IFRS, UGB und die Steuern

Präsentation zum Thema: "IFRS, UGB und die Steuern"—  Präsentation transkript:

1 IFRS, UGB und die Steuern
Dr. Dieter Christian, FH Campus Wien, Tax Management Dr. Markus Vaishor, KPMG 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

2 Finanzdaten der XY-AG für 2012
Ursachen für die Abweichungen? Jahresgewinn 2012 nach IFRS € nach UGB € nach Steuerrecht € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

3 Abweichungsanalyse für die XY-AG
Unterschiedliche Bilanzierungsvorschriften für Anlageimmobilien Fertigungsaufträge Selbst erstelltes immaterielles Vermögen Wertminderungstest Rückstellungen Beteiligungserträge Derivate 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

4 Anlageimmobilien (IAS 40)
… sind Grundstücke und Gebäude, die gehalten werden, um Mieteinnahmen und/oder Wertsteigerungen zu erzielen. Wahlrecht für die Folgebewertung: Kostenmodell Zeitwertmodell Fortgeführte Anschaffungskosten Beizulegender Zeitwert Planmäßige Abschreibung Keine Verbuchung planmäßiger Abschreibungen (planmäßiger Wertverlust ist im Zeitwert implizit enthalten) Anschaffungskostenobergrenze Keine AK-Obergrenze 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

5 Anlageimmobilie Gebäude dient ausschließlich der Erzielung künftiger Wertsteigerungen und von Mieteinnahmen. Die XY-AG wendet das Zeitwertmodell an. Gebäude Anschaffungszeitpunkt Anschaffungskosten 2,5 Mio. € Zeitwert am 3,0 Mio. € Nutzungsdauer 25 Jahre 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

6 Zeitwertmodell (IAS 40) Keine AK-Obergrenze!
Lösung IFRS Zeitwertmodell (IAS 40) Keine AK-Obergrenze! Gebäude 2,5 Mio. AN Geld Gebäude AN Ertrag 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

7 Zeitwertmodell unzulässig Kostenmodell zwingend
Lösung UGB Zeitwertmodell unzulässig Kostenmodell zwingend Gebäude 2,5 Mio. AN Geld Planmäßige Abschreibung AN Gebäude 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

8 Maßgeblichkeitsprinzip
Lösung Steuerrecht Maßgeblichkeitsprinzip Übernahme der unternehmensrechtlichen (UGB!!)- Wertansätze, soweit diese auch steuerlich zulässig sind, Änderung jener unternehmensrechtlichen Wertansätze, die gegen zwingende steuerliche Vorschriften verstoßen.  Korrektur durch eine "Mehr-Weniger-Rechnung" (MWR) Überführung des unternehmensrechtlichen Gewinns durch Zu- und Abschläge (MWR) in den steuerlichen Gewinn 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

9 Kostenmodell auch steuerlich zwingend
Lösung Steuerrecht Kostenmodell auch steuerlich zwingend Steuerliche Anschaffungskosten entsprechen i.d.R. den unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten Besondere Abschreibungssätze für Gebäude im Steuerrecht Abschreibungssatz für Gebäude, die nicht unmittelbar der Betriebsausübung, sondern anderen betrieblichen Zwecken dienen: 2% p.a. Steuerliche Abschreibung = EUR MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

10 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB Steuerrecht MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

11 Fertigungsaufträge (IAS 11)
Teilgewinnrealisierung, d.h. Erfassung von Auftragserlösen, Auftragskosten und Gewinn nach dem Fertigstellungsgrad Voraussetzung: V.a. Einbringlichkeit der Forderung gegen den Kunden Auftragskosten umfassen keine Vertriebskosten Kosten der allgemeinen Verwaltung (es sei denn, sie werden erstattet) Fertigstellungsgrad = Bis zum angefallene Auftragskosten Gesamte Auftragskosten 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

12 Fertigungsauftrag Auftrag zur Herstellung einer Spezialmaschine von einem Kunden mit einwandfreier Bonität Dauer der Ausführung: – Pauschales Entgelt: 30 Mio. € 2012 2013 Summe Auftragskosten (IAS 11) = Herstellungskosten (UGB) 10 Mio. € 20 Mio. € Allgemeine Verwaltungskosten 1 Mio. € 2 Mio. € Vertriebskosten 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

