellungen FER/IFRS Entscheidungsbaum
Ereignis in der Vergangenheit Nein Keine Rückstellungs- Bildung, keine Even-tual-Verpflichtung Ja Rechtliche Verpflichtung Faktische Verpflichtung Keine Rückstellungsbil- dung, Wahrscheinlich- keit Geldabfluss gering Nein Nein Ja Ja Nein Ja Wahrscheinlichkeit + Verlässlichkeit der Schätzung der Geldabflüsse? Nein Keine Offen- legung Ev. Abflüsse, offen legen als Eventual-Ver- pflichtung Ja Rückstellungs- bildung

Rückstellungen: Beispiel 1
Restrukturierung nach FER 23 und IAS 37 Situation: VR beschliesst per die Fabrik A zu schliessen und die Produktion an den Standort B zu verlegen Bekanntgabe dieses Plans Ende Januar 2009; es sind u. a. erhebliche Marketingkosten zu erwarten - Die Restrukturierung sieht per wie folgt aus: - Marketingkosten TCHF Entlassungsabfindungen TCHF Entschädigung Verlegung MA TCHF Geschätzte Wertminderung Fabrik A TCHF 500 Total TCHF ‘500

Lösungsansatz nach FER 23: Marketingkosten stellen zukünftige Aufwendungen dar  keine Rückstellung Wertverminderung auf Verkauf der Fabrik A stellen Wert-beeinträchtigung nach FER 20 dar  keine Rückstellung Aufwand an Rückst. TCHF 600 Aufwand an Rückst. TCHF 100 a.p. Abschreibung an Fabrik A TCHF 500 Total TCHF 1‘200

Unterschiede zu IFRS/IAS 37 Da die Restrukturierung erst im neuen Jahr bekannt gegeben wurde, besteht gemäss IAS 37 per gar noch keine faktische Verpflichtung, womit keine Restrukturierungsrückstellung verbucht werden können Die Entschädigungen für die Verlegung der Mitarbeiter wären gemäss IAS 37 Kosten im Zusammenhang mit der Weiterführung der Unternehmung, womit sie nicht zurückgestellt werden können Per würde nach IFRS einzig die Wertbeein-trächtigung der Fabrik verbucht

Eigenkapital und Transaktionen mit Aktionären

Eigenkapital = Residualgrösse aus den Aktiven nach Abzug der Verpflichtung Gliederung: Gesellschaftskapital, Kapitalreserven, Gewinnreserven Die vorliegende Fachempfehlung befasst sich mit: Erfassung, Bewertung und Ausweis eigener Aktien Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre Erfassung/Ausweis Eigenkapitaltransaktionskosten Darstellung von Bestand und Bewegungen des EK und seiner Komponenten Offenlegung relevanter Zusatzinfos im Anhang

Eigene Aktien - Kauf eigener Aktien im Erwerbszeitpunkt zu Anschaffungskosten - Ausweis als separater Minusposten im EK Keine Folgebewertung dieser Aktien; bei Verkauf wird Differenz in den Kapitalreserven erfasst Unterschied zum Obligationenrecht: Ausweis der eigenen Aktien auf der Aktivseite, Ausweis von Reserven für eigene Aktien, Gewinn/Verlust aus Verkauf von eigenen Aktien möglich F

- Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre sind immer zum Netto-Marktwert zu erfassen, selbst wenn sie nicht zu marktkonformen Bedingungen abgewickelt wurden. Falls Netto-Marktwert nicht zuverlässig ermittelbar, andere Wertbasis heranziehen (Offenlegung). Kapitaleinlagen, -herabsetzungen und Zuschüsse sind nach Abzug des Nennwertes ausgegebener oder zurückgerufener Aktien den Kapitalreserven gutzu-schreiben bzw. zu belasten (Ausnahme Regierungszu-schüsse zur Übernahme von Betriebsdefiziten an Ges. der öffentlichen Hand = ER) F

- Eigenkapitaltransaktionskosten sind nach Abzug der damit zusammenhängenden Ertragssteuern den Kapitalreserven zu belasten Belastung z.L. EK, auch wenn dadurch ein negativer Saldo entsteht Belastung Steuereffekt (Aufwand Steuern an Kapitalreserven) F

