Grundlagen der Konzernrechnungslegung

Name: Grundlagen der Konzernrechnungslegung
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Description: Grundlagen der Konzernrechnungslegung

Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Fachhochschule Frankfurt

Literaturhinweise Graefer/Scheld, Grundlagen der Konzernrechnungslegung, Erich Schmidt Verlag (Zum Nacharbeiten, Aufgaben + Lösungen) HGB, Gesetzestext, Einzelabschluss §§ 238 bis 289 HGB Konzernabchluss §§ HGB siehe: www. Handelsgesetzbuch.de, bzw. HGB, Beck- Texte im dtv, Preis: € 3,50 Ergänzend: Karlheinz Küting/ Claus Peter Weber, Der Konzernabschluß, Lehrbuch und Fallstudie..., Schäffer Verlag Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Verlag Moderne Industrie, Baetge: Konzernbilanzen, IDW-Verlag

Gliederung 1. Einführung in die Konzernrechnungslegung
2. Kapitalkonsolidierung und Equity-Bewertung 3. Schuldenkonsolidierung 4. Zwischenergebniseliminierung 5. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 6. Währungsumrechnung im Konzern 7. Steuerabgrenzung im Konzernabschluss - Latente Steuern 8. Konzernanhang und Konzernlagebericht 9. Synoptische Darstellung wesentlicher Unterschiede IFRS (IAS)/US-GAAP und HGB im Konzernabschluss

1. Einführung in die Konzernrechnungslegung
1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen 1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht und HGB Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB und Konzernunternehmen nach § 11 Abs. 1 PublG 1.3. Grundlagen der Konzernrechnungslegung Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen Einbeziehungspflichten, - verbote und -wahlrechte Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit

1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen
Wirtschaftliche Betrachtung: Konzern Unternehmenseigenschaft Einheitliche Leitung Control Konzept

Legale Ableitung von „Konzern“

Merkmale eines Konzerns Wirtschaftliche Einheit Ohne eigene Rechtspersönlichkeit Kein Steuersubjekt Keine Haftungseinheit

Feststellung: HGB enthält keine explizite Definition Definition erfolgt durch Umschreibung des Zweckes des Wesens des Konzerns Definition: Ein Konzern ist ein Gebilde, zu dem sich mehrere rechtlich selbstständige Unternehmen zur Verfolgung eines wirtschaftlichen Zwecks zusammengeschlossen haben. Die Art der Betätigung eines jeden dieser Unternehmen ist zweitrangig. (Niehus/Thyll: Konzernabschluß nach US-GAAP, Grundlagen und Gegenüberstellung mit den deutschen Vorschriften) Oder: ....eine wirtschaftliche Einheit, rechtlicher selbstständiger Einheiten, die wirtschaftlich nicht selbstständig sind.

Einwände: 1. Falls in den Umsatzerlösen, Umsätze zwischen den Gesellschaften enthalten sind, müssen diese eliminiert werden. Bsp.: MG an TG 5,0 Mio Konsolidierte Umsatzerlöse= 20 Mio + 8 Mio - 5 Mio = 23 Mio!!! 2. Anteile an verbundenen Unternehmen bei der MG spiegeln das Eigenkapital der TG wieder, daher muss diese Position eliminiert werden. Eigenk. Konzern = 1 Mio + 0,5 Mio - 0,5 Mio = 1 Mio!!!

Fazit: Gewinnkorrekturen erfolgen nur dann, wenn der Gewinn innerhalb der Konzernstruktur angefallen/entstanden ist.

In den Beispielen implizit angewandte Rechtsnormen: § 297 Abs. 3 HGB § 271 Abs. 2 HGB Rechnungslegung für KapG § 290 Abs. 1 HGB “deutsche Definition Aufstellungspflicht” § 290 Abs. 2 HGB “angelsächsische Def. Aufstellungspflicht”

1. Aktiengesetz (AktG) 1965 2. Gemeinschaftsrecht, 7. EG-Richtlinie, Art. 1,2,3,4,6,7 u. 11 3. Publizitätsgesetz (PublG) insb. § 11 PublG, § 1 PublG 4. Handelsgesetzbuch (HGB), Drittes Buch 5. Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG) 6. Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) 7. Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) 8. Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) 9. EU-Verordnung Nr. 1606/ „Regelung 2005“ 10. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)- Rechnungslegungsstandards = „GoB“

Wozu dienen nun diese Vorschriften bzw. was ist die Zielsetzung der Konzernrechnungslegung?