13 Fertigstellungsgrad = 50 % (10 Mio. : 20 Mio.)
Lösung IFRS Fertigstellungsgrad = 50 % (10 Mio. : 20 Mio.) D.h. Teilgewinnrealisierung 50 % der Gewinnspanne (vor Verwaltung und Vertrieb) bereits erfasst 50 % von 10 Mio. = 5 Mio. Diverse Aufwendungen 10 Mio. Verwaltungs- und Vertriebsaufwand 2 Mio. AN Geld 12 Mio. Forderungen 15 Mio. AN Umsatzerlöse 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

14 Langfristige Auftragsfertigung (§ 206 Abs. 3 UGB)
Keine Teilgewinnrealisierung zulässig! Aktivierungswahlrecht für Verwaltungs- und Vertriebskosten, wenn Auftragsausführung > 12 Monate Verlässliche Kostenrechnung Keine drohenden Verluste 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

15 Lösung UGB Aktivierung der Aufwendungen, um den Herstellungsvorgang erfolgsneutral darzustellen Annahme: XY-AG wählt höchstmöglichen Wertansatz Aufwand 12 Mio. AN Geld Noch nicht abrechenbare Leistungen 12 Mio. AN Bestandsveränderungen 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

16 Grundsätzlich Maßgeblichkeitsprinzip, d.h. auch steuerlich Aktivierung
Lösung Steuerrecht Grundsätzlich Maßgeblichkeitsprinzip, d.h. auch steuerlich Aktivierung Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten gehören jedoch nicht zum steuerlichen Herstellungskostenbegriff Aufwand aus laufenden Kosten bleibt gleich Ertrag aus Bestandsveränderung beträgt steuerlich nur 10 Mio. €, d.h. MWR -2 Mio. € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

17 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS + 3 Mio. € UGB 0 € Steuerrecht - 2 Mio. € MWR - 2 Mio. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

18 Selbst erstelltes immaterielles Vermögen (IAS 38)
2 Phasen des Herstellungsvorgangs eines jeden immateriellen Vermögenswertes: 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

19 Aktivierungskriterien für Entwicklungskosten
Technische Machbarkeit der Fertigstellung des Vermögenswerts Absicht der Fertigstellung Fähigkeit, den Vermögenswert zu verkaufen bzw. zu nutzen Darlegung, wie der Vermögenswert wahrscheinliche künftige wirtschaftliche Vorteile generieren wird Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abzuschließen Verlässliche Ermittelbarkeit der Entwicklungskosten Kriterien sind kumulativ zu erfüllen. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

20 Selbst erstelltes immaterielles Vermögen (IAS 38)
Jedoch: Spezifisches Aktivierungsverbot für selbst erstellte Marken Kundenlisten Druckrechte Ähnliche immaterielle Werte 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

21 XY-AG entwickelt eine neue Produktionstechnologie
Jänner – April 2012: Grundlagenforschung Mai– Oktober 2012: Entwicklungsphase Anwendung der Forschungsergebnisse zur Verbesserung der Produktionsverfahren der XY-AG Erfüllung der Aktivierungskriterien ab ; bis dahin war der Projekterfolg ungewiss Forschungskosten Jän. – April € Entwicklungskosten Mai und Juni € Juli – Oktober € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

22 Lösung IFRS Forschungskosten Jän. – April € 500.000 Aktivierungsverbot
Entwicklungskosten Mai und Juni € Juli – Oktober € Aktivierungspflicht Diverse Aufwendungen 1,6 Mio. AN Geld Immaterielles Vermögen (Technologie) AN Aktivierte Eigenleistungen 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

23 Lösung UGB Aktivierungsverbot für selbst erstelltes immaterielles Anlagevermögen (§ 197 Abs. 2) Somit keine Aktivierung der Technologie Diverse Aufwendungen 1,6 Mio. AN Geld 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

24 Lösung Steuerrecht Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich angeschaffte unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 4 Abs 1 EStG) Auch steuerlich keine Aktivierung der Technologie Lösung entspricht UGB, daher MWR +/- 0 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

25 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB Steuerrecht MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

26 Wertminderungstest (IAS 36)
I.d.R. auf der Ebene von Unternehmensbereichen (sog. zahlungsmittelgenerierende Einheiten = ZGE), z.B. Gebiet „Ungarn“ Geschäftssparte Mopeds Anlassbezogener Wertminderungstest Anlassunabhängiger Wertminderungstest Indikator auf eine Wertminderung liegt vor, z.B. Technologische Veralterung Physische Beschädigung Zwingend einmal jährlich, v.a. dann, wenn der ZGE ein Firmenwert zugeordnet wurde 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

