Fachtagung 2011 IDW Landesgruppe Baden-Württemberg

Fachtagung 2011 IDW Landesgruppe Baden-Württemberg
Herzlich willkommen zu der IDW Fachtagung 2011

WP/StB Hans-Joachim Oettinger
Begrüßung

Ministerialdirigent Prof. Dr. Michael Schmitt
Aktuelles aus Steuerrecht und Steuerpolitik

Steuervereinfachungsgesetz 2011 (1)
Änderung des § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG: Vereinfachung bei der Abgeltungsteuer Wegfall der optionalen "Schattenberechnung" für Bemessungsgrundlage des Spendenabzug Wegfall der zwingenden "Schattenberechnung" für zumutbare außergewöhnliche Belastungen Berücksichtigung künftig damit nur noch in Anwendungsfällen des § 32d Abs. 2 oder 6 EStG; bei Günstigerprüfung weiterhin Einbeziehung der Kapitaleinkünfte für Altersentlastungsbetrag gilt erstmals für VZ 2012 Entfernungspauschale: § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG-neu Wegfall der taggenauen Vergleichsberechnung für die Alternativprüfung zwischen Pauschalregelung und Ansatz der tatsächlichen Kosten

Arbeitnehmerpauschbetrag Anhebung des Arbeitnehmerpauschbetrages von bisher 920 € auf € Arbeitnehmer sind dann zusätzlich von Einzelnachweis befreit. 62,2 % aller Arbeitnehmer sind dann von Einzelnachweis befreit (21, 6 Mio. Arbeitnehmer). Einführung ab Dezember 2011 Neuregelung bei den Kinderbetreuungskosten Wegfall der persönlichen Voraussetzungen, wie etwa "erwerbsbedingt" einheitliche Regelung als Sonderausgaben im § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gilt erstmals für VZ 2012

Neuregelung beim Sonderausgabenüberhang Erstattungsüberhang: nicht mehr Korrektur des Altjahrs, sondern Verrechnung im laufenden Jahr Verrechnung zwischen den jeweiligen Aufwendungen und Erstattungen der gleichen Kategorie (Bsp: Kirchensteuer mit Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Unfall- mit Haft-pflichtversicherung (§ 10 Abs.1 Nr. 3a EStG) Besteuerung d. verbleibenden Überhangs im Erstattungsjahr gilt erstmals für VZ 2012 Gesetzliche Regelung der Betriebsverpachtung/ Betriebsunterbrechung; § 16 Abs. 3b EStG-neu Fiktion der Betriebsfortführung Fiktion nur aufgehoben bei ausdrücklicher Aufgabeerklärung dadurch Verhinderung schleichender Betriebsaufgabe gilt erstmals für Betriebsaufgaben nach Verkündung d. Gesetzes

Änderung des § 21 Abs. 2 EStG Neueinführung einer Grenze von 66 % bisherige aufwändige Prüfung der Einkunftser- zielungsabsicht (Totalüberschussprognose) im Korridor zwischen 56 % und 75 % entfällt, d.h. BMF-Schreiben vom wird aufgehoben. Entgelt < 66 %: Aufteilung der Aufwendungen (Teilentgeltlichkeit) Entgelt ≥ 66 %: Vollabzug der Aufwendungen (Vollentgeltlichkeit) gilt erstmals für VZ 2012

Straffung bei den Ehegatten-Veranlagungswahlrechten Wegfall der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG) Wegfall § 26 Abs. 1 S. 3 EStG (Ausnahme des Vorrangs der Altehe) "Getrennte Veranlagung" -> "Einzelveranlagung" damit: Wegfall der individuelle Zuordnung von SA nach § 9c EStG, aoB und § 35a EStG (§ 26a Abs. 2 EStG) Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung, § 35a EStG:

Gesetzentwurf: Grundsatz der hälftigen Teilung, abweichende Zuordnung auf Antrag Gesetzesbeschluss: Grundsatz: "wirtschaftlich getragen"; hälftige Teilung auf Antrag Wahlrecht zur Zusammenveranlagung: Bindungswirkung? Gesetzentwurf: Bindung mit Eingang der Erklärung Ersatz: Tarifermäßigung nach § 32e EStG-neu Gesetzesbeschluss: Änderung bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit Verzicht auf Ersatz-Lösung des § 32e EStG gilt erstmals für VZ 2013

Berücksichtigung von Kindern Erwachsene Kinder in Berufsausbildung Wegfall bisheriger Einkünfte- und Bezügegrenze von € Berücksichtigung volljähriger Kinder bis zur Vollendung der ersten Berufsausbildung (ohne Schulausbildung) Folgeänderung beim Sonderbedarf (§ 33a Abs. 2 EStG) > auch hier keine Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge entsprechende Anpassungen beim Bundeskindergeld Übertragung eines Kinderfreibetrags bislang: wenn anderer Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht nachkommt nunmehr: auch dann, wenn anderer Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist

Berücksichtigung von Kindern Übertragung eines Freibetrags für Betreuung/Erziehung/Ausbildung bislang: maßgeblich ist Antrag des Elternteils, bei dem das Kind gemeldet ist nunmehr: keine Übertragung, wenn anderer Elternteil Aufwendungen getragen hat Übertragung eines Freibetrags auf Stiefeltern und Großeltern bislang: Übertragung nur, wenn Kind in den Haushalt aufgenommen ist nunmehr: Übertragung auch dann, wenn Stief-/Großeltern unterhaltspflichtig sind gilt erstmals für VZ 2012

Nachweis von Krankheitskosten BFH: Nachweis von Aufwendungen als Krankheitskosten i.S.d. § 33 EStG durch freie Beweisführung möglich Einfügung von § 33 Abs. 4 EStG-neu (Ermächtigungsgrundlage) und § 64 EStDV Ziel: Normierung der Nachweispflicht, insb. amtsärztliches Attest (vgl. R EStR 2008) gilt erstmals für VZ 2011 Änderungen bei der Pflichtveranlagung Erleichterungen für Bezieher geringer Einkommen im JStG 2010 SteuervereinfachungsG 2011: Parallelregelung in Fällen, in denen gilt: Vorsorgepauschale > tatsächliche Vorsorgeaufwendungen gilt erstmals für VZ 2010

Modifizierung der Gebührenpflicht für die Erteilung verbindlicher Auskünfte Einschränkung der Gebührenpflicht auf aufwändige Fälle (> € Gegenstandswert) Anzeigepflichten nach ErbStDV Gesetzentwurf: Verdoppelung der Bagatellgrenze auf € Gesetzesbeschluss: keine Änderung

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen (1)
Gründungsarten einer Personengesellschaft Bargründung Sachgründung Einzelne WG ● aus dem PV ● aus dem BV Betriebliche Einheiten ● § 24 UmwStG Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person ● EU bzw. MU-Anteil ● § 6 Abs. 3 EStG

