(FN-IDW 9/2011, S. 603, und WPg Supplement 3/2011)

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1 (FN-IDW 9/2011, S. 603, und WPg Supplement 3/2011)
Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 42 Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (FN-IDW 9/2011, S. 603, und WPg Supplement 3/2011)

2 Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger
Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

3 Überblick (1) Anteilsinhaber ggf. Anteilsgewährung VG und Schulden
Übertragender Rechtsträger Übernehmender Rechtsträger Gesamtrechtsnachfolge Anschaffungskosten oder Buchwertverknüpfung Auflösung ohne Abwicklung bestehender oder neu gegründeter Rechtsträger (RT)

4 Überblick (2) 01.01.02 01.03.02 Verschmel- zungs- stichtag
Verschmel- zungs- beschluss HR-Eintragung max. acht Monate JA  Schlussbilanz (§ 17 II UmwG) HR-Anmeldung

5 Überblick (3) Alternativen der Übernahmebilanzierung:
Anschaffungskosten nach §§ 253 I, 255 I HGB bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Anschaffungskosten nach §§ 253 I, 255 I HGB bei Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Buchwertverknüpfung nach § 24 UmwG bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Buchwertverknüpfung nach § 24 UmwG bei Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung

6 Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger
Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

7 Schlussbilanz (1) Der Anmeldung ist nach § 17 II UmwG eine Schlussbilanz beizufügen (nicht: GuV, Anhang; aber: Angabe der Wahlpflichtangaben). Stichtag der Schlussbilanz Verschmelzungs- stichtag höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegender Stichtag letzte Jahresbilanz kann – soweit Fristerfordernis erfüllt – verwendet werden Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden RT vorgenommen gelten im Verschmelzungsvertrag festzulegen Stichtag der Schlussbilanz liegt i.d.R. unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag Schlussbilanz als Grundlage für Einbuchung von Vermögen und Schulden beim übernehmenden RT - Mengen- und Wertgerüst bei Buchwertverknüpfung - Sonst: Mengengerüst

8 Schlussbilanz (2) Schlussbilanz Gesonderte Schlussbilanz
Jahresbilanz als Schlussbilanz Geltung der Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung Entwicklung aus der letzten Jahresbilanz unter Berücksichtigung zwischenzeitlich angefallener Geschäftsvorfälle Verzicht auf Inventur, wenn Bestand auch ohne körperliche Aufnahme feststellbar Anpassung an Ansatz- und Bewertungsmethoden des übernehmenden RT möglich Keine Anpassung und keine gesonderte Prüfung

9 Kapitalmaßnahmen nach dem Verschmelzungsstichtag
Schlussbilanz (3) Besonderheiten: Kapitalmaßnahmen nach dem Verschmelzungsstichtag Gewinnausschüttung nach Verschmelzungsstichtag  kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern Minderung des übergehenden Reinvermögens Kapitalerhöhung/Zuzahlung in Kapitalrücklage  kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern direkte Erfassung beim übernehmenden RT Kettenverschmelzung Die insgesamt übergehenden VG und Schulden ergeben sich aus den Schlussbilanzen sämtlicher übertragender RT

10 Aufstellung von Jahresabschlüssen des übertragenden RT
bis Eintragung in HR bleibt handelsrechtliche Rechnungs-legungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht bestehen aber: noch nicht erfüllte Verpflichtungen entfallen mit Erlöschen (d.h. mit Eintragung der Verschmelzung ins HR)  i.d.R. kein weiterer JA nach Schlussbilanz

11 Jahresabschlüsse (2) Beispiel GJ = KJ
Verschmelzungsvertrag am Verschmelzungsstichtag Stichtag der Schlussbilanz Schlussbilanz entspricht Jahresbilanz Verschmelzungsbeschlüsse Ende Juli 2012 Anmeldung der Verschmelzung zum HR § 17 II UmwG (max. acht Monate) erfüllt Abschlussstichtag: (HR-Eintragung noch nicht erfolgt) Organe der übertragenden Gesellschaft müssen Jahresabschluss aufstellen HR-Eintragung Übertragender RT erlischt Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses 2012 geht unter kein Abschluss für Rumpfgeschäftsjahr –

12 Variable Stichtagsregelung (1)
Schuldrechtlich nicht zu beanstanden Rechtsfolgen sind auf neu festgelegte Stichtage zu beziehen In der Praxis z.T. spezielle Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag: Nichteintragung der Verschmelzung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt  Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungs stichtag werden auf späteren Zeitpunkt verschoben

13 Variable Stichtagsregelung (2)
Fortführung des Beispiels Verschmelzungsbeschlüsse im Juni 2012 Klage gegen Beschluss gemäß § 14 I UmwG erhoben Ende Juni 2012 zurückgenommen am Anmeldung der HR-Eintragung frühestens am Schlussbilanz jetzt älter als acht Monate neuer Vertrag, neue Beschlussfassung etc. erforderlich Lösung: Vertrag sieht variablen Stichtag vor