- Aufgelaufene Kosten bis zum Bilanzstichtag = Aktive Rechnungsabgrenzung, sofern in absehbarer Zeit EK-Transaktion zustande kommt; sonst Belastung über das Periodenergebnis betr. Kosten mehr als eine Transaktion = Zuweisung auf einzelne Transaktionen, um Umfang der aktiven RA, Verr. mit Kapitalreserven oder erfolgswirksame Erfassung zu bestimmen Kosten für Börsenkotierung bestehender Aktien über Finanzaufwand (ER) buchen, da daraus keine Kapitalbeschaffung für Gesellschaft resultiert F

- Mindestgliederung EK, soweit zutreffend: Gesellschaftskapital Nicht einbezahltes Gesellschaftskapital (Minusposten) Kapitalreserven (inkl. Agio) Eigene Aktien (Minusposten) Gewinnreserven bzw. kumulierte Verluste = Total EK - EK-Nachweis = separates Element der Jahresrechnung Nachweis in tabellarischer Form nach wesentlichen EK-Komponenten und EK-Veränderungen F

EK-Veränderungen Kapitalerhöhungen/-herabsetzungen EK-Transaktionskosten Erwerb/Verkauf eigener Aktien Reingewinn/-verlust Gewinnausschüttungen, Dividenden Veränderung Neubewertungsreserven Effekt von Änderungen von Grundsätzen der RL Effekt von Fehlern weitere Erfolgspositionen, sofern eine andere FER die Erfassung im EK erlaubt oder verlangt F

Offenlegung eigener Aktien und von nahestehenden Personen gehaltenen Aktien im Anhang: Anzahl/Art der erfassten eigenen Aktien am Anfang und Ende der Berichtsperiode Anzahl, Art, durchschn. Transaktionspreis und durchschn. Netto-Marktwert der erworbenen und verkauften eigenen Aktien (sep. Ausweis im Zusammenhang mit aktienbezogenen Vergütungen ausgegebener Aktien) allfällige Eventualverpflichtungen im Zusammenhang mit eigenen Aktien Aktienanzahl und Art gehaltener EK-Instrumente von nicht kons. Ges./Joint Ventures/assoziierten Ges. PV und von nahestehenden Stiftungen F

Anzahl, Art und Bedingung der für einen bestimmten Zweck reservierten eigenen Aktien sowie von nahestehenden Personen gehaltenen EK-Instrumente der Gesellschaft (z.B. für MA-Beteiligungsprogramme,Wandel- und Options anleihen) F

Offenlegung Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre im Anhang: Beschreibung und Betrag von Transaktionen, die nicht mit flüssigen Mitteln abgewickelt oder mit anderen Transaktionen saldiert wurden Begründung und Angabe der Wertbasis von Transaktionen, die nicht zu Netto-Marktwerten erfasst wurden. Beschreibung von Transaktionen mit Aktionären, die nicht zu marktkonformen Bedingungen abgewickelt wurden (inkl. Angabe über Erfassung der Diff. in den Kapitalreserven zw. Netto-Marktwert und vereinbartem Preis) F

Offenlegung Komponenten des EK: Details zu einzelnen Kategorien des Gesellschaftskapitals Anzahl und Art ausgegebener und einbezahlte Anteile Nennwerte und mit Anteilen verbundenen Rechte und Restriktionen Betrag des bedingenehmigten Kapitals - Betrag der nicht ausschüttbarengten und, statutarischen oder gesetzlichen Reserven F

Steuern

Übersicht (Ziff. 1, 14) Geregelt und als Steuern im Sinne der Swiss GAAP FER offen zu legen sind nur die Ertragssteuern. Andere Steuern und Gebühren fallen nicht darunter Der Jahresabschluss hat aktuelle und zukünftige steuerliche Auswirkungen zu berücksichtigen Zu unterscheiden sind laufende Ertragssteuern und latente Ertragssteuern

