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1 Master Unternehmensbesteuerung II: Die Ertragsbesteuerung der Gesellschaften Prof. Dr. Holger Kahle WS 2010/11.

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1 1 Master Unternehmensbesteuerung II: Die Ertragsbesteuerung der Gesellschaften Prof. Dr. Holger Kahle WS 2010/11

2 Prof. Dr. Holger Kahle2 Kommanditist B ist an der G-KG mit 20.000 beteiligt. Die im Handelsregister eingetragene Außenhaftung beträgt 20.000. B hat die Einlage voll erbracht. In den Jahren 2005-2009 entfällt auf B ein Verlust von insgesamt 50.000. B veräußert seinen Anteil an X zum 31.12.2009 gegen eine Zahlung von 10.000, wobei X voll in die Rechtsstellung des B in der KG eintritt. Erläutern Sie die steuerlichen Konsequenzen, die sich bei B und X ergeben. Aufgabe 15

3 Prof. Dr. Holger Kahle3 Ende des Jahres beträgt das Kapitalkonto des B -30.000. In Höhe dieses Betrags besteht auch ein verrechenbarer Verlust. Durch die Veräußerung entsteht bei B ein Veräußerungsgewinn von 40.000 (-30.000 bis 10.000, § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG). Vom Veräußerungsgewinn von 40.000 wird der ver- rechenbare Verlust abgezogen, so dass ein gem. §§ 16, 34 EStG zu behandelnder Gewinn von 10.000 verbleibt, von dem eventuell noch ein Freibetrag abzuziehen ist. Ein ausschei- dender Kommanditist erzielt aber dann keinen Veräußerungs- gewinn, wenn er sich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbürgt hatte und die Inanspruchnahme durch die Gläubiger der Gesellschaft befürchten muss. Nicht ausschlaggebend ist, ob der Bürge Aufgabe 15 – Lösung (I)

4 Prof. Dr. Holger Kahle4 bereits in Anspruch genommen wird. Kommt es später nicht zur Inanspruchnahme, liegen insoweit nachträgliche Einnahmen i.S.d. § 24 EStG vor (10.000 ). X übernimmt das negative Kapitalkonto des B i.H.v. 30.000 in der Gesellschaftsbilanz. Außerdem hat er eine Ergänzungsbilanz mit einem positiven Kapitalkonto von 40.000 zu errichten. Aufgabe 15 – Lösung (II)

5 Prof. Dr. Holger Kahle5 K tritt im WJ 2008 als Kommanditist in die F-KG ein. K hat seine Einlage i.H.v. 200.000 in voller Höhe im WJ 2008 geleistet. Im WJ 2008 entfiel auf K ein Verlustanteil i.H.v. 200.000, der in voller Höhe ausgleichsfähig war. Im WJ 2009 erzielt die F-KG einen Verlust i.H.v. 600.000 ; darin sind nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d i.V.m. S. 2 EStG begünstigte Betriebseinnahmen i.H.v. 150.000 noch nicht enthalten. Vom Verlust i.H.v. 600.000 entfiel auf K ein Verlustanteil i.H.v. 400.000 und nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d i.V.m. S. 2 EStG begünstigte Betriebseinnahmen i.H.v. 100.000, die im Verlustanteil von 400.000 nicht enthalten sind. Wie ist der Sachverhalt ertragsteuerlich zu behandeln? Aufgabe 16

6 Prof. Dr. Holger Kahle6 Auf K entfallen im WJ 2009 Einkünfte i.H.v../. 340.000 (=Verlustanteil i.H.v. 400.000./. 60.000 [=60% von 100.000 ] nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchts. d i.V.m. S. 2 EStG). Handelsrechtlich führen sie dagegen nur i.H.v. 300.000 (=Verlustanteil i.H.v. 400.000./. 100.000 Betriebseinnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG) zum Entstehen eines negativen Kapitalkontos. Daher ist der Verlustanteil i.H.v. 340.000 aufzuteilen: 40.000 sind ausgleichsfähig und 300.000 als verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG festzustellen. Aufgabe 16 – Lösung (I)