Betriebliche Personengesellschaft privates Einzel-WG  betriebliches GHV Fallgruppe 1: Gesellschaftsrechte ● KK I ● KK II, wenn Verlust- buchung  Tausch Fallgruppe 2: Sonstiges Entgelt ● Schuldübernahme ● KK, soweit nicht Fallgruppe 1 (KK III) Verkauf Fallgruppe 3: Unentgeltliche Einlage ● gesamthänderisch gebundene Rücklage § 6 Abs. 1 Nr. 5 § 7 Abs. 1 Satz 5

Betriebliche Personengesellschaft "Mischfälle" Bis : Trennungstheorie Seit : Infektion ● KK I oder ● variables KK, (z.B. KK II) ● KK I und ● teilweise variables KK ● KK I oder ● teilweise variables KK und ● teilweise gesamthänderisch gebundene Rücklage

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 1
A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils €. A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert €, angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für €) in das Gesamt-handsvermögen der OHG ein und erhält dafür weitere Gesell-schaftsrechte (Kapitalkonto I) in Höhe von €. Nach den aus-drücklichen Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung wird der Restbetrag von € auf einem gesamthänderisch gebun-denen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben. Das Grundstück wird mit € in der Gesamthandsbilanz der OHG erfasst. Da eine Buchung des Vorgangs teilweise auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapital-rücklagenkonto erfolgt ist, liegt ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang vor; eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist nicht vorzunehmen (Neufall: Übertragung seit !).

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 2a (1)
Grundsachverhalt: A hat 2007 ein bebautes Grundstück für € (Gebäudeanteil: €) angeschafft und 4 Jahre zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt. In dieser Zeit hat er Abschreibungen in Höhe von € in Anspruch genommen. Im Jahr 2011 legt er das bebaute Grundstück mit einem Teilwert in Höhe von € (Gebäudeanteil: €) in sein Einzelunternehmen ein. Im Jahr 2015 verkauft A das bebaute Grundstück aus dem Betriebsvermögen für € (Gebäude: €, Abschreibungen im BV: €). AfA-Bemessungsgrundlage in 2011 im Betriebsvermögen ist nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG: Einlagewert € ./. im PV beanspruchte AfA € = €

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 2a (2)
Buchwert / Bilanzansatz des Gebäudes im Einzelunternehmen ist der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, HS. 1 EStG mit €, Grund und Boden: €. Das Gebäude hat nach Vornahme von weiteren Abschreibungen im Betriebsvermögen in Höhe von € im Zeitpunkt des Verkaufs noch einen Buchwert von €, der Grund und Boden: €. Beim Verkauf in 2015 für € entsteht ein betrieblicher Veräußerungsgewinn in Höhe von € ( € ./ € ./ €). Zusätzlich werden die im Privatvermögen angewachsenen stillen Reserven nunmehr – also auch in nach § 23 Abs. 1 Satz 5, Abs. 3 Satz 2, Abs. 3 Satz 6 EStG "nachversteuert", da die Veräußerung innerhalb der Behaltefrist von 10 Jahren nach der Anschaffung erfolgt ist (sog. Einlagemodell): € ./ € fortgeführte AK Gebäude / € AK Boden = €.

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 2b
Abwandlung: Wie Grundsachverhalt Beispiel 3, aber die Übertra-gung erfolgt durch A in das betriebliche Gesamt-handsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an welcher er als Mitunternehmer beteiligt ist, gegen Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto. Lösung wie im Grundsachverhalt, d.h. zunächst unentgeltliche Übertragung und spätere Realisierung im tatsächlichen Veräußerungsjahr im Rahmen des Einlagemodells.

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 3 (1)
A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils €. A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert €, angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für €) in das Gesamthandsvermögen der OHG ein. Im zugrunde liegenden Einbringungsvertrag ist ausdrücklich ein Einbringungs-wert von (nur) € und demgemäß die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte (Kapitalkonto I) in Höhe von (nur) € vereinbart worden. Das Grundstück wird gemäß dieser (bewussten) Vereinbarung mit € in der Gesamthands-bilanz der OHG erfasst und das Kapitalkonto des A wird um € erhöht. Weitere Buchungen durch die Beteiligten erfolgen nicht.

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 3 (2)
Es liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor, weil das Grundstück zu 1/10 entgeltlich und zu 9/10 unentgeltlich übertragen wird. Hinsichtlich des entgeltlich übertragenen Teils ist das Grundstück deshalb in der Bilanz der OHG mit dem Veräußerungspreis von € (= Wert der hinge-gebenen Gesellschaftsrechte) anzusetzen. Hinsichtlich des unentgelt-lich übertragenen Teils ist das Grundstück nach Einlagegrundsätzen mit dem anteiligen Teilwert in Höhe von € (90 % von €) anzusetzen. Das Grundstück ist also auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung mit € in der Bilanz der OHG zu erfassen. Der den Wert der auf dem Kapitalkonto I verbuchten Gesellschaftsrechte über-steigende Betrag von € ist bilanziell als Ertrag zu behandeln. Dieser Ertrag wird außerbilanziell neutralisiert. Eine Buchung des über-steigenden Betrags von € auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder auf einem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) kommt hier nicht in Betracht, weil diese Vorgehensweise zur Annahme eines voll entgeltlichen Übertragungsgeschäfts führen würde, was nach der zugrunde liegenden Einbringungsvereinbarung von den Beteiligten gerade nicht gewollt war.

Übergang von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (1)
Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwert Überführung von EU 1 zu EU 2 des Stpfl. - Satz 1 – von EU 1 zu SBV des Stpfl. oder von SBV zu SBV derselben MU - Satz 2 -

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwert soweit Übertragung unentgeltlich / Gesellschaftsrechte von EU zu GHV einer MU - Satz 3 Nr. 1 - soweit Übertragung unentgeltlich / Gesellschaftsrechte von SBV zu GHV derselben oder anderen MU - Satz 3 Nr. 2 -

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwert Übertragung unentgeltlich zwischen SBV verschiedener MU`er derselben MU - Satz 3 Nr. 3 -

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Teilwert soweit Übertragung nach Satz 3 Nr. 1 bis 3 und WG innerhalb von 3 Jahren entnommen oder veräußert werden - Satz 4 – soweit Übertragung nach Satz 3 Nr. 1 bis 3 und innerhalb von 7 Jahren Beteiligung einer Körper-schaft begründet oder erhöht wird - Sätze 5 und 6 -

Einzel-WG  innerhalb des Betriebsvermögens von Personenunternehmen
Übergang von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (5) Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzel-WG  innerhalb des Betriebsvermögens von Personenunternehmen Gesellschaftsrechte ● KK I ● KK II, wenn Verlust- buchung  BW Sonstiges Entgelt ● Schuldübernahme ● KK, soweit nicht Gesellschaftsrechte (KK III) insoweit Verkauf Unentgeltlich ● gesamthänderisch gebundene Rücklage  BW