Laufende Steuern (Ziff. 2, 3, 4, 12)
Laufende Ertragssteuern sind jährlich wiederkehrende Steuern, in der Regel Steuern auf dem Gewinn Sie sind in Übereinstimmung mit den jeweiligen Steuer-vorschriften zu ermitteln Der laufende Ertragssteueraufwand ist entweder in der Erfolgsrechnung selber oder im Anhang auszuweisen Laufende Steuerschulden (Steuerguthaben) sind ent-weder unter den passiven (aktiven) Rechnungsab-grenzungen oder den sonstigen kurzfristigen Verbind-lichkeiten (sonstige Forderungen) auszuweisen

Latente Steuern 1. (Ziff. 5, 13, 15, 16)
1. Entstehung Latente Steuern entstehen aufgrund von zeitlich befristeten Differenzen zwischen den Swiss GAAP FER-Werten und den Steuerwerten Zeitlich befristete Differenzen führen im Zeitpunkt ihres zukünftigen Ausgleichs zu steuerbaren Beträgen (z.B. Auflösung stiller Reserven) oder zu abzugsfähigen Beträgen (z.B. Anerkennung Vorsorgeaufwand)

Beispiel zu latenten Steuern Ausgangspunkt ist das Jahr 1, zu dessen Beginn auf den Vorräten keine stillen Reserven bestanden haben (d.h. der Buchwert entsprach dem Marktwert). Ende des Jahres 1 wurden auf den Vorräten durch Unterbewertung (und damit Verbuchung eines überhöhten Aufwands) stille Reserven gebildet, wodurch sich der Steueraufwand entsprechend verminderte. Ende des Jahres 2 wurden diese stillen Reserven wegen schlechtem Geschäftsgang wieder aufgelöst, was zu einem kleineren Aufwand führte und damit zu einem entsprechend höheren Steueraufwand.

Auszüge aus den Jahresrechnungen Jahr 1 Jahr 1 Jahr 2 Jahr 2 Buch Markt Buch Markt Vorräte Warenaufwand Gewinn vor Steuern Steueraufwand (25 %) Gewinn (nach Steuern) Rückstellung für latente Steuern

Erläuterungen zum Beispiel Die Steuerersparnis im Jahr 1 aus der Bildung von unversteuerten stillen Reserven ist keine endgültige Ersparnis. Sobald in zukünftigen Jahren die unversteuerten stillen Reserven aufgelöst werden, werden die darauf entfallenden Steuern wirksam. Deshalb muss in der zu Marktwerten bewerteten Bilanz des Jahres 1 für diese aufgeschobenen Steuern eine Rückstellung berücksichtigt werden. Rückstellung für latente Steuern = unversteuerte stille Reserven von 500 × Steuersatz von 25 % (auf dem Gewinn vor Steuern) = 125

Latente Steuern 2. (Ziff. 6-8, 19-24)
2. Ermittlung Auf allen zeitlich befristeten Differenzen sind passive (bei steuerbaren Differenzen) oder aktive (bei abzugsfähigen Differenzen) latente Steuern zu berechnen Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen dürfen (d.h. müssen nicht) erfasst werden Latente Steuern sind für jedes Steuersubjekt getrennt zu ermitteln

Latente Steuern 2. (Ziff. 6-8, 19-24)
Zu verwenden sind die massgeblichen Steuersätze (erwartete bzw. wenn nicht bekannt geltende Steuersätze, pro Steuersubjekt) Aktiv latente Steuern auf abzugsfähigen zeitlich befristeten Differenzen sowie auf steuerlichen Verlustvorträgen dürfen nur bilanziert werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass sie in Zukunft durch genügend steuerliche Gewinne realisiert werden können

Latente Steuern 3. (Ziff. 7, 22)
3. Saldierung Aktive und passive latente Ertragssteuern dürfen (d.h. müssen nicht) saldiert werden, sofern sie das gleiche Steuersubjekt betreffen. Andernfalls dürfen sie nicht saldiert werden. Sofern die Saldierung zulässig ist, ist es unerheblich, ob die aktiven latenten Steuern aus abzugsfähigen Differenzen oder aus steuerlichen Verlustvorträgen stammen.