14 Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger
Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

15 Vermögenszuordnung (1)
Kumulativ zu erfüllende Kriterien für wirtschaftliches Eigentum beim übernehmenden RT Verschmelzungsvertrag bis zum Abschlussstichtag formwirksam abgeschlossen Verschmelzungsstichtag liegt vor Abschlussstichtag oder fällt mit ihm zusammen HR-Eintragung erfolgt bis zur Beendigung der Aufstellung des JA oder wird später mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erfolgen Übertragender RT darf nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers über VG verfügen

16 Vermögenszuordnung (2)
Bei Erfüllung der vier Voraussetzungen: Übernehmender RT hat auch die Verbindlichkeiten des übertragenden RT zum Abschlussstichtag zu passivieren unmittelbare Passivierung oder Ausgleichsverpflichtung beim übertragenden RT Verzicht auf Passivierung im eigenen Namen eingegangener Verbindlichkeiten nur bei gesamtschuldnerischer Mithaftung des übernehmen-den RT

17 Ergebniszuordnung (1) Ergebniszuordnung zum Abschlussstichtag
wirtschaftliches Eigentum beim übernehmenden RT wirtschaftliches Eigentum beim übertragenden RT Übertragender RT hat Geschäftsvor-fälle weiter zu buchen  originäre Aufwendungen und Erträge keine gesetzliche Regelung zur Behandlung von Erfolgen, die zwischen Verschmelzungsstichtag und Abschlussstichtag anfallen Differenzierung danach, ob Vermögensmehrung oder ‑minderung erfolgt ist  s. folgende Folie Übernehmer hat Verschmelzung abzubilden, als wäre Eintragung ins HR bereits erfolgt originäre Aufwendungen und Erträge aus dem übergehenden Vermögen entstehen beim Übernehmer ab dem Zeitpunkt des Übergangs Vereinfachungsmöglichkeit, wenn das wirtschaftliche Eigentum nach dem Verschmelzungsstichtag übergeht: ab Verschmelzungsstichtag

18 Ergebniszuordnung (2) Übertrager Übernehmer Vermögens-mehrung
Alternativen: a) lediglich Erläuterung - Gewinne für Rechnung des Über- nehmers erwirtschaftet und nicht für Ausschüttungszwecke verfügbar - Problem: keine Ausschüttungssperre b) Rückstellungsdotierung - Aufwand „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis) - Ausschüttungssperre Keine Vereinnahmung von Erfolgen (wegen § 252 I Nr. 4 HGB) Vermögens-mehrung a) Grundsätzliche Rückstellungsdotierung = Aufwand = Erfassung in der GuV gesondert als letzter Posten vor dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit b) Verzicht auf Rückstellungsbildung nur insoweit, als aus noch ausstehender Einbuchung des Verschmelzungsvorgangs noch ausreichende Ertragswirkungen zu erwarten Vermögens-minderung - Keine Aktivierung eines Anspruchs auf Ausgleich der Vermögensminderung (wegen § 252 I Nr. 4 HGB)

19 + Ergebniszuordnung (3) – Alternative Behandlung
Zulässige abweichende Behandlung beim übertragenden RT: (unabhängig vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und der Behandlung beim übernehmenden RT) Erfassung von Vermögen, Schulden und erfolgswirksamen Rechtsgeschäften wie eigene + Anhangangabe zu Auswirkungen des abgeschlossenen Verschmelzungsvertrags

20 Beispiel – Ausgangsdaten
Ergebniszuordnung (4) Beispiel – Ausgangsdaten Übertragender RT hat Umsatzerlöse pro Monat von 1000 GE; keine weiteren Erträge und Aufwendungen Verschmelzungsstichtag keine HR-Eintragung der Verschmelzung im Jahr 2012

21 Ergebniszuordnung (5) Fall 1: übertragender RT ist am Abschlussstichtag ( ) noch wirtschaftlicher Eigentümer

22 Ergebniszuordnung (6) Fall 2: übernehmender RT ist am Abschlussstichtag wirtschaftlicher Eigentümer (seit )

23 Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger
Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

24 Grundlagen (1) Vermögensübergang ist als laufender Geschäftsvorfall in der Buchführung zu erfassen als Zugang zu berücksichtigendes Vermögen bestimmt sich i.d.R. nach Schlussbilanz (auch wenn wirtschaftliches Eigentum noch beim Übertrager) spätestens im ersten JA nach HR-Eintragung sind die seit dem Verschmelzungsstichtag auf Rechnung des Übernehmers geführten Geschäfte bei diesem zu erfassen Wahlrecht § 24 UmwG: Anschaffungskosten (AK) oder Buchwertfortführung einheitliche Ausübung für übernommene VG und Schulden aber: bei mehreren zeitgleichen Verschmelzungen  unterschiedliche Ausübung je Verschmelzung möglich Bilanzierung ist abhängig von der Gegenleistung des übernehmenden RT (s. nächste Folie)