WP/StB Prof. Dr. Peter Oser
Organschaft / Latente Steuern - Zweifelsfragen und Fallstricke

Organschaft

Ertragsteuerliche Anforderungen
Organschaft Ertragsteuerliche Anforderungen Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen EAV Abführung des ganzen Gewinns unter Beachtung des § 301 AktG idF BilMoG Mindestlaufzeit des EAV fünf Jahre falls OG = GmbH Ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme im EAV entsprechend § 302 AktG

Zivilrechtlich wirksamer EAV, dh
Organschaft Zivilrechtlich wirksamer EAV, dh Zustimmung der Gesellschafter der OG zum EAV und Eintragung des EAV im HR der OG BFH Urteil v. 03/09/2009 (DB 2009, 2524) Im Urteilsfall erfolgte Eintragung des EAV ins HR nicht Grundsätze über fehlerhafte Gesellschaft sind auf Organ-schaft nicht anwendbar Folge: verunglückte Organschaft

Abführungssperre und Anpassung des EAV
Organschaft und § 301 AktG Abführungssperre und Anpassung des EAV Änderung des § 301 AktG durch BilMoG (§ 268 Abs. 8 HGB) EAVs reflektieren diese Änderung idR nicht Für steuerliche Anerkennung der Organschaft ist die ge-setzeskonforme Anwendung des § 301 AktG ausreichend (so BMF-Schr. vom 14/01/2010, DB 2010, 2576) Empfehlung: dynamischen Verweis auf § 301 AktG in der jeweils aktuellen Fassung in EAV aufnehmen Bei Änderung des EAV Notarielle Beurkundung der Änderung und Eintragung der Änderung ins HR der OG beachten

Abführungssperre und Ermittlung Sperrbetrag
Organschaft und § 301 AktG Abführungssperre und Ermittlung Sperrbetrag Minderung des abzuführenden Gewinns um den aus-schüttungsgesperrten Betrag nach § 268 Abs. 8 HGB Fraglich ist, ob vorvertragliche freie Gewinnrücklagen sowie freie Kapitalrücklagen, unabhängig von ihrer Ent-stehung in organschaftlicher oder vororganschaftlicher Zeit, bei der Ermittlung des auschüttungsgesperrten Be-trags, der den abführungsgesperrten Betrag mindert, be-rücksichtigt werden dürfen. IDW-Schr. v. 19/05/2011: Berücksichtigung dieser Rück-lagen zulässig (FN 2011, 351) Antwort der Finanzverwaltung steht bislang aus

Ausschüttungssperre und Höhe des Verlust-ausgleichs nach § 302 AktG
Organschaft und § 301 AktG Ausschüttungssperre und Höhe des Verlust-ausgleichs nach § 302 AktG Sachverhalt OG erzielt Jahresfehlbetrag von 100 €, der durch Akti-vierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV von 20 € gemindert wurde Problem Verlustausgleich von 100 € oder von 120 € ? Lösung Verlustausgleich von 100 € (ganz hM)

Organschaft und § 301 AktG § 301 AktG und vorvertragliche Verluste
Pflicht zur Abführung des ganzen Gewinns unter Beachtung von § 301 AktG Pflicht zur Tilgung vorvertraglicher Verluste vor einer inner-vertraglichen Gewinnabführung Problematik: „vergessene Verluste“ BFH Urteil vom 21/10/2010 (DB 2010, 2706) Keine ordnungsgemäße Durchführung des EAV => verun-glückte Organschaft, da Verstoß gegen die Tilgung vorvertraglicher Verluste nicht nur eine Nebenpflicht des EAV ist Versagung der Organschaft auch bei unwesentlichen Be-trägen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (wohl) nicht anwendbar

Heilung einer verunglückten Organschaft
Organschaft und § 301 AktG Heilung einer verunglückten Organschaft Grundsätzlich möglich (aA Frotscher, KStG, § 14 (200a)) Alternativen Fehlerkorrektur der falschen Handelsbilanz der OG und ent-sprechende tatsächliche Umsetzung der Korrektur (Einbuch-ung einer Forderung der OG ggü OT) Änderung der Folgeabschlüsse der OG erforderlich Fraglich, ob auch OT seinen Abschluss ändern muss Änderung des Gewinnverwendungsbeschlusses der OG im Jahr vor Begründung der Organschaft, falls ausreichend vor-vertragliche Kapital- oder Gewinnrücklagen der OG existieren Beachte: Keine Korrektur des Abschlusses der OG in laufen-der Rechnung möglich (IDW RS HFA 6)

Literatur zu BFH Urteil vom 21/10/2010
BFH Urteil vom 21/10/2010, DB 2010, 2706 Buciek, FR 2011, 325 Walter, GmbHR 2011, 43 Koch, BB 2011, 369 Borggräfe/Kutsch, NWB 23/2011, 1946 Krau, StBp 2010, 65 Carle, KÖSDI 2/2011, 10 Schneider/Hinz, Ubg 2009, 738

Organschaft mit Organgesellschaft = GmbH
Organschaft und § 302 AktG Organschaft mit Organgesellschaft = GmbH Ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG im EAV Problemfall I „Die OT ist entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst ent-stehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Ge-winnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“ Ablehnung dieser Verlustübernahmevereinbarung durch OFD‘en Rheinland und Münster

Organschaft und § 302 AktG Problemfall II
BFH Beschluss v. 28/07/2010 (DB 2010, 2031) Verlustübernahmevereinbarung ist nicht zu beanstanden BMF-Schr. v. 19/10/2010 (DB 2010, 2362) Anwendung des BFH Beschlusses Problemfall II „Verlustübernahme entsprechend § 302 Abs. 1 und 3 AktG“ BFH Beschluss v. 22/12/2010 (DB 2011, 212) Bezugnahme auf § 302 Abs. 2 AktG ist verzichtbar Bezugnahme auf § 302 Abs. 4 AktG (Verjährungsrege-lung) ist dagegen nicht verzichtbar

Praxishinweis: Überprüfung der EAVs im Zuge der Abschlussprüfung
Organschaft und § 302 AktG Empfehlung: in EAV sollte dynamischer Verweis auf entsprechende Anwendung des § 302 AktG in der jeweils geltenden Fassung aufgenommen wer-den Bei Änderung des EAV Notarielle Beurkundung der Änderung und Eintragung der Änderung ins HR der OG beachten Praxishinweis: Überprüfung der EAVs im Zuge der Abschlussprüfung Literaturhinweis: WPK Magazin 4/2010, 56 (lesenswert!)