Latente Steuern 4. (Ziff. 9-11, 17-18, 25)
(Passive) latente Steuern aus zeitlich befristeten Differenzen aus Neubewertung sind erfolgsneutral zu erfassen (d.h. über die Gewinnreserven). Die entsprechenden Rückstellungen sind im Anhang gesondert offen zu legen. Veränderungen latenter Ertragssteuern infolge von Fremdwährungsveränderungen sind kein Bestandteil des latenten Ertragssteueraufwandes oder –ertrages.

4. Ausweis / Offenlegung Passive latente Ertragssteuern werden gesondert unter den (langfristigen) Steuerrückstellungen ausgewiesen (in der Bilanz selber oder im Anhang). Aktive latente Ertragssteuern werden gesondert unter den Finanzanlagen ausgewiesen (in der Bilanz selber oder im Anhang).

Der latente Ertragssteueraufwand oder -ertrag ist gesondert in der Erfolgsrechnung oder im Anhang auszuweisen. Er resultiert aus der Veränderung der aktiven und passiven latenten Ertragssteuern. Ein latenter Steueranspruch für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge ist im Anhang offen zu legen.

Immaterielle Werte

1. Immaterielle Werte, Definition (FER 10/1, 10/2, 10/15 und 16)
Nicht-monetär, keine physische Existenz Identifizierbarkeit: Von anderen Vermögenswerten separierbar, z.B. verkäuflich, lizenzierbar Nutzenpotenzial > 1 Jahr Form: Verkaufserlöse aus Produkten, Kosten- einsparungen messbarer Nutzen = existenter Markt, FER 10/18 Erworben (derivativ) oder selbsterarbeitet (originär) Selbstgeschaffener Goodwill darf nicht aktiviert werden Marken, Kundenstamm, Kontingente, Neues just in Time-Verfahren

1. Immaterielle Werte, Kategorien, weitere Immaterielle (FER 10/2 und 10/15)
Lizenzen/Franchising Patente und technisches Know-how Marken und Verlagsrechte EDV-Software Entwicklungskosten Übrige immaterielle Werte übrige Immaterielle könnten beinhalten: Rezepte Kontingente, Konzessionen, Urheberrechte Vertragsrechte, Muster, Modelle, Pläne Rechte (Nutzungsrechte, Schürfrechte) Kundenstamm

2. Aktivierung Erworbene immaterielle Werte Pflicht, falls FER10/3
Messbares Nutzenpotenzial > 1 Jahr Verkaufserlöse aus Produkten, Kosteneinsparungen Identifizierbarkeit Marketing: sehr teuer!! Novartis 2006: F&E 5 Mia Marketing 10 Mia.

2. Aktivierung Selbst erarbeitete immaterielle Werte Option, falls kumulativ FER 10/4 + FER 10/5 Der selbst erarbeitete immaterielle Wert ist identifizierbar; Wert in der Verfügungsgewalt der Organisation Der selbst erarbeitete immaterielle Wert wird einen für die Organisation messbaren Nutzen über mehrere Jahre bringen; Die zur Schaffung des selbst erarbeiteten immateriellen Wertes angefallenen Aufwendungen können separat erfasst und gemessen werden; Mittel zur Fertigstellung und Vermarktung verfügbar Marketing: sehr teuer!! Novartis 2006: F&E 5 Mia Marketing 10 Mia. 176 176

2. Aktivierung Ein Kriterium verletzt: Aktivierung verboten!
Nachträgliche Aktivierung = verboten FER 10/6 Marketing: sehr teuer!! Novartis 2006: F&E 5 Mia Marketing 10 Mia. 177 177

4. Folge-Bewertung (FER 10/8 bis FER 10/11)
Vorsichtige Schätzung der Nutzungsdauer Nutzungsdauer gilt auch für Goodwill FER 30/15 - Regel = 5 Jahre - Maximum = 20 Jahre systematische Abschreibung Anzeichen für Impairment: Auf jeden Bilanzstichtag prüfen FER 10/11 systematische = planmässige Abschreibung (gemäss FER 18): linear degressiv leistungsproportional IFRS 3 gerade umgekehrt: Falls „indefinite“ keine Abschreibung = wie unendliche Nutzungsdauer

Immaterielle Werte - Beispiel
Ein Konzern in der Pharma Branche entwickelt gleichzeitig 25 neuartige verschiedene Medikamente. Die gesamten jährlichen Kosten in diesem Bereich belaufen sich auf CHF 1'000'000. Die bisherige Erfahrung in diesem Bereich hat jedoch gezeigt, dass lediglich von einer Zulassung der Medikamente von 20 % ausgegangen werden kann. Kann nach Swiss GAAP FER eine Aktivierung vorgenommen werden und falls ja, über welchen Betrag?