7 Prof. Dr. Holger Kahle7 Entwicklung des Kapitalkontos: Stand 1.1.2008200.000 Verlustanteil für das WJ 2008./.200.000 Kapitalkonto zum 31.12.2008 0 Verlustanteil für das WJ 2009 (400.000./. 100.000 =)./.300.000 Kapitalkonto zum 31.12.2009./.300.000 Aufgabe 16 – Lösung (II)

8 Prof. Dr. Holger Kahle8 A ist als Kommanditist an der ABC-KG beteiligt. Durch den auf ihn entfallenden Verlustanteil für das WJ 2007 i.H.v. 60.000 belief sich sein maßgebliches Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG zum 31.12.2007 auf./. 120.000. Die Hafteinlage, die der Pflichteinlage entspricht, hat er vor längerer Zeit in voller Höhe eingezahlt. Im WJ 2008 entfiel auf A ein Verlustanteil i.H.v. 50.000. A legte am 31.1.2008 60.000 in die ABC-KG ein. Im WJ 2009 entfiel auf A ein Verlustanteil i.H.v. 70.000. Im WJ 2010 entfällt auf A ein Verlustanteil i.H.v. 40.000 ; im WJ 2010 legt A 70.000 in die ABC-KG ein. Wie ist der Sachverhalt ertragsteuerlich zu beurteilen? Aufgabe 17

9 Prof. Dr. Holger Kahle9 Zum 31.12.2007 betrug das negative Kapitalkonto des A 120.000. Die im WJ 2008 erbrachte Einlage i.H.v. 60.000 führt nicht dazu, dass der A für das WJ 2007 zuzurechnende Verlustanteil i.H.v. 60.000 von einem verrechenbaren Verlust zu einem ausgleichsfähigen Verlust wird. Es handelt sich um eine nachträgliche Einlage (zeitinkongruente Einlage), die sich auf abgelaufene WJ nicht auswirkt (BFH v. 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl II 1996, S. 226). Die im WJ 2008 geleistete Einlage führt jedoch zur Ausgleichsfähigkeit des auf A entfallenden Verlustanteils für das WJ 2008 in voller Höhe von 50.000. Aufgabe 17 – Lösung (I)

10 Prof. Dr. Holger Kahle10 Da die Einlage i.H.v. 60.000 den Verlustanteil i.H.v. 50.000 übersteigt, ist in Höhe der Differenz ein Korrekturposten zum 31.12.2008 i.H.v. 10.000 zu bilden (BFH v. 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl II 1996, S. 226). Bis zur Höhe dieses Korrekturpostens i.H.v. 10.000 ist der auf A entfallende Verlustanteil des WJ 2009 ausgleichsfähig. Verlustanteil des WJ 2009 i.H.v. 70.000 ist daher nach § 15a Abs. 1 EStG i.H.v. 10.000 ausgleichfähig, da die nachträgliche Einlage vor dem 25.12.2008 erfolgte (§ 52 Abs. 33 EStG). Die Differenz i.H.v. 60.000 stellt einen verrechenbaren Verlust dar. Das negative Kapitalkonto erhöht sich von 110.000 (31.12.2008) auf 180.000 (31.12.2009). Aufgabe 17 – Lösung (II)

11 Prof. Dr. Holger Kahle11 Die im WJ 2010 geleistete Einlage i.H.v. 70.000 fällt unter § 15a Abs. 1a EStG, da sie nach dem 24.12.2008 getätigt worden ist. Es ist weiterhin nicht möglich, dass durch die nachträgliche Einlagen der verrechenbare Verlustanteil des WJ 2009 i.H.v. 60.000 zu einem ausgleichsfähigen Verlust wird. Die Einlage führt aber zur vollständigen Ausgleichsfähigkeit des Verlustanteils für das WJ 2010 i.H.v. 40.000. Die Differenz zwischen Einlage (70.000 ) und Verlustaus- gleichsvolumen (40.000 ) i.H.v. 30.000 bewirkt aber kein Verlustausgleichsvolumen für einen im WJ 2011 anfallenden Verlust. Aufgabe 17 – Lösung (III)