Organschaft und Mindestlaufzeit EAV
Entspricht h.M. in der Literatur Problemfälle bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs und bei der Festlegung von Beginn und Ende der Laufzeit des EAV im EAV BFH Urteil vom 12/01/2011 „Die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft bemisst sich nach Zeitjahren und nicht nach Wirtschaftsjahren. “

Latente steuern

Latente Steuern – Überblick
Rechtsgrundlagen §§ 274, 306 HGB / DRS 18 / IDW ERS HFA 27 (FN 2009, 337) Temporary-Konzept Abgrenzung von Bilanzdifferenzen (nicht Ergebnisdifferenzen) Ansatz Gesamtdifferenzenbetrachtung Bewertung Unternehmensindividuelle Steuersätze im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz (= künftige Steuersätze = liability-Konzept) Keine Abzinsung aktiver oder passiver latenter Steuern Anhangangaben Keine Steuerüberleitungsrechnung erforderlich (aA DRS 18.67) Anwendungsfälle aktiver latenter Steuern Abschreibungen auf Finanzanlagen Degressive Abschreibung in HB, lineare Abschreibung in StB Drohverlustrückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 253 HGB vs. § 6a EStG Verlustvorträge Anwendungsfälle passiver latenter Steuern selbst geschaffene immaterielle VG des AV SoPo steuerrechtliche Abschreibungen

Timing-/Temporary-Konzept
HGB vor BilMoG HGB nach BilMoG/IAS 12 Entstehung erfolgswirksam erfolgsneutral Umkehr in absehbarer Zukunft quasi-permanent permanent

Latente Steuern – Personenhandelsgesellschaft
Bet. (Spiegelbild-methode) (AK-methode) HB StB Ebene des Gesellschafters der PhG (ERS HFA 18) Ebene der Personenhandelsgesellschaft (ERS HFA 7) HB Gesamt-HB Ergänzungsbilanz Sonderbilanz StB

Ebene der Personenhandelsgesellschaft (PhG) In den Bilanzdifferenzenvergleich bei der PhG sind die HB zum einen und die steuerliche Gesamthands- ein-schl. der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zum anderen einzubeziehen Berücksichtigung nur von latenter GewSt Ebene des Gesellschafters der PhG Der Gesellschafter hat auf Differenzen aus der unter-schiedlichen Bewertung der Beteiligung an der PhG in HB (Anschaffungskostenmethode) und StB (Spiegelbild-methode) latente Steuern zu bilden

Ursachen für Bilanzdifferenzen beim Gesellschafter Ergänzungsbilanzen: Erfassung von KSt inkl. SolZ auf die Mehr- und Minderwerte (falls Gesellschafter = KapG) GewinnPhG, falls in HBGfter der Gewinn phasenverschoben vereinnahmt werden muss VerlustePhG, falls in HBGfter keine außerplanmäßige Ab-schreibung auf die Beteiligung erfolgt (Ausnahme: Ver-luste iSv. § 15a EStG) Literatur: Skoluda/Janitschke, StuB 2011, 491

Latente Steuern – Organschaft
Organträger EAV Organgesellschaft HB StB iVG 100 iWG 0  rechtliche Betrachtungsweise OT (2) wirtschaftliche Betrachtungsweise OG

Rechtliche Betrachtungsweise
Latente Steuern – Organschaft Rechtliche Betrachtungsweise Grundsatz: OT erfasst nicht nur für eigene, sondern auch für Bilanzdifferenzen der OG, die vor und während der Organschaft entstanden sind, latente Steuern Ausnahmen Bilanzdifferenzen der OG kehren sich erst nach Been-digung der Organschaft (zB durch Zeitablauf des EAV oder bei Kündigung des EAV) um. Insoweit muss die OG latente Steuern bilden. Steuerumlageverträge (DRS 18.35)

Abführungssperre bei Organschaft
Organschaft und § 301 AktG Abführungssperre bei Organschaft Brutto- versus Nettomethode Beispiel: OG aktiviert selbst geschaffene immaterielle VG des AV iHv. 100 €; Steuersatz 30% Bruttomethode: abführungsgesperrt ist Gewinn von 100 € Nettomethode: abführungsgesperrt ist Gewinn von 70 €; maW: OG muss Gewinn von 30 € an OT abführen Praktische Relevanz ordnungsgemäße Durchführung des EAV („voller Gewinn“) IDW-Schr. v. 15/02/2011: Wahlrecht zwischen der Brutto- oder der Nettomethode (WPg 2011, 298) Antwort der Finanzverwaltung steht bislang aus

Latente Steuern – Umwandlungen
Sachverhalt A gliedert ein Grundstück auf NewCo gegen Gewährung von Anteilen aus (§ 123 UmwG) Bilanzierung der Anteile an NewCo bei A (= übertragender RT) zu Zeitwert in HB (120) und Buchwert in StB (100) Bilanzierung des Grundstücks bei NewCo (= übernehmender RT) zu Zeitwert in HB (120) und Buchwert in StB (100) Problem Bei A: Erfolgswirksame Bildung einer passiven latenten Steuer auf den handelsrechtlichen Ausgliederungsgewinn? Bei NewCo: Erfolgsneutrale Bildung einer passiven latenten Steuer auf die Bilanzdifferenz?

Latente Steuern – Umwandlungen 1. Ebene des übertragenden RT: A
Bet HGB 1. Ebene des übertragenden RT: A Bet StB Grds 120 HGB 2. Ebene des übernehmenden RT: NewCo StB Grds 100

Latente Steuern – Umwandlungen
Lösung Bei A: Ja. Dies gilt mE auch, wenn die einbringungsge-borenen Anteile in den nächsten 7 Jahren nicht ver-äußert werden sollen. Erfolgswirksame Abschmelzung der passiven latenten Steuern über 7 Jahre (§ 22 Umw-StG) Bei NewCo: Ja. Beachte: Anwendung des § 274 HGB nF hatte retro-spektiv zu erfolgen!!!