Immaterielle Werte - Lösung
Ja, sofern die Bedingungen von Swiss GAAP FER 10, 4 kumulativ eingehalten sind. In der Praxis würde man hier wohl eine Aktivierung von CHF 200'000 (CHF 1'000'000 x 20 %) vornehmen.

Konzernrechnung

Konzernrechnung: Begriff und Geltungsbereich
Grundsätzlich sind alle Bestimmungen für EA auch für den KA einzuhalten. FER 30 enthält zusätzliche Bestimmungen für den KA. Für kleine Organisationen (<10/20/50) ist eine Beschränkung auf Kern-FER und FER 30 möglich. Die vorliegende Fachempfehlung befasst sich mit: Konsolidierungskreis, Konsolidierungsverfahren, Goodwill, Fremdwährungen, Bewertung, Steuern, Geldflussrechnung und Offenlegung

Konzernrechnung: Konsolidierungskreis
KR = Jahresrechnung des Konzerns gemäss Konsolidierungskreis (Mutter, Tochtergesellschaft, Gemeinschaftsorganisation, assoziierte Unternehmen) Organisation mit abweichender Geschäftstätigkeit sind zum Konsolidierungskreis zu zählen (auch Zweckorganisation) Tochtergesellschaften werden voll konsolidiert TG wird von der Muttergesellschaft beherrscht (direkt oder indirekt > 50 % der Stimmen; oder vertragliche Beherrschung möglich) Ausschluss unbedeutender Tochtergesellschaften von Vollkonsolidierung möglich, sofern auch in ihrer Summe unbedeutend

Gemeinschaftsorganisation = Quoten- oder Equity- Konsolidierung gemeinsame Beherrschung Assoziierte Organisation = Equity-Konsolidierung - massgeblicher Einfluss (mind. 20 % bis unter 50 %) Beteiligung < 20 % gehören nicht zum Konsolidierungskreis = Anschaffungskosten oder aktuelle Werte, man spricht dann auch von einer Finanzanlage

Einheitlichkeit - Einheitliche, FER-konforme konzerninterne Richtlinien für Voll- und Quotenkonsolidierung - EA an konzerneinheitliche Richtlinien anpassen - Differenz der Abschlussstichtage max. 3 Monate Elimination konzerninterner Transaktionen: - gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten untereinander Beteiligungswerte und das entsprechende Eigenkapital Konzerninterne Aufwendungen/Erträge, (z.B. Aufwendungen und Erträge aus Lief. und Leist. Zinsen, Lizenzgebühren) Dividenden

Elimination konzerninterne Zwischengewinne Annäherungsverfahren zur Berechnung gestattet bei Anwendung POC-Methode Elimination sicherstellen Kapitalkonsolidierung - Erfolgt nach der Erwerbsmethode (Purchase Method) EK zum Erwerbszeitpunkt mit Kaufpreis bzw. Buchwert verrechnen Akquisition auf Erwerbszeitpunkt = Neubewertung der Aktiven und Verbindlichkeiten zu aktuellen Werten

Minderheiten / assoziierte Organisationen - Im EK Mi-Anteile am Kapital gesondert ausweisen - In ER Mi-Anteile am Gewinn gesondert ausweisen - EK und Periodenergebnis assoziierter Organisationen anteilsmässig erfassen - Ergebnis assoziierter Organisationen in der ER separat ausweisen

Konzernrechnung: Goodwill
Bei Akquisition Nettoaktiven zu aktuellen Werten berechnen; Überschuss der Erwerbskosten = Goodwill in den immateriellen Werten erfassen; in Bilanz oder Anhang separat ausweisen Abschreibung i.d.R. 5 Jahre, max. 20 Jahre Direkte Verrechnung mit EK im Erwerbszeitpunkt möglich; Auswirkung theoretische Aktivierung im Anhang darstellen Verrechnung Goodwill im EK-Nachweis separat ausweisen