27 Höhe der Wertminderung (IAS 36)
Differenz zwischen Buchwert und kleinerem erzielbaren Betrag Erzielbarer Betrag = höherer Betrag von: Nutzungswert Nettozeitwert Annahme der weiteren Nutzung der ZGE Verkaufsfiktion Barwert der künftigen Zahlungsströme der ZGE Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten Subjektiver Wert, d.h. Perspektive des Managements Objektiver Wert, d.h. Perspektive der Marktteilnehmer 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

28 Wertminderungstest der XY-AG (IAS 36)
Die XY-AG besitzt u.a. den Unternehmensbereich „Brückenbau“. Aufgrund einer etwas schlechteren Entwicklung der Auftragslage besteht der Verdacht, dass der Bereich „Brückenbau“ wertgemindert sein könnte. in Mio. € Buchwert Wiederbe-schaffungspreis Maschine A 9 10 Maschine B 6 Maschine C 7 Software 5 Schulden -6 -- Summe 24 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

29 Wertminderungstest der XY-AG (IAS 36)
Nutzungswert = 27 Mio. € (Annahme!) Nettozeitwert = 23 Mio. € (Annahme!) Buchwert = 24 Mio. €  Erzielbarer Betrag = 27 Mio. €  Keine außerplanmäßige Abschreibung! 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

30 Wiederbe-schaffungspreis Außerplanmäßige Abschreibung
Lösung UGB Einzelbewertung anstatt Bewertung auf ZGE-Ebene Anlagevermögen I.d.R. Wiederbeschaffungskosten als Vergleichswert in Mio. € Buchwert Wiederbe-schaffungspreis Außerplanmäßige Abschreibung Maschine A 9 11 Maschine B 6 -3 Maschine C 7 Software 5 Außerplanmäßige Abschreibung 3 Mio. AN Maschine B 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

31 Maßgeblichkeitsprinzip, keine MWR
Lösung Steuerrecht Maßgeblichkeitsprinzip, keine MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

32 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB Steuerrecht MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

33 Ansatz von Rückstellungen (IAS 37)
Ansatzkriterien Gegenwärtige Verpflichtung… … rechtlicher Natur z.B. vertragliche oder gesetzliche Grundlage … faktischer Natur Unternehmen hat bei anderen eine gerechtfertigte Erwartung erweckt (z.B. durch die öffentlich verlautbarte Geschäftspolitik), dass gewisse Verantwortungen übernommen werden. Ressourcenabfluss ist wahrscheinlich (> 50 %) Verlässliche Bewertung ist möglich 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

34 Rückstellung für unterlassenen Werbeaufwand
Da die Umsatzsteigerungen im Jahr 2012 nicht den Erwartungen entsprachen, hat die XY-AG beschlossen, eine Werbekampagne zu starten. Diese hätte bereits im 4. Quartal 2012 durchgeführt werden sollen, wurde aber schlussendlich erst im 1. Quartal 2013 durchgeführt. Die Kampagne verursachte Kosten von 1 Mio. €. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

35 Kein Ansatz einer Rückstellung mangels gegenwärtiger Verpflichtung
Lösung IFRS Kein Ansatz einer Rückstellung mangels gegenwärtiger Verpflichtung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

36 Verbindlichkeitsrückstellungen Außenverpflichtung des Unternehmens
UGB Verbindlichkeitsrückstellungen Außenverpflichtung des Unternehmens D.h. Verpflichtung gegenüber Dritten Passivierungspflicht Aufwandsrückstellungen Keine Außenverpflichtung Passivierungswahlrecht In bestimmten Fällen auch Passivierungspflicht 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

37 Annahme, dass die XY-AG die Aufwandsrückstellung bildet
Lösung UGB Annahme, dass die XY-AG die Aufwandsrückstellung bildet Werbeaufwand 1 Mio. AN Rückstellung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

38 Lösung Steuerrecht Steuerrechtlich sind Aufwandsrückstellungen und Pauschalrückstellungen generell nicht anerkannt Rückstellung ist für steuerliche Zwecke zu neutralisieren  MWR + 1 Mio. Achtung: der Werbeaufwand selbst ist aber bei tatsächlichem Eintritt (im Folgejahr) abzugsfähig D.h. im Folgejahr dann MWR – 1 Mio. Im Ergebnis daher grundsätzlich nur Periodenverschiebung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

39 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB Steuerrecht MWR + 1 Mio. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

40 Dividende Die XY-AG ist seit über 2 Jahren an der polnischen Gesellschaft (ZY Sp. z o.o) zu 15 % beteiligt. Die polnische Gesellschaft schüttet im April 2012 eine Dividende i.H.v. € an die XY-AG aus. 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