25 Grundlagen (2) Gegenleistung Verschmelzung mit Kapitalerhöhung
Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung

26 Abbildung nach AK-Prinzip (1)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung VG werden entgeltlich erworben  § 248 II HGB findet keine Anwendung Immaterielle VG entgeltlich erworbener GoF des Übertragers geht in dem zu ermittelnden GoF des Übernehmers auf (kein gesonderter Ausweis) Geschäfts- oder Firmenwert keine Anwendung des Art. 28 I EGHGB  Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen sind zu passivieren Altersversorgungs- verpflichtungen Eigene Anteile gehen verschmelzungsbedingt unter gegenseitige Ford. / Vbl. erlöschen aufgrund Konfusion Latente Steuern keine Übernahme; Neuberechnung der Latenzen durch den Übernehmer

27 Abbildung nach AK-Prinzip (2)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung Eröffnungsbilanz nach allg. Grundsätzen Übernahme des Mengengerüsts aus der Schlussbilanz des übertragenden RT; Buchung der erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle ab dem Verschmelzungsstichtag in laufender Rechnung  auch wenn Stichtag der Eröffnungsbilanz nach Verschmelzungsstichtag liegt Neugründung

28 Abbildung nach AK-Prinzip (3)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung A) Mit Kapitalerhöhung / Neugründung aus Sicht des übernehmenden RT: Sacheinlage durch die Gesellschafter des übertragenden RT Fallunterscheidung für die Bestimmung der AK (max. Zeitwert des Reinvermögens) zusätzlich immer: bare Zuzahlungen i.S.v. § 5 I Nr. 3 UmwG und AK-Nebenkosten (insb. GrESt) Kapitalerhöhung mit festem Agio Kapitalerhöhung mit unbeziffertem Agio Festlegung nur des Nennbetrags AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe-betrag der Anteile + Agio AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe-betrag der Anteile + Rücklagendotierung Auslegung: Werden AK durch Nominal-betrag bestimmt oder darf Agio zusätzlich in Kapitalrücklage eingestellt werden?

29 Abbildung nach AK-Prinzip (4)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung B) Ohne Kapitalerhöhung 100% 100% 100% 100% 1 2 3 up-stream- merger down-stream-merger side-stream-merger

30 Abbildung nach AK-Prinzip (5)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung 1 up-stream-merger Stamm-/Grundkapital darf bei up-stream-merger nicht zur Durchführung der Verschmelzung erhöht werden (§§ 54 I 1 Nr.1 bzw. 68 I 1 Nr. 1 UmwG) AK = Wert der untergehenden Anteile am übertragenden RT tauschähnlicher Vorgang: AK = Buchwert der untergehenden Anteile oder Zeitwert der untergehenden Anteile oder erfolgsneutraler Zwischenwert Buch- bzw. Zeitwert ist auf Verschmelzungsstichtag zu ermitteln

31 Abbildung nach AK-Prinzip (6)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung 2 down-stream-merger Anteile der Mutter- an der Tochtergesellschaft Ausgabe an die Gesellschafter der Mutter unmittelbare Auskehr ohne Buchungsvorgang bei der Tochter Bei positivem Reinvermögen: Aus Sicht des übernehmenden RT (Tochter) unentgeltliche Gesellschafterleistung (Sachzuzahlung), die sich nach dem vorsichtig zu schätzenden Zeitwert bemisst Einstellung des Differenzbetrags in Kapitalrücklage nach § 272 II Nr. 4 HGB Bei negativem Reinvermögen: Sachentnahme  erfolgsneutrale Verrechnung mit Eigenkapital ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr

32 Abbildung nach AK-Prinzip (7)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung 3 side-stream-merger Bei Verschmelzung von Schwestergesellschaften und Konzernverschmelzungen: oft Verzicht auf Anteilsgewährung Verzicht muss notariell beurkundet sein Bilanzielle Abbildung wie down-stream-merger Bei mehrstufigen Konzernen folgende Konstellation denkbar: TU1 verzichtet auf Anteile an TU2, obwohl TU1 nicht an TU2 beteiligt = Vermögensauskehrung von TU1 an MU kommt auf Ebene des TU1 Abspaltung gleich  bilanzielle Behandlung nach IDW ERS HFA 43 ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr (§ 30 GmbHG, § 57 AktG) MU TU1 TU2 EU