Konzernrechnung: Fremdwährungen
Jahresrechnungen in Fremdwährung sind in die Währung der Konzernrechnung umrechnen Umrechnung erfolgt nach der Stichtagsmethode: - Betrifft Umrechnung von FW-JR in Konzernwährung - Bilanzpositionen = Tageskurs Bilanzstichtag, Durchschnittskurs der letzten Woche bzw. des letzten Monats des Geschäftsjahres sind ebenfalls zulässig Umrechnung ER und GFR können zu Durchschnittskursen der Periode umgerechnet werden Erfassung Diff. aus Umrechnung ER und Bilanz im EK oder im Periodenergebnis

Konzernrechnung: Bewertung
Wertberichtigungen zuerst dem Goodwill belasten, Rest auf übrige Aktiven auf Basis der Buchwerte belasten Bei Wegfall von Wertberichtigungen erfolgt die Zuschreibung auf einzelnen Aktiven – mit Ausnahme Goodwill

Konzernrechnung: Steuern
Latente Ertragssteuern entstehen aufgrund unterschiedlicher Sachverhalte auf versch. Konzern- bzw. Konsolidierungsstufen. Latente Steuern berücksichtigen, wenn: Bewertungsunterschiede Firmenstufe – Konzernrechnung Erfolgswirksame Konsolidierungsmassnahmen wie z. B. Zwischengewinneliminationen Bei zukünftigen Gewinnausschüttungen von TG, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten nach der Equity-Methode bewerteten Organisationen in absehbarer Zeit (nicht rückforderbare Sockelsteuer (Quellensteuern) sowie anfallende Ertragssteuern bei der Muttergesellschaft

Konzernrechnung. Steuern
Steuersatz 0 für Bewertungsdifferenzen, welche im Zeitpunkt ihres zukünftigen Ausgleichs weder zu steuerbaren noch zu steuerlich abzugsfähigen Beträgen führen. Bsp.: - Aufwertungen von Anlagen und immateriellen Werten (z. B. Goodwill), sofern Abschreibungen solcher Werte steuerlich nicht anerkannt - Gewinne von Tochter- oder assoziierten Org., sofern diese nicht ausgeschüttet werden

Konzernrechnung: Steuern
Grundsätzliche Anwendung Steuersatz: - Tatsächlich zu erwartender Steuersatz je Steuersubjekt zulässige Alternativen: - angemessener und einheitlicher konzerndurchschnittlicher Steuersatz oder - durchschnittlicher zu erwartender Steuersatz

Konzernrechnung: Geldflussrechnung
Investitionsbereich, zusätzliche Positionen: - Ausgaben Erwerb kons. Org. (./. erhaltene FLM) - Einnahmen Verkauf kons. Org. (./. mitgegebene FLM) Finanzierungsbereich, zusätzliche Positionen: - Dividendenzahlungen an Minderheitsaktionäre +/- Kapitalein- oder -rückzahlungen von Mi- Aktionären (TG) Bei Anwendung indirekte Methode: - anteiliges Ergebnis aus Anwendung Equity-Methode

Konzernrechnung: Offenlegung
Im Anlagespiegel unter (AW und kum. Abschr.): Änderungen Konsolidierungskreis und Währungseinflüsse separat offenlegen Im Rückstellungsspiegel: Änderungen im Konsolidierungskreis und Währungseinflüsse separat offenlegen

Im Anhang offen legen: Angaben zum Konsolidierungskreis Konsolidierungsgrundsätze Bewertungsgrundlagen und Grundsätze - Weitere Sachverhalte, deren Offenlegung von dieser oder anderen Fachempfehlungen verlangt wird

Angaben zum Konsolidierungskreis: Behandlung der Organisation in der Konzernrechnung (angewendete Methode) Name und Sitz der einbezogenen Organisation (Tochtergesellschaft, Gemeinschafsorganisationen und assoziierte Organisationen) Anteil am Kapital dieser Organisationen; Stimmrechtsanteil, falls dieser vom Kapitalanteil abweicht Änderung Konsolidierungskreis gegenüber Vorjahr Abweichung vom Abschlussstichtag des Konzerns Info zu nicht konsolidierten Beteiligungen, wenn der Wert dieser Beteiligung 20% des konsolidierten EK übersteigt