Funktionen der Konzernrechnungslegung: Positiv Abgrenzungen: Deutsche Konzernabschluss ersetzt nicht Einzelabschluss Führungs- und Lenkungsfunktion der Konzernleitung Informationfunktion für Anteilseigener Grundlage für Rating durch Banken und Analysten (Kreditwürdigkeit) Information der Öffentlichkeit

Funktionen der Konzernrechnungslegung: Negativ Abgrenzung: Keine Ausschüttungsbemessungsfunktion Keine Steuerbemessungsgrundlage Keine Grundlage für Gläubigeransprüche, da Konzern keine Rechtsperson ist

In welche Ausprägungen können Konzerne klassifiziert werden?

Zusammenfassung: Einführung Konzernrechnungslegung in Deutschland mit AktG 1965 Weiterentwicklung durch 7. EG Richtlinie und der Umsetzung in nationales Recht (HGB-Änderung) Weitere Gesetzgebung in Folge der Internationalisierung der Kapitalmärkte und der Globalisierung der Weltwirtschaft findet ihren Niederschlag in weiteren Anpassungen des HGB Darüberhinaus sind die Empfehlungen des DRSC charakterlich als GoB beachten Konzernrechnungslegung dient der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von rechtlich selbstständigen Unternehmen, die eine wirtschaftiche Einheit bilden.

Fortsetzung Zusammenfassung: Grds. Vorgehensweise bei der Erstellung eines Konzernabschlusses: 1. Aufstellung der Handelsbilanz II aus den Handelsbilanzen I 2. Erstellen einer Summenbilanz 3. Korrektur bestimmter GuV und Bilanzpositionen z.Bsp.: Fo/Verb = Schuldpositionen Innenumsätze = Erträge u. Aufwendungen Eliminierung von Zwischengewinnen soweit Produkte noch innerhalb Konzern Korrekturen des Eigenkapitals (wg. Enthaltener Beteiligungen verb. Unt.)

1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis
Rechtsgrundlagen: §§ HGB (Vollkonsolidierung) § 310 HGB (Quotenkonsolidierung) § 311 HGB ( Assoziierungskreis) ... aus denen sich die Grundsätze der Abgrenzung des Konsolidierungskreises ableiten lassen

Was bedeutet Stufenkonzept? AktG 1965: Konsolidierungskreis = nur (inländische) Konzernunternehmen erfasst. HGB 1985: Konsolidierungskreis = Abbildung der (unterschiedlichen) Einflussphären des Konzerns = Stufenkonzept = Stufenweiser Übergang vom Kern der Unternehmensgruppe zur Umwelt

1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB
Ausweis: § 266 HGB für Bilanz: - Anteile an verb. Unternehmen (AV) - Ausleihungen an verb. Unternehmen - Forderungen - Anteile an verb. Unternehmen (UV) - Verbindlichkeiten § 275 HGB für GuV: - Erträge aus Beteiligungen, davon Erträge aus anderen Wertpapieren ... , davon sonstige Zinsen u. ähnliche Erträge, davon Zinsen u. ähnliche Aufwendungen, davon... § 268 Abs.7 HGB : Angabe von Haftungsverhältnissen gg. verb. Unternehmen in Bilanz oder Anhang

Definition nach HGB: § 271 Abs. 2 HGB: Verbundene Unternehmen, sind Unternehmen die in den Konzern abschluss einzubeziehen sind (§ 290). Beispiel: MG TG A TG B TG B gibt Darlehen an EG 3 EG 1 EG 2 EG 3 Darlehen gegenüber verb. Unternehmen