41 Lösung IFRS Erfassung als Ertrag Geld 500.000 AN Dividendenertrag
23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

42 Verbuchung als Beteiligungsertrag
Lösung UGB Verbuchung als Beteiligungsertrag Geld AN Erträge aus Beteiligungen (aus verbundenen Unternehmen) 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

43 Lösung Steuerrecht Dividenden aus EU-Körperschaften sind steuerfrei auf Ebene einer österreichischen Kapitalgesellschaft MWR – KESt auf Ausschüttung Prinzip der „Einmalbesteuerung“ von Gewinnen Operativer Gewinn soll nur einmal versteuert werden Besteuerung der Ausschüttung final bei Gesellschafter in Rechtsform einer natürlichen Person Dividende A steuerfrei Dividende B steuerfrei Dividende C steuerfrei Ertragsteuer auf Gewinn D Dividende 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

44 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB Steuerrecht MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

45 Was ist ein Derivat? 3 Eigenschaften:
Wert des Derivats hängt von der Wertentwicklung eines Basisobjekts ab Latein: derivare = ableiten Basisobjekte: Zinssätze, Wechselkurse, Aktienkurse… Erfüllung in der Zukunft Anschaffungskosten = Null (oder sehr gering) 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

46 Die XY-AG besitzt ein Derivat
Fragestellung: Optionswert zum mittels Binomialmodell Kaufoption auf Aktien der Z-AG Vertragsabschluss Laufzeit 1,5 Jahre Anschaffungskosten € Ausübungspreis (= Kaufpreis für Aktien der Z-AG) € Aktienwert am € 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

47 1. Schritt: Szenarien für die Aktienkursentwicklung
23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

48 2. Schritt: Rückwärtsrechnen im Binomialbaum
23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

49 2. Schritt: Rückwärtsrechnen im Binomialbaum
23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

50 2. Schritt: Rückwärtsrechnen im Binomialbaum
23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

51 Lösung IFRS Derivate werden grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert (aktueller Tageswert) bilanziert.  Erfassung positiver und negativer Wertänderungen! Beizulegender Zeitwert ( ) = Finanzieller Vermögenswert (Kaufoption) 54.000 AN Geld Finanzieller Vermögenswert (Kaufoption) AN Ertrag 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

52 Lösung UGB Anschaffungskostenobergrenze
Keine Erfassung der Wertsteigerung von auf Wieso? Vorsichtsprinzip Verhinderung der Erfassung unrealisierter Gewinne Keine planmäßige Abschreibung (lt. AFRAC, Rz. 20) Mangels laufender wirtschaftlicher Nutzung Finanzieller Vermögenswert (Kaufoption) 54.000 AN Geld 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

53 Lösung Steuerrecht Maßgeblichkeitsprinzip Keine vom UGB abweichende steuerliche Vorschrift für Bewertung des Derivats  keine MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

54 Auswirkungen auf den Gewinn
Abweichungen Auswirkungen auf den Gewinn IFRS UGB Steuerrecht MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

55 Verbuchung der tatsächlichen Steuern (IFRS und UGB)
Annahme XY-AG hat in 2012 KöSt-Vorauszahlungen i.H.v. € 2 Mio. geleistet. IFRS UGB Tatsächlicher Steueraufwand AN Geld Tatsächlicher Steueraufwand AN Geld MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

56 Annahme: Keine Verlustvorträge, keine Gruppenbesteuerung
ABWEICHUNGEN UGB / StR Vorläufiger Gewinn nach UGB (Annahme) Anlageimmobilien Fertigungsaufträge Selbst entwickelte Technologie Wertminderungstest Rückstellung Dividende Derivat KöSt-Vorauszahlungen Summe = Vorläufige MWR Gewinn nach Steuerrecht Steuersatz 25 % Steuerlast Annahme: Keine Verlustvorträge, keine Gruppenbesteuerung 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

57 Verbuchung der tatsächlichen Steuern (IFRS und UGB)
Tatsächlicher Steueraufwand AN Tatsächliche Steuerschuld Tatsächlicher Steueraufwand AN Steuerrückstellung MWR 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor

58 ABWEICHUNGEN IFRS / UGB
Gewinn nach IFRS Anlageimmobilien Fertigungsaufträge Selbst entwickelte Technologie Wertminderungstest Rückstellung Dividende Derivat Summe der Abweichungen Gewinn nach UGB 23/04/2013 Dr. Christian / Dr. Vaishor