Angaben zu den Konsolidierungsgrundsätzen: Konsolidierungsmethode insbesondere Kapitalkonsolidierung FW-Umrechnungsmethode + Behandlung der Differenz Behandlung von assoziierten Organisationen und Gemeinschaftsorganisationen Behandlung konzerninterner Gewinne (Zwischengewinnen) Info zu nicht konsolidierten Beteiligungen, wenn der Wert dieser Beteiligung 20% des konsolidierten EK übersteigt Bei assoziierten Organisationen ist ein allfällig bilanzierter Goodwill im Anhang separat auszuweisen

Bewertungsgrundlagen und –grundsätze - Bei Verrechnung des erworbenen Goodwills mit dem EK sind alle Auswirkungen einer theoretischen Aktivierung und planmässigen Abschreibung (inkl. Impairment) mit Vorjahr im Anhang darzustellen

Bewertungsgrundlagen und –grundsätze - Abweichungen von gewählter Bewertungsgrundlage - Bewertungsmethode von Beteiligungen mit einem Stimmrechtsanteil von < 20 % - Steuersatz zur Berechnung lat. Ertragssteuern; Offenlegung eines konzerndurchschnittlichen Steuersatzes gestattet In Bilanz oder Anhang separat ausweisen: Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber assoziierten Organisationen bei den Finanzanlagen nicht konsolidierter Beteiligungen und Forderungen gegenüber nicht konsolidierten Beteiligungen

Bewertungsgrundlagen und –grundsätze - Behandlung von FW-Differenzen und Auswirkungen auf Konzernrechnung Segmentinformationen über den Nettoumsatz nach geografischen Märkten und Geschäftsbereichen Aufgliederung in Geschäftsbereiche nur, falls sich diese erheblich voneinander unterscheiden; geografische Märkte können auch mehrere Länder umfassen - Bei Kauf und Verkauf konsolidierter Organisationen die wichtigsten Bestandteile der Bilanzen per Erwerbs- bzw. Abgangsstichtag

Konzernrechnung: Swiss GAAP FER vs. OR
Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung OR Art. 663e Bei Erstellung des Konzernabschlusses sind die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung zu beachten Art 663g OR sowie die Konsolidierungs- und Bewertungsregeln offen zu legen Die Konzernrechnung ist ordentlich zu lassen Art. 728a OR

Konzernrechnung: Swiss GAAP FER vs. IFRS
Vorgaben zur Konsolidierung nach FER in einem einzigen Standard abgehandelt. Nach IFRS gibt es keinen separaten IFRS. Themen zur Konsolidierung sind in den befinden sich in einzelnen Standards. IFRS kennt nur den Impairment-Only Ansatz. D.h. Goodwill wird nur ausserplanmässig abgeschrieben. Eine Verrechnung mit dem Eigenkapital ist ebenfalls nicht vorgesehen.

Einführung neuer Rechnungslegungsstandard

Projekt “Umstellung auf Swiss GAAP FER”
Analyse und Entscheid (ev. auf Basis einer Vorstudie) Szenarien: OR/Swiss GAAP FER/IFRS Kosten und Nutzen: für Gesellschaft (Management, Aktionäre, Verwaltungsrat), für Banken Definition Projekt Sachliche, personelle, zeitliche und finanzielle Planung FER-Check: Analyse status quo (sachlich) Projektteam: Fachwissen (personell)

Definition Projekt (Fortsetzung) Zeitlich (I): Rückwirkend in einem Schritt oder phasenweise in zwei Schritten? Zeitlich (II): Schulung Projektteam, Erstellung Accounting Manual, Probebilanz, Anpassung Software, Schulung Mitarbeitende Rechnungswesen (Konzern und Tochter-gesellschaften), Erstellung Eröffnungsbilanz, Prüfung Eröffnungsbilanz Budget (finanziell) 31.12.x6 31.12.x7 31.12.x8