Latente Steuern – Kleine KapG / PhG (§ 264a HGB)
Befreiung kleiner KapG und PhG (§ 264a HGB) von § 274 HGB (§ 274a Nr. 5 HGB) „Es soll sich ggü dem altem Recht nichts ändern“ keine Berücksichtigung von latenten Steuern auf quasi-perma-nente Differenzen (zB Grundstücke) und auf erfolgsneutral entstandene Bilanzdifferenzen (zB Umwandlung) Aber: Beachtung allgemeiner Grundsätze § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. HGB, dh. Bildung einer Rückstel-lung für passive latente Steuern, falls für eine Latenz die TB-Merkmale einer VBL-Rückstellung erfüllt sind (so IDW ERS HFA 7.24 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien) Erhebliche Relativierung der Erleichterung nach § 274a Nr. 5 HGB zB bei Bilanzdifferenzen auf abnutzbare VG des AV

Diskussionsstand zur Rückstellung für latente Steuern Für Rückstellung: Schindler, BFuP 2011, 342 Differenzierend: Müller, St./Kreipl, DB 2011, 1701 Gegen die Bildung von Rückstellungen nach § 249 HGB: Müller, DStR 2011, S. 1046; Lüdenbach/Freiberg, BB 2011, 1579

Organschaft OT bildet grds. auch für Bilanzdifferenzen der OG latente Steuern (= rechtliche Betrachtungsweise) Ist OT eine kleine Gesellschaft (zB Holding), kann Bil-dung latenter Steuern für Bilanzdifferenzen des OT und der OG unterbleiben (entsprechend sind latente Steuern für kleine OG zu bilden, falls OT nicht klein ist) Bei Inanspruchnahme des § 274a Nr. 5 HGB entfällt auch die Angabepflicht nach § 285 Nr. 29 HGB

Latente Steuern – Kapitalkonsolidierung
Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Kapital-konsolidierung von Tochter- und Gemeinschafts-unternehmen Latente Steuern auf stille Reserven und Lasten (§ 306 Satz 1 HGB) Keine latenten Steuern auf GoFw (§ 306 Satz 3 HGB) HFA hält analoge Anwendung des § 306 Satz 3 HGB auf GoFw im Jahresabschluss (asset deal) für zulässig (223. Sitzung, FN 2011, 341) Keine latenten Steuern auf Bilanzunterschiede zwischen Reinvermögen des TU und steuerlichem Beteiligungs-buchwert (§ 306 Satz 4 HGB)

Latente Steuern – Kapitalkonsolidierung
Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen? Ja, so DRS 18.26 Aber: § 306 HGB („… Vorschriften dieses Titels (§§ 300 – 307 HGB, d.Verf.) …“) verweist nicht auf § 312 HGB, so dass nach Wortlaut des § 306 HGB keine latenten Steuern auf stille Reserven/Lasten zu bilden wären

Kapitalkonsolidierung – Inside und Outside basis differences
FK TU VG TU HGB Bet. StB outside basis differences (Steuersatz des MU) 1. Ebene des MU FK (+ stL) VG (+ stR) HGB StB inside basis differences (Steuersatz des TU) EK 2. Ebene des TU Legende stR = stille Reserven ; stL = stille Lasten ; Bet. = Beteiligung

Aktuelle Probleme des Unternehmertestaments
Dr. Eckhard Wälzholz Aktuelle Probleme des Unternehmertestaments

ständige Überprüfung und Anpassung erforderlich
Hauptproblempunkte Handlungsfähigkeit/Testamentsvollstreckung Ermittlung des Nachfolgers Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, Steueroptimierung Versorgung des länger lebenden Ehegatten Schutz vor Pflichtteilsansprüchen Streitvermeidung ständige Überprüfung und Anpassung erforderlich

Nachteile der gesetzlichen Erbfolge
Erbengemeinschaft als instabilste denkbare Rechtsform Ergänzungspfleger, Vormundschaftsgericht Haftung der minderjährigen Kinder Zustimmungserfordernis der Kinder Streit vorprogrammiert

Formen letztwilliger Verfügungen
Einseitiges Testament Gemeinschaftliches Testament Erbvertrag

Der Klassiker: Das Berliner Testament
Pflichtteil Bindung Mama & Papa Sohn 1 Sohn 2 Sohn 3

Das Berliner Testament
Der Klassiker Sicherung der Lebensstellung des Längerlebenden Keine Mitspracherechte der Kinder – insbesondere Nichtehelicher Aber: Bindungswirkung für den Längerlebenden (Vor- und Nachteil) Aber: Pflichtteilsansprüche der Kinder Steuerlich Nachteilig

Bindung beim U´Testament
Erbvertrag Gemeinschaftliches Testament Testament Unternehmerische Flexibilität Rücktrittsrechte Supervermächtnis Abänderungsbefugnis

Erbrechtliche Gestaltungsinstrumente
Erbeinsetzung Alleinerbe Miterben – Erbengemeinschaft Ersatzerbeinsetzung; Vorsicht mit § 2069 BGB Vor- und Nacherbe Erbengemeinschaft mit Teilungsanordnung (Voraus)Vermächtnis Auflage Testamentsvollstreckung Familienrechtliche Anordnungen

Die völlig befreite Vor- und Nacherbschaft
Befreiung von Beschränkungen Vorausvermächtnis zug. des Alleinerben hinsichtlich des Inventar, Barvermögen Aufschiebend bedingtes Vorausvermächtnis hinsichtlich vorweggenommener Erbfolge Auflösend bedingte Nacherbeneinsetzung für den Fall eines „guten“ Testaments „Pflichtteilswirkung“ entfällt dann aber

Vor- und Nacherbschaft Unternehmertestament (1)
Möglichkeit beim Anteil an einer Kapitalgesellschaft Möglichkeit beim Anteil an einer Personengesellschaft Rechte aus § 139 HGB (VE kann, NE ist daran gebunden, NE kann auch, wenn VE nicht genutzt) Surrogationsprinzip und Erträge Allgemeine Nachfolgeklausel

Qualifizierte Nachfolgeklausel beide qualifiziert Vorerbe qualifiziert, Nacherbe nicht Nacherbe qualifiziert, Vorerbe nicht § 2113 BGB gilt nicht für WG der Gesellschaft Verbot der unentgeltlichen Verfügungen

§ 2113 Abs. 2 - Änderung des Gesellschaftsvertrages Verlust der Nachfolgebefugnis des Nacherben Ausscheiden gegen unangemessene Abfindung Einbringung in eigene GmbH & Co. KG Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels Änderung einer Abfindungsklausel, die vss. nur den Nacherben trifft

Vor- und Nacherbschaft
Alternative: Herausgabevermächtnis

Bestimmung des Unternehmensnachfolgers
§ 2065 BGB „Dieterle-Klausel“ §§ 2151 ff. BGB

Handlungsfähigkeit Transmortal Postmortal Widerruflichkeit
Nachlassvollmachten Handlungsfähigkeit Transmortal Postmortal Widerruflichkeit

Einheitliche Stimmrechtausübung wie bisher
Der neue Poolerlass (1) Einheitliche Stimmrechtausübung wie bisher Keine Sonderbehandlung für einbringungs-geborene Anteile Nicht Bezugsrecht Nicht Unterbeteiligung, mittelbare Beteiligung Einheitliche Verfügung gleiche Verfügungsregelungen nur an bestimmten Empfängerkreis oder Verfügung nur mit Zustimmung der Mehrheit der Mitgesellschafter (Vinkulierungsklausel) P: Todesfall