33 Abbildung nach AK-Prinzip (8)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung Verschmelzung gegen eigene Anteile des übernehmenden RT: Kapitalerhöhung nicht erforderlich (§§ 54 I 2 Nr. 1, 68 I 2 Nr. 1 UmwG) Abbildung wie bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung AK = Ausgabebetrag der eigenen Anteile (max. vorsichtig geschätzter Zeitwert des Reinvermögens)

34 Abbildung nach AK-Prinzip (9)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung Tochter wird auf Mehrheitsgesellschafter verschmolzen Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung, soweit Anteile des übertragenden RT untergehen bzw. eigene Anteile hingegeben werden Verschmelzung mit Kapitalerhöhung, soweit Mehrheits-gesellschafter Kapitalerhöhung zur Gewährung von Anteilen an den oder die Minderheitsgesellschafter durchführt  Abbildung der Verschmelzung als Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung

35 Abbildung nach AK-Prinzip (10)
Ansatz Bewertung Mischfälle AK-Verteilung Gesamtanschaffungskosten nach einem sachgerechten Verfahren auf einzelne VG, Schulden und RAP zu verteilen keine Überschreitung der Zeitwerte der einzelnen VG keine Unterschreitung der Zeitwerte bei Schulden Rückstellungen sind mit nach vernünftiger kaufm. Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen Anhangangabe zum Verteilungsverfahren (§ 284 II Nr. 1 HGB) Übernahme der zugeordneten AK der VG in das Anlagengitter als Zugangswerte verbleibender Restbetrag nach Verteilung  Aktivierung als Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 I 4 i.V.m. 1 HGB)

36 Buchwertverknüpfung (1)
Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags Schlussbilanzwerte des übertragenden RT als AK angesetzt (Fiktion) Bilanzierungs-Entscheidungen aus der Schlussbilanz des übertragenden RT werden fortgeführt aber: für künftige JA  keine Bindung an das Stetigkeitsgebot i.S.v. §§ 246 III 1 und 252 I Nr. 6 HGB Keine Aktivierung aus Anlass der Verschmelzung entstehender Aufwendungen als AK-Nebenkosten Wahlrecht zur Buchwertfortführung auch bei Anteilsverzicht (side-stream-merger)

37 Buchwertverknüpfung (2)
Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags sind nach den steuerlichen Verhältnissen des Übernehmers zu berücksichtigen soweit Steuerlatenzen nach der Verschmelzung noch bestehen Latente Steuern Buchwerte = AK  im Anlagengitter als Zugang auszuweisen Historische AK und kumulierte Abschreibungen des übertragenden RT können im Anlagenspiegel ausgewiesen werden (Sonderspalte) Erläuterung im Anhang Anlagenspiegel Aktivierung selbst geschaffener imm. VG des Anlagevermögens nur, wenn diese bereits beim übertragenden RT angesetzt wurden Immaterielle VG

38 Buchwertverknüpfung (3)
Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Reinvermögen zu Buchwerten > Ausgabebetrag der Anteile bei KapG ist übersteigender Betrag der Kapitalrücklage gemäß § 272 II Nr. 1 HGB zuzuführen bei PHG ist übersteigender Betrag entsprechend Regelung im Verschmelzungsvertrag zu behandeln Reinvermögen zu Buchwerten < Ausgabebetrag der Anteile aufwandswirksamer Verschmelzungsverlust up-stream-merger Differenz zwischen unter-gehenden/eigenen Anteilen und Buchwert des Reinvermögens  GuV-wirksame Erfassung down-stream-merger positive Differenz  Kapital-rücklage (§ 272 II Nr. 4 HGB) negative Differenz  unmittel-bare Verrechnung mit frei verfügbaren EK-Teilen Anteilsverzicht Behandlung der Differenz wie bei down-stream-merger Mischfälle: Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung

39 Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger
Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

40 Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (1)
Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers Gewährung neuer oder eigener Anteile AK der erhaltenen Anteile bestimmen sich nach den allg. Tauschgrundsätzen Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht Wert der Beteiligung am Übernehmer steigt Wirtschaftlich: ebenfalls Tauschvorgang Anteilsverzicht bei mehrstufigen Konzernen Vermögensauskehrung kommt Abspaltung gleich (vgl. IDW ERS HFA 43)

41 Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (2)
Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers Grds. keine finanziellen Auswirkungen Ausnahme: Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht  Tauschgeschäft (s. Folie 40)  innerer Wert der Beteiligung am übernehmenden RT steigt Anteile am übertragenden RT sind auszubuchen

42 Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger
Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

43 Bilanzierung bei Anwachsung
(§ 738 I 1 BGB) Vorletzter Gesellschafter einer Personen(handels)gesellschaft scheidet aus VG und Schulden der PHG gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den letzten Gesellschafter über (Austrittsmodell) Wahlrecht nach § 24 UmwG auch bei Anwachsung sachgerecht Rückwirkender Anwachsungsstichtag ist aufgrund des Charakters der Anwachsung als Realakt nicht zulässig