12 Prof. Dr. Holger Kahle12 Grund hierfür ist, dass das Kapitalkonto zum 31.12.2010 bereits negativ ist (./. 150.000 ) und ein im WJ 2011 anfallender Verlust das negative Kapitalkonto erhöhen würde. Entwicklung des Kapitalkontos: Kapital 31.12.2007./.120.000 Kapital 01.01.2008./.120.000 Verlust./. 50.000 Einlage 60.000 Kapital 31.12.2008./. 110.000 Aufgabe 17 – Lösung (IV)

13 Prof. Dr. Holger Kahle13 Kapital 01.01.2009./.110.000 Verlust./. 70.000 Kapital 31.12.2009./.180.000 Kapital 01.01.2010./.180.000 Verlust./. 40.000 Einlage 70.000 Kapital 31.12.2010./.150.000 Aufgabe 17 – Lösung (V)

14 14 C und D gründen am 01.01.07 die C & D-OHG, an der C zu 2/3 und D zu 1/3 am Vermögen und Betriebsergebnis beteiligt sein sollen. C zahlt in die Personengesellschaft 140.000 in bar ein, während D seine Einlageverpflichtung durch Übertragung eines Baggers erfüllt. Dieser Bagger gehörte bisher zum Be- triebsvermögen des von D auch weiterhin betriebenen Einzelunternehmens; er war im Januar 04 für 120.000 angeschafft worden. Die AfA wurde bisher gem. § 7 Abs. 2 EStG (nach einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren) mit – zutreffend – 20 % p. a. vorgenommen. Der so ermittelte Buchwert am 31.12.06 beträgt 61.440. Die tatsächliche Restnutzungsdauer entspricht der rechnerischen. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 (I)

15 15 D hat der OHG 13.300 USt in Rechnung gestellt, die diese am 10.01.07 an ihn überwiesen hat. a) Wie kann die Eröffnungsbilanz der C & D-OHG aussehen? b) Welche Folgen ergeben sich für die Personen- gesellschaft einerseits und das Einzelunternehmen andererseits, wobei die Beteiligung nicht zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehören soll? Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 (II)

16 16 Technik der Ergänzungsbilanzen Der Teilwert des Baggers beträgt 70.000, da C für 2/3 seiner Beteiligung 140.000 einlegt. Für D ergibt sich somit für 1/3 Beteiligung wertmäßig eine Einlagever- pflichtung i. H. v. 70.000. Nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG muss der Bagger in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der C & D-OHG mit seinem Buchwert d. h. mit 61.440 angesetzt werden. Für die Darstellung dieses Wertes bestehen mehrere Möglichkeiten, von denen sicherlich die Variante 1 am leichtesten zu verstehen ist. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (I)

17 17 1. Variante der Technik, bei der es zur Buchwertfort- führung kommt: Eröffnungsbilanz der C & D-OHG zum 1.1.07 Bagger70.000 sonst. Vblk. Forderungggü. D13.300 ggü. FA13.300 Kapital C140.000 Bank, Kasse140.000 Kapital D70.000 223.300 223.300 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (II)

18 18 + Ergänzungsbilanz des D Ergänzungsbilanz für D zum 1.1.07 Kapital D8.560 Bagger8.560 8.560 Der Betrag i. H. v. 8.560 ermittelt sich wie folgt: Gemeiner Wert (Ansatz i. d. Eröffnungsbilanz)70.000 Buchwert (steuerlich zwingender Ansatz)./.61.440 8.560 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (III)