Begriffsbestimmung verbundene Unternehmen nach HGB: § 271 Abs. 2 HGB gilt! Nicht nur für KapG, (§ 271 Abs. 2 iVm. § 290 HGB), sondern auch für Gesellschaften, die Jahresabschlüsse nach dem PubG aufstellen müssen (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 PubG) Hinsichtlich der Prüfung, ob der Tatbestand „verbundenes Unternehmen erfüllt ist, ist die Begriffsbestimmung des AktG massgebend. Primäre Zielsetzung dient der Sicherung der Gesellschafter ... der Sicherung der Gläubiger ... der Sicherung gegen Benachteiligungen durch ausgeübten Einfluss eines anderen Unternehmens

Daher: Besondere Informations- und Ausweispflichten sowohl im Jahresabschluss als auch im Anhang. Warum? Bsp.: Kreditgewährung, Prolongationen von Verbindlichkeiten sind im Verhältnis zwischen verb. Unternehmen leichter möglich; Niederigerer Verzinsung von Darlehen; Gewinnverlagerungen, aber dennoch möglich! Durch Bestimmung der Verrechnungspreise

Definition nach AktG: §§ AktG: Ist weiter gefasst als im HGB, da auch wechselseitig beteiligte Unternehmen erfasst werden. § 18 AktG: Deutsche Konzerndefinition = einheitliche Leitung

Was bedeutet das? Aktienrecht beinhaltet zwei Unterscheidungen des Unternehmensbegriffs Institutionellen- und Funktionellen Unternehmensbegriff

Institutioneller Unternehmensbegriff Für Unternehmenseigenschaft ist Voraussetzung, die Existenz einer „Einheit an sachlichen Mitteln, die in nach außen erkennbarer Weise der Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele gewidmet ist“. (WP-Handbuch 1985/1986, Bd. I, S. 1286)

Institutioneller Unternehmensbegriff Demnach sind: Einzelkaufleute Personenhandelsgesellschaften Kapitalgesellschaften Unternehmen i.S.d. Aktienrechtes aber es können auch Unternehmen i.S.d. Aktienrechts sein: BGB-Gesellschaften und natürliche Personen die eigene unternehmerische Ziele, neben der Beherrschung der Gesellschaft verfolgen und dies mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation tun.

Funktioneller Unternehmensbegriff setzt nur die Verfolgung eigenständiger unternehmerischer Interessen voraus. Merkmal der Konzeption: Im Mittelpunkt steht der Träger der unternehmerischen Planungs- und Entscheidungsgewalt, der marktstrategisch plant und entscheidet.

Zusammenfassung Unternehmensbegriff nach AktG Obwohl AktG lex specialis darstellt ist der Unternehmensbegriff nicht reformspezifisch ausgebildet, da ansonsten die mit den Bestimmungen zu verbundenen Unternehmen verknüpften Schutzfunktion zuwiderlaufen. Der Kreis der Unternehmen die in den Kreis der verb. Unternehmen einzubeziehen wären, wäre erheblich eingeschränkt. Dennoch wird auch der aktienrechtliche Unternehmensbegriff durch die Einschränkungen des Bilanzrechts (HGB) rechtformspezifisch eingeengt. (Grds.: MU = KapG !!)

FAZIT 1. HGB (§ 271 Abs. 2) und AktG (§ 15 ff) enthalten eine Begriffsbestimmungen, die sich grundlegend unterscheiden 2. Für das Vorliegen verbundener Unternehmen nach AktG ist die Rechtsform unerheblich. Rechtsfolgen treten nur dann ein, wenn wenigstens ein Partner dieser Unternehmens= verbindung eine AG oder KGaA ist. Ziel = Schutz von G‘tern und Gläubigern vor Benachteiligungen durch den ausgeübten Einfluss eines anderen Unternehmens. 3. Verbundene Unternehmen nach HGB sind rechtsform= spezifisch eingeengt. Primäres Ziel = Offenlegung von Unternehmensverb. Unter Bezug auf handelsbilanzielle Rechnungslegung und Prüfung