Schriftlich oder im Gesellschaftsvertrag
Der neue Poolerlass (2) Auch Vereinbarung von Treuhand, atypische Unterbeteiligung, nicht aber Nießbrauch Einheitliches Verfügen erfordert nicht, dass alle gleichzeitig an denselben verfügen Zeitgleicher Beitritt zur Poolabrede ausreichend zur Verfügung an andere der Poolabrede unterliegende Gesellschafter Schriftlich oder im Gesellschaftsvertrag Die Gruppe der Personen für die die einheitliche Stimmrechtsausübung vereinbart wird, kann eine andere sein als diejenige, zwischen denen das Gebot der einheitlichen Verfügung gilt

Dauer der Poolabrede beachten
Der neue Poolerlass (3) Einseitige Kündigung einer Poolabrede ist eine schädliche Aufhebung der Poolabrede iSd. § 13 a Abs. 5 ErbStG. Die Kündigung einer Person infiziert grds. aber nicht die anderen Poolmitglieder; wird jedoch die 25%-Grenze aufgrund der Kündigung unterschritten, so handelt es sich auch für nicht kündigende Poolmitglieder um eine schädliche Aufhebung der Poolabrede! Dauer der Poolabrede beachten

Flexibles Vorausvermächtnis als Gestaltungsinstrument
Todeszeitpunkt kaum steuerbar Zustand des Unternehmens im Todeszeitpunkt unkalkulierbar Zeitlich flexibles Vermächtnis für Kinder Abzug bei längerlebendem Elternteil Begünstigung bei Kind nach Bedingungseintritt bis dahin kann Braut gestyled werden P: Korrespondenz: bisher so nicht entschieden

Ausschlagung als Erbschafts-steuerliches Korrekturmittel (1)
Möglichkeit Frist Erbschaftsteuer Vorbehaltsnießbrauch Veräußerungsgeschäft Erbauseinandersetzung

Ausschlagung als Erbschafts-steuerliches Korrekturmittel (2)
Sachverhalt Rechtsfolge Anmerkungen Ausschlagung gegen Nießbrauch an einzelnen Wirtschaftsgütern des Nachlass Unentgeltlich; wird als Vorbehaltsnießbrauch behandelt AfA-Befugnis bleibt beim Ausschlagenden Ausschlagung gegen Barzahlung Entgeltliche Veräußerung Kaufpreis ist auf alle Wirtschaftsgüter gleichmäßig aufzuteilen, wenn keine andere Abrede getroffen wird Ausschlagung gegen Versorgungsleistungen iSd. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG Unentgeltlich, sofern begünstigte Wirtschaftseinheiten iSd. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG im Nachlass vorhanden und entsprechende Zuordnung vereinbart wird Von BMF nicht ausdrücklich im Rentenerlass anerkannt Ausschlagung gegen Vorbehalt einzelner WG des Nachlasses; so auch bei Vorbehalt einzelner Konten/Depots des Nachlass Unentgeltlich In der Rechtslehre kaum behandelt; ungesichert

Probleme des Schuldenabzugs
§ 10 Abs. 6 S. 4, 5 ErbStG P: wirtschaftlicher Zusammenhang Pflichtteil

Testamentsvollstreckung bei Unternehmen und Beteiligungen

Echte TVg unzulässig wegen Haftungsdiskrepanz Vollmachtslösung
Einzelunternehmen Echte TVg unzulässig wegen Haftungsdiskrepanz Vollmachtslösung Treuhandlösung Vollrechtstreuhand Ermächtigungstreuhand Weisungsgeber -TV Umwandlungsklauseln

Weitere Besonderheiten (1)
Fortsetzungsklausel Eintrittsklausel Grenzen der Stimmrechtsausübung Kernbereichslehre Verbot unentgeltlicher Verfügungen (Änderungen des Gewinnverteilungsschlüssels, Sonderrechte aufheben oder für Dritte begründen, kündigen gegen herabgesetzte Abfindung)

Gründung von AG, GmbH, Kapitalerhöhung: Problem der persönlichen Haftung Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln möglich Umwandlungen Kernbereichslehre persönliche Haftung der Erben Umwandlungsanordnung als Auflage/Vermächtnis Probleme vermeiden durch lebzeitigen Form-wechsel in die richtige Rechtsform

Erben mit Auflage samt Sanktion belasten, dem TV Vollmacht zu erteilen, auch Maßnahmen durchzuführen, die ihm sonst nach § 2205 S. 3 BGB oder wegen Haftung unmöglich wären

Erbfolge bei Personengesellschaften

Abstimmung von Erb- und Gesellschaftsrecht
M ist an einer OHG mit seinem Partner P beteiligt. Die OHG führt das gemeinschaftliche Unter-nehmen. Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, dass im Todesfall eines Gesellschafters nur Abkömmlinge eines Gesellschafters oder eines Mitgesellschafters nachfolgeberechtigt sind. Ein nichtnachfolgeberechtigter Erbe scheidet ohne Abfindung aus. M verfasst ein typisches Berliner Testament, wonach seine Frau zur Alleinerbin wird und seine Kinder zu Schlusserben zu unter sich gleichen Teilen.

Erbrechtliche Nachfolgeklauseln
Fortsetzungsklausel Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel Eintrittsklausel Gefahr: Sonderbetriebsvermögen Gefahr: Betriebsaufspaltung

Nachfolgeklauseln - Gesetz -
GbR OHG KG-Kommanditist Auflösung und vererblich Fortsetzung – Ausscheiden gegen Abfindung Frei vererblich im Wege der Sondererbfolge mit automatischer Erbauseinander-setzung

Einfache Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel
Vermächtnislösungen Einfache Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel

Die erbrechtlich verfügte Hinauskündigungsklausel
Verbot der Hinauskündigung BGH v Abfindung

Verkauf auf den Tod Fortsetzungsklausel § 8c KStG nF § 15a EStG
Verluste Verkauf auf den Tod Fortsetzungsklausel § 8c KStG nF § 15a EStG

Betriebsaufspaltung (1)
Bei der Planung der (vorweggenommenen) Erbfolge fragen die Beteiligten, ob es möglich ist, dem Sohn S1 80% am Grundstück und 20% an der Gesellschaft und umgekehrt S2 20% am Grund-stück und 80% an der Gesellschaft zuzuwenden. Personengruppentheorie

M und F sind verheiratet und haben drei Kinder sowie eine Betriebsaufspaltung, bei dem das Besitzunternehmen nur aus einem sehr wertvollen Grundstück besteht. K2 ist der ausgesuchte Unternehmensnachfolger und bereits teilweise neben M an der GmbH beteiligt. Zur Versorgung der F und der anderen Kinder verfasst M ein Testament, mit dem K2 die GmbH-Anteile allein erhalten soll, das Grundstück aber zu 80% auf Frau und K1 und K3 übergehen soll.