19 19 2. Variante der Technik, bei der es ebenfalls zur Buchwertfortführung kommt: Eröffnungsbilanz der C & D-OHG zum 1.1.07 Bagger61.440 sonst. Vblk. Forderungggü. D13.300 ggü. FA13.300 Kapital C134.293 Bank, Kasse140.000 Kapital D67.147 214.740 214.740 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (IV)

20 20 + Ergänzungsbilanz des C und D Ergänzungsbilanz für C zum 1.1.07 Bagger5.707 Kapital C5.707 5.707 Ergänzungsbilanz für D zum 1.1.07 Kapital D5.707 Bagger5.707 5.707 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (V)

21 21 3. Variante der Technik, die ebenfalls eine Buchwertfortführung darstellt: Eröffnungsbilanz der C & D-OHG zum 1.1.07 Bagger61.440 sonst. Vblk. Forderungggü. D13.300 ggü. FA13.300 Kapital C140.000 Bank, Kasse140.000 Kapital D61.440 214.740 214.740 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (VI)

22 22 Betrachtung des Ergebnisses aller drei Varianten: Alle drei Darstellungen führen dazu, dass der von D ein- gebrachte Bagger bei der OHG mit dem Buchwert i. H. v. 61.440 angesetzt wird. Für D ergibt sich stets ein steuerliches Kapitalkonto von 61.440, für C ein solches von 140.000. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (VII)

23 23 Die Varianten 1 und 2 führen im Falle der Veräußerung des Baggers zur richtigen Zuordnung der stillen Re- serven, von denen D 8.560 in die OHG eingebracht hat. Scheidet der Bagger beispielsweise kurz nach der Ein- bringung durch Verkauf für netto 70.000 aus dem Betriebsvermögen der OHG aus, ergeben sich die folgenden Buchungen: Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (VIII)

24 24 Variante 1 in OHG Bank83.300 anUSt13.300 anBagger70.000 in Ergänzungsbilanz D Mindertwert Baggeran(Mehr-)ao Ertrag8.560 insgesamt Lediglich für D ergibt sich ein ao Ertrag i. H. v. 8.560. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (IX)

25 25 Variante 2 in OHG Bank83.300 anUSt13.300 anBagger61.440 anao Ertrag8.560 in Ergänzungsbilanz C (Minder-)ao ErtraganMehrwert Bagger5.707 in Ergänzungsbilanz D Minderwert Baggeran(Mehr-)ao Ertrag5.707 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (X)

26 26 Insgesamt… …ergibt sich ein ao Ertrag für C aus OHG 8.560 (2:1) i. H. v. 5.707 aus Ergänzungsbilanzen i. H. v. -5.707 = Summe i. H. v. 0 …ergibt sich ein ao Ertrag für D aus OHG 8.560 (2:1) i. H. v. 2.853 aus Ergänzungsbilanzen i. H. v. +5.707 = Summe i. H. v. 8.560 GESAMT i. H. v. 8.560 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XI)

27 27 Variante 3 in OHG Bank83.300 anUSt13.300 anBagger61.440 anao Ertrag8.560 keine Ergänzungsbilanzen Diese Variante macht es erforderlich, die von D einge- brachten stillen Reserven bis zu ihrer Aufdeckung nachrichtlich festzuhalten, da andernfalls die richtige Verteilung des Gewinns zwischen den Gesellschaftern nicht sichergestellt ist. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XII)

28 28 Der ao Ertrag müsste im Beispielsfall wie folgt zugerechnet werden: DC Σ insgesamt lt. OHG8.560 vorweg8.560 -8.560 Rest (1:2)0 0 0 ergibt8.560 0 8.560 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XIII)