Arten verbundener Unternehmen: In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen (§ 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17 AktG) Konzernunternehmen (§ 18 AktG) Wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19 AktG) Vertragsteile eines Unternehmensvertrages (§§ 291 u. 292 AktG)

1.2.2. Mutter- u. Tochterunternehmen nach § 290 HGB und § 11 PublG
§ 290 Abs. 1 HGB: Einheitlich Leitung durch KapG mit Sitz im Inland = Dtsche Konzerndefinition gegeben und gehaltene Anteile dienen dauerhafter Verbindung und Beteiligung >20% Nennkapital § 290 Abs. 2 HGB: Hilfskriterien müssen erfüllt sein, Control verhältnis erfüllt § 11 PublG: Bei NICHT- KapG = Kriterium einheitliche Leitung dann besteht die Pflicht zu Aufstellung

Herrschende KapG = Mutterunternehmen Mutterunternehmen: ... ist ein Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen

Beherrschte Unternehmen = Tochterunternehmen Tochterunternehmen: ... ist ein Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen einheitlich geleitet oder beherrscht oder kontrolliert wird. (vgl. Gräfer/Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung)

1.3. Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen Einbeziehungspflichten, -verbote und –wahlrechte Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit

1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen

Prüfung der Voraussetzungen nach § 290 Abs. 1 HGB: Konzept der einheitlichen Leitung einer Beteiligung: einheitliche Leitung: unbestimmter Rechtsbegriff muss tatsächlich und nachhaltig ausgeübt werden ist unteilbar (Keine Teilkonzernrechnungslegungspflicht) Beteiligung (§ 271 Abs. 1 HGB) § 11 PublG setzt nur einheitliche Leitung, nicht auch Beteiligung voraus

Zu § 16 Abs. 4 AktG, Fortsetzung Bsp.:

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) NICHT: Kapitalmehrheit; Unterschiede zwischen Stimmrechts- und Kapitalmehrheit resultieren z.B. aus stimmrechtslosen Vorzugsaktien oder aus Mehrstimmrechtsaktien Diskussion um formale versus materielle Stimmrechtsmehrheit Bsp.: 51% Stimmrechtsmehrheit aber lt. Satzung für alle wichtigen Beschlüsse qualifizierte 75% Mehrheit erforderlich => keine rechtlich abgesicherte Beherrschungsmöglichkeit (Str.) Beschränkung durch Stimmrechtsbindungsvertrag Berechnung gem. § 290 Abs. 4 HGB oder nach § 290 Abs. 3 HGB

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 4 HGB: Zahl der Stimmrechte des Unternehmens Gesamtzahl aller Stimmen (./. Zahl d. Stimmrechte d. eigenen Aktien)

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB: - Zurechnung von Rechten - der Tochterunternehmen (auch TU nach §§ 295, 296 HGB) oder - der den für Rechnung des MU oder TU handelnden Personen oder - aufgrund von Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern - Abziehen von Rechten - für Anteile, die vom MU oder TU für Rechnung einer anderen Person gehalten werden oder - zu Sicherungszwecken gehaltene Anteile, sofern Rechtsausübung nach Weisung des Sicherungsgebers erfolgt

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB: Beispiel 1: A-AG 43% Stimmrechte 100% B-GmbH C-GmbH 18% Ergebnis: A-AG steht die Mehrheit der Stimmrechte an der B-GmbH zu

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB: Fortsetzung Beispiel 1: Warum ? Berechnung: Gesamtzahl aller Stimmrechte % Stimmrechte der C-GmbH (=TU) an der B-GmbH ./. 18% 82% davon hält die A-AG 43% => Stimmrechtsanteil A-AG = 43/82 = 52,44%

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB: Beispiel 2: Stimmrechtsverhältnisse A 40% 60% B C 15%

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB: Fortsetzung Beispiel 2:

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Beispiel 3: A (MU) 60% Stimmrechtsanteil § 290 Abs. 3 HGB B (MU) Beherrschungsvertrag § 290 Abs. 3 HGB C (MU) Besetzungsrecht des AR nach § 290 Abs.2 Nr. 2 HGB D