X und Y haben jeder drei Kinder, sind jeder verheiratet und haben eine Betriebsaufspaltung, bei dem das Besitzunternehmen nur aus einem sehr wertvollen Grundstück besteht, das einer GbR gehört. Bei der GbR besteht eine qualifizierte Nachfolgeklausel, wonach nur Abkömmlinge zur Nachfolge berechtigt sind. Zur Versorgung der F verfasst M ein Testament, mit dem er seine Frau zur Alleinerbin einsetzt. Bei der GmbH bestehen keinerlei Vererblichkeitsbeschränkungen. Bei GbR und GmbH bestehen Einstimmigkeitsvereinbarun-gen. X und Y sind je zu 50% jeweils beteiligt.

Lösungen Einheits-Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen als GmbH & Co. KG Betriebsverpachtung

M und F haben drei gemeinsame Kinder, sind miteinander verheiratet und vermeiden eine Betriebsaufspaltung durch das sog. Wiesbadener Modell, bei dem das Besitzunternehmen nur aus einem sehr wertvollen Grundstück besteht, das F gehört; die GmbH gehört M allein. Sie fertigen ein Berliner Testament. Zur Vermeidung der Betriebs-aufspaltung werden Grundstück bzw. GmbH-Beteiligung des Vorversterbenden den Kindern zu gleichen Teilen vermächtnisweise zugewandt. M verstirbt. 10 Jahre später verkauft F die GmbH-Beteiligung. Gewerbliche Einkünfte der F sind nie erklärt worden.

Testamentsvollstreckung die Erblasserin E war Alleingesellschafterin einer Hotel-GmbH und Alleineigentümerin eines Hotel-grundstücks, das an die GmbH verpachtet war. Bei ihrem Todesfall wurden die GmbH-Geschäftsan-teile allein der Tochter T zu 100 % zugewiesen. Das Grundstück verblieb in der Erbengemeinschaft aus Tochter und Sohn, an der beide zu je 50 % beteiligt waren. Es sei unterstellt, dass Testa-mentsvollstreckung sowohl über die nicht ausein-ander gesetzte Erbengemeinschaft mit dem Grund- stück als auch über die GmbH-Geschäftsanteile angeordnet war.

Pflichtteil

§ 2325 BGB (1) Beispiel: Der verwitwete Vater V schenkt seinem geliebten Kind K sein Unternehmen mit einem Wert von 12 Mio. Euro und behält sich hieran keinerlei Nutzungen vor – wohl aber Versorgungsleistungen. Neun Jahre und einen Monat nach dieser Schenkung verstirbt der Vater. Nach der bisherigen Fassung des § 2325 BGB werden die weggeschenkten 12 Mio. dem Nachlass für die Pflichtteilsberechnung des enterbten, ungeliebten Kindes wieder hinzugerechnet. Die Schenkung hat also nach bisher gültigem Recht pflichtteilsrechtlich keinerlei Wirkungen gezeigt.

Flexibilisierung durch Pro-Rata-Temporis-Modell
§ 2325 BGB (2) Bisher starre Frist Flexibilisierung durch Pro-Rata-Temporis-Modell Wortlaut Abs. 3: Die Schenkung wird innerhalb des ersten Jahres vor dem Erbfall in vollem Umfang, innerhalb jedes weiteren Jahres vor dem Erbfall um jeweils ein Zehntel weniger berücksichtigt. Sind zehn Jahre seit der Leistung des geschenkten Gegenstandes verstrichen, bleibt die Schenkung unberücksichtigt. Ist die Schenkung an den Ehegatten erfolgt, so beginnt die Frist nicht vor der Auflösung der Ehe.

Nicht nur Vereine, Stiftungen
§ 2325 BGB (3) Wirkung der Abschmelzung jeweils nach vollendetem, nicht angefangenem Jahr Würdigung Nicht nur Vereine, Stiftungen Nicht nur § 2325 BGB, auch § 2329 BGB gegen Beschenkten Keine Angleichung bei §§ 527 ff. BGB, 1375 Abs. 2 BGB

Stets vorweggenommene Erbfolge empfehlenswert
§ 2325 BGB (4) Stets vorweggenommene Erbfolge empfehlenswert Rückwirkung für Altfälle bei Tod nach Beispiel: Unentgeltliche Zuwendung am und Todeseintritt am Ausführung der Zuwendung (Grundbuchvollzug) Umwandlung eines unentgeltlichen in entgeltlichen Vorgang (BGH v )

Nutzungsvorbehalte unverändert
§ 2325 BGB (5) Nutzungsvorbehalte unverändert Nießbrauch Quotennießbrauch Wohnungsrecht Rückforderungsrechte Niederstwertprinzip bleibt

Übersicht der Gestaltungen
Pflichtteilsentziehung und –unwürdigkeit, §§ 2333, 2345 BGB Pflichtteilsverzicht, § 2346 Abs. 2 BGB Anrechnung auf den Pflichtteil, § 2315 BGB Verbrauch, Verzehr, Rentenverkauf Ausstattung Ertragswertanordnung, HöfeO Vermögenszuwendung an andere Personen, § 2325 BGB Vermögenszuwendung an eine Stiftung (-) Eheschließung und Adoption (Annahme als Kind) Güterrechtliche Modelle (Zugewinngemeinschaft, Güterstandsschaukel, fortgesetzte Gütergemeinschaft) Flucht in ausländische Rechtsordnungen (USA bzgl. Grundstücken); ausländischer Güterstand Nutzung des Gesellschaftsrechts mit Abfindungsbeschränkung Anordnung von Vor- und Nacherbschaft Pflichtteilsstrafklauseln Pflichtteilsbeschränkung in guter Absicht, § 2338 BGB

Personengesellschaften (1)
Beispiel: A, B und C haben vor 15 Jahren gemeinsam eine OHG gegründet und aufgebaut. Zum Schutz des Unternehmens vor Überfremdung und zum Schutz vor gefährlichen Liquiditätsproblemen haben sie für den Todesfall eine sog. Fortsetzungsklausel vereinbart, also die Vererblichkeit des Gesellschafts-anteils ausgeschlossen und jegliche Abfindung für diesen Fall ausgeschlossen. Die Kinder des ver-storbenen A fragen, ob sie nicht einen Pflichtteils-anspruch bzgl. der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des A geltend machen können.

Abwandlung: Wie im Ausgangsfall, nur dass es sich um eine Gesellschaft mit zwei Gesellschaftern und einer Übernahmeklausel handelt.

Abwandlung: Wie im Ausgangsfall, nur dass das Einzelunter-nehmen ursprünglich A allein gehört hat. Im Hin-blick auf eine schwere Erkrankung nimmt der 80-jährige A seine beiden Kinder B und C (Alter 35 und 38 Jahre) aus zweiter Ehe zu Anteilen von je 30% in sein Einzelunternehmen auf und begründet so eine OHG. Gegenleistungen haben B und C nicht zu erbringen, allerdings ihre volle Arbeitskraft (wie bisher) in die Gesellschaft einzubringen. A verstirbt zwei Monate später. Bestehen Pflichtteils-ergänzungsansprüche der erstehelichen Kinder?