Definition Projekt (Fortsetzung) Analyse über unterschiedliche Behandlungen von Rechnungslegungs-standard A zu B Grösste Unterschiede OR / Swiss GAAP FER OR; Bildung von stillen Reserven erlaubt, Gründungskosten dürfen aktiviert werden, Verlustvorträge dürfen nicht aktiviert werden, Rückstellungsbildung nach pauschalen Vorgaben, keine Geldflussrechnung ist zu erstellen, Deutsche Methode zur Konsolidierung erlaubt, Anhang knapp gehalten Grösste Unterschiede Swiss GAAP FER / IFRS FER; Aktienbasierte Vergütungen nicht geregelt, Goodwill Abschreibung erlaubt, Behandlung Personalvorsorgeverpflichtungen, IFRS verlangt eine detaillierte Purchase Price Allocation bei Unternehmensacquisitionen, spezielle Behandlung von gewissen Sachverhalten (IFRS 5 etc) Aufzählung nicht abschliessend

Kritische Erfolgsfaktoren
LÖSUNGSANSATZ Regelmässige Information Transparente Information Überzeugte Teilprojektleiter (aus betroffenen Geschäftsbereichen) Saubere Projektplanung Erfahrene Projektleiter einsetzen Saubere und detaillierte Analyse der Auswirkungen Analyse auch der technischen/ technologischen Auswirkungen Top-Management Unterstützung Darstellung der Analyse der Swiss GAAP FER-Auswirkungen auf klare und zeitgerechte Art Einbezug der Geschäftsbereiche von Beginn an, um Bewusstsein und Mitwirkung sicherzustellen Klare Projektverantwortlichkeiten definieren Projektmanagement sicherstellen Verstehen der Auswirkung der Swiss GAAP FER-Umstellung Sicherstellen der technologischen Voraussetzungen Lisa

Accounting Manual/Konzernhandbuch
Definition der Bestandteile: Bilanz, Erfolgsrechnung, Geldflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Anhang Definition Kontenplan Einheitliche Bewertungsrichtlinien Formular-Set Terminpläne

Zweck & Nutzen Verbindliches Regelwerk für alle Finanzchefs
Einheitliche Kontenrahmen und Bewertungsrichtlinien Umsetzung von Swiss GAAP FER-Standards (Entscheid Wahlmöglichkeiten) Regelwerk für die Konsolidierungsstelle Prüfungsgrundlage für den Konzernprüfer Qualitätssicherung Einheitliche Definition des Reportings (Kennzahlen, Managementrechnung)

Probleme (1) Verschiedene Länder mit lokalen Gepflogenheiten (auch bezüglich Rechnungslegung) Verschiedene Sprachen, unterschiedliche Rechtsformen Minderheitsbeteiligungen Verschiedene Finanzchefs und Wirtschaftsprüfer Misstrauen bei Tochtergesellschaften - zu enges Einbinden der ausländischen Finanzchefs

Probleme (2) Unterschiedliche Branchen
Wahrnehmung von Ermessensspielräumen Personalwechsel Weiterentwicklung der Rechnungslegungsvorschriften Höhere fachliche Anforderungen Höherer Aufwand (Zeit, Kosten) Daher muss ein Entscheid durch den VR die Basis bilden (in Kenntnis aller Auswirkungen und Folgen…)

Fazit Erhöhter Nutzen in Form einer einheitlichen Sprache - sowohl in der Kommunikation gegen Innen als auch gegen Aussen VR-Entscheid als Basis Projektorganisation mitsamt ausreichender Ressourcen notwendig Aufwand der Ersterstellung nicht unterschätzen! Es resultiert eine transparente Jahresrechnung, die auch für Führungszwecke verwendet werden kann

Zusammenfassung Grosse Veränderungen in der Finanzwelt
IFRS und US GAAP dominierende Rechnungs-legungsstandards Trend Richtung Worldstandard OR und Swiss GAAP FER sind vermehrt für KMU wichtig Fair Values, zeitnahe Finanzinformationen werden gefordert Komplexität der Standards steigt, häufige Änderungen verlangen Weiterbildung bei Anwendern

Fragen?

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!
Christian Feller Kontakt

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