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Fortsetzung Beispiel 3:

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Beispiel 4: Stimmrechtsverhältnis: A 45 % 60 % 40 % D B 15 % 45 % C

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Beispiel 5: A Stimmrechtsverhältnis: 35 % 55 % 20 % B C 20 % 55 % 25 % E D

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Besetzungsrecht für Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Besetzungsrecht bezieht sich auf die Mehrheit der Gesamtzahl der Mitglieder solcher Organe Personelle Einflussnahme fällt i.d.R. mit der Mehrheit der Stimmrechte zusammen Ausnahme: Besetzungsrecht aufgrund von Entsendungsrechten oder Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern Gesellschafterstellung erforderlich, nicht jedoch Kapitalbeteiligung Rechtsposition nur in Bezug auf ein Organ erforderlich

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Beherrschungsmöglichkeit durch Vertrag oder Satzung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Beherrschungsvertrag Satzungsbestimmung muss wesentliche Kriterien eines Beherrschungsvertrages enthalten

Abgekürztes Prüfungsschemata zur Konzernrechnungslegungspflicht Verpflichtung besteht wenn:

Entbindung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts durch Anwendung der §§ a HGB Zielsetzung der Rechtsnormen: §§291, 292 (iVm. KonBefrV) ist es mehrstufige Konzerne von der Pflicht zur Teilkonzernrechnungslegung zu befreien. => keine Aufstellung von (Teil-) Konzernabschluss wenn in übergeordneten Konzernabschluss einbezogen => In Abhänigigkeit von dem Sitz des MU wird die Befreiung von der Teilkonzernrechnungslegung (TKR) geregelt. - § 291 HGB: MU = Sitz in EU/EWR - § 292 HGB: MU = Sitz außerhalb EU/EWR ABER: Minderheitenschutz! => Minderheiten können unter bestimmten Voraussetzungen die Befreiung von der TKR verhindern (§ 291 III HGB, § 292 I HGB iVm. KonBefrV)

Entbindung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts durch Anwendung § 292a HGB Zielsetzung der Rechtsnormen: Regelung der (zusätzlichen) Konzernrechnungslegungspflicht nach HGB bei Aufstellung von Konzernabschlüssen und -lagebericht nach international anerkannten Rechnungslegungs-grundsätzen ( IFRS; US-GAAP) Anwendungbereich: Persönlich: MU, die organisierten Markt unmittelbar oder mittelbar durch die Ausgabe von Wertpapieren von Ihnen selbst oder einem Ihrer TU in Anspruch nehmen (§292a I S.1 HGB idF des KapCoRiLiG vom ) Sachlich: Gesamt-/Teilkonzernabschlüsse Zeitlich: Befristet bis 2004

Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB Zwei Methoden: § 293 Abs. 1 S.1 Nr.1 HGB = Bruttomethode (= additive Methode) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.2 HGB = Nettomethode (= Konsolidierte Methode) Methodenwahlrecht: Befreiung nach einer der beiden Methoden ausreichend Keine Stetigkeit in der Ausübung des Wahl- rechts; kann jedes Gj neu ausgeübt werden Größenmerkmale: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, O-AN-Zahl (§267 IV HGB) Befreiung: Zwei von drei Merkmalen am Abschlussstichtag und am vorhergehenden erfüllt

Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB Zwei Methoden: 1.) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.1 HGB = Bruttomethode (= additive Methode) ) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.2 HGB = Nettomethode (= Konsolidierte Methode) Methodenwahlrecht: Befreiung nach einer der beiden Methoden ausreichend Keine Stetigkeit in der Ausübung des Wahl- rechts; kann jedes Gj neu ausgeübt werden Größenmerkmale: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, O-AN-Zahl (§267 V HGB) Befreiung: Zwei von drei Merkmalen am Abschlussstichtag und am vorhergehenden erfüllt

Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB Prüfschema zu § 293 HGB:

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