Gestaltungsmaximen: Möglichst langfristige Planung Einbringung möglichst von allen Beteiligten gleichwertig Lebenserwartung der Beteiligten sollte sich möglichst gering unterscheiden Fortsetzungsklausel mit Abfindungsausschluss muss gleichmäßig gelten bei vermögensverwaltenden oder haftungsbeschränkten Personengesellschaften gleichwertige Einbringung aller Beteiligten gute (außerpflichtteilsrechtliche) Gründe für die gewählte Gestaltung Nachfolger nicht zum Erben einsetzen

Günther H. Oettinger EU Kommissar für Energie
Wirtschaft, Währung, Energie – Herausforderung für Europa im neuen Jahrzehnt

WP/StB Dr. Knut Tonne Pensionsbilanzierung nach BilMoG – Verwässerung oder Verbesserung des HGB?

Konzeptionelle Neuausrichtung Änderungen im Überblick
Agenda (1) Konzeptionelle Neuausrichtung Änderungen im Überblick Erste praktische Erfahrungen Herausforderungen in der Prüfung Fazit und Ausblick

Agenda (2) Konzeptionelle Neuausrichtung Änderungen im Überblick Erste praktische Erfahrungen Herausforderungen in der Prüfung Fazit und Ausblick

Konzeptionelle Neuausrichtung
Ziele: moderne, effiziente Bilanzierungsregeln vollwertige Alternative zu IFRS ohne deren Nachteile Maßnahmen: Deregulierung Verbesserung der Aussagekraft der HGB-Abschlüsse

Agenda Konzeptionelle Neuausrichtung Änderungen im Überblick Erste praktische Erfahrungen Herausforderungen in der Prüfung Fazit und Ausblick

Änderungen im Überblick (1)
Berechnung nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB ) Einbeziehung von Lohn-, Gehalts- und Rententrends Explizites Abzinsungsgebot gem. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB (mit laufzeitäquivalentem durchschnittlichem Zinssatz der letzten 7 Jahre) Vereinfachungsoption mit pauschalen Restlauf-zeiten von 15 Jahren

Definition von Deckungsvermögen: „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“ (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB) Saldierungsgebot mit Deckungsvermögen Bewertung des Deckungsvermögens zwingend zum beizulegenden Zeitwert

Übergangsvorschrift gem. Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB mit Wahlrecht einer sukzessiven Zuführung über 15 Jahre Detaillierte Anhangangaben gem. § 285 Nr. 24 HGB angewandtes versicherungsmathematisches Berechnungsverfahren grundlegende Annahmen der Berechnung bei Saldierung von Deckungsvermögen: AK und beizulegender Zeitwert des Deckungs-vermögens Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden verrechnete Aufwendungen und Erträge

Erste praktische Erfahrungen (1)
Umstellungseffekte Quantifizierung Ursachen Behandlungen Fragestellungen

Umstellungseffekte Quantifizierung keine Pflicht zur Offenlegung der BilMoG-Eröffnungsbilanz bzw. Pflicht zur Anpassung der Vorjahreswerte Erhöhung des Barwertes der Verpflichtung gem. empirischer Studie von Gassen/Pierk/Weil* im Durchschnitt um 25 % bezogen auf Vorjahreswert durchschnittlich saldierter Betrag rd. 35 % des Barwerts der Verpflichtung signifikanter Anstieg! * Vgl. DB v , Heft 19, Seite 1061 – 1067

Umstellungseffekte Ursachen Änderung der Abzinsungssätze Berücksichtigung von Lohn-, Gehalts- und Rententrends Änderung der versicherungsmathematischen Methode Behandlung Zuführungswahlrecht wird nicht von allen Unter-nehmen genutzt gleiches gilt für Beibehaltungswahlrecht für BilMoG- bedingte Auflösungsbeträge, soweit sie bis zum voraussichtlich wieder zuzuführen wären

Fragestellungen ? Ist das steuerliche Teilwertverfahren zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen weiterhin handelsrechtlich zulässig? A: Nur dann, sofern es dem versicherungs-mathematischen Teilwertverfahren entspricht und keine vertraglichen Besonderheiten es gebieten, die Anwartschaftsverfahren anzuwenden

? Ist es möglich, den gleichen Zinssatz wie unter IFRS anzuwenden, um lediglich ein einheitliches Gutachten anfertigen zu müssen? A: In der Regel wird dies nicht möglich sein ? Welcher Zinssatz ist zur Abzinsung von Alters-versorgungsverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, die in einer Fremdwährung zu erfüllen sind, heranzuziehen? A: Keine explizite gesetzliche Regelung

? Wie ist zu verfahren, wenn die Neubewertung der Pensionsrückstellungen erst zum erfolgt? A: Keine explizite gesetzliche Regelung, aber Empfehlung nach IDW RS HFA 28 Tz 42 ? Können die sich aus der Bewertungs- und Metho-denänderung ergebenden Effekte insgesamt als BilMoG-Anpassung gesehen werden oder stellen lediglich die sich aus der Bewertungsänderung ergebenden Effekte eine BilMoG-Anpassung dar? A: Gesamtbetrachtung erscheint sachgerecht

? Ist eine Verrechnung von Vermögensgegen-ständen nach § 246 Abs. 2 HGB mit Pensions-verpflichtungen im EA eines MU auch dann vorzunehmen, wenn das Deckungsvermögen teilweise zur Ausfinanzierung von Pensionsver-pflichtungen von TU geschaffen wurde, eine eindeutige Zuordnung von Vermögensgegen-ständen zu Verpflichtungsbeständen jedoch auf Grund fehlender Abrechnungsverbände nicht möglich ist? A: Bruttoausweis sachgerecht, da Voraussetzung des § 246 Abs. 2 S. 2 HGB nicht erfüllt

Herausforderungen in der Prüfung
Kommunikation mit Versicherungsmathematikern Prüfung der Bewertungsannahmen Prüfung der Saldierungsvoraussetzungen/ Vorliegen von Deckungsvermögen Vollständigkeit der Anhangangaben

Pragmatische Verbesserung des HGB im Bereich der Pensionsbilanzierung
Fazit und Ausblick Pragmatische Verbesserung des HGB im Bereich der Pensionsbilanzierung Theoretisch angreifbar Langfristige „Abschirmwirkung“ gegenüber IFRS offen und abhängig insbesondere von der Fortentwicklung: 4./7. Bilanzrichtlinie IFRS for SME / IAS 19

WP/StB Hans-Joachim Oettinger
Schlusswort

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