29 29 Im Einzelunternehmen D ergibt sich anlässlich der Einbringung zum Buchwert kein ao Ertrag, es wäre lediglich zu buchen: KapitalanMaschinen61.440 sonst. Fo.anUSt13.300 Die PersG wird insoweit partielle Einzelrechtsnachfolgerin der Einzelfirma. Dies hat zur Folge: AfA wie bisher: - gleiche AfA-Methode wie im EU - gleiche AfA-BMG wie im EU Ev. für die Besteuerung bedeutsame Fristen laufen weiter; d. h. es erfolgt eine Besitzzeitzusammenrechnung! Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XIV)

30 30 Im vorliegenden Fall kann also die OHG die AfA wie bisher mit 20 % des Restwerts, d. h. aus 61.440 vornehmen. Es stellt sich jedoch die Frage, in welcher Höhe die steuerlich zulässige AfA den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Bei der Variante 1 (OHG + Ergänzungsbilanz) ergibt sich eine wirtschaftlich sinnvolle AfA (und damit auch Gewinnverteilung) von selbst: Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XV)

31 31 Variante 1 1/3 D2/3 Cgesamt 20 % aus 70.000 in OHG = 14.000 4.6679.333 20 % Minder-AfA aus 8.560 -1.712 zustehende AfA2.9559.33312.288 (20 % v. 61.440 = 12.288 !) In Variante 2 kommt es (etwas umständlicher) zum selben Ergebnis: 1/3 D2/3 Cgesamt 20 % aus 61.440 in OHG = 12.288 4.0968.192 20 % Minder- bzw. Mehr-AfA aus 5.707 -1.141+1.141 zustehende AfA2.9559.33312.288 Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XVI)

32 32 In Variante 3 kann dieses Ergebnis nur in Nebenrech- nungen zum oben beschriebenen Vermerk sichergestellt werden. Der Vermerk über die stillen Reserven wäre bei abnutz- baren Wirtschaftsgütern zu aktualisieren, d. h. fortzu- schreiben. Da D von den eingebrachten stillen Reserven (ursprünglich 8.560 ) über die ihm zugerechnete Minder- AfA 1.141 versteuert, sind ihm bei späterer Veräußerung nur noch (8.560 -1.141 =) 7.419 vorweg zuzurechnen! Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 18 – Lösungsskizze (XVII)

33 33 Der Mitunternehmer X der XYZ-KG hält in seinem Sonderbe- triebsvermögen ein Grundstück zum Buchwert von 100.000 bzw. zum Teilwert von 1.000.000. Beurteilen Sie die steuerlichen Folgen in den unten genannten Fällen: a) X veräußert das Grundstück gegen eine Barzahlung von 1.000.000 an die KG. b) X überträgt das Grundstück aus betrieblicher Veranlassung un- entgeltlich aus seinem SBV in das SBV des Mitgesellschafters Y. c) X überträgt das Grundstück in das Gesamthandsvermögen der KG. Als Gegenleistung erhält er zusätzliche Gesellschaftsrechte durch Gutschrift auf seinem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz der KG. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 19

34 34 a)Veräußert X das Grundstück gegen eine Barzahlung von 1.000.000 an die XYZ-KG, liegt nach allgemeinen Grundsätzen ein gewinnverwirklichender Vorgang vor. b)Die Übertragung des Grundstücks aus dem SBV des Mitunternehmers X in das SBV des Mitunternehmers Y bei der selben Mitunternehmerschaft erfolgt gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert. Die Übertragung ist steuerneutral. c)Die Einzeleinbringung gegen Gesellschaftsrechte könnte als tauschähnlicher Umsatz gem. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG erfolgswirksam sein. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geht jedoch aufgrund seines spezielleren Wortlauts vor. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 19 – Lösungsskizze

35 35 Die CD-OHG veräußert an ihren zu 50 % an Ergebnis und Vermögen beteiligten Mitunternehmer C zum Verkehrswert von 200.000 ein unbebautes Grundstück, das bereits seit 11 Jahren zu ihrem Gesamt- handsvermögen gehört und betrieblich genutzt wurde. Der den Anschaf- fungskosten entsprechende Buchwert beträgt 100.000. C nutzt das Grundstück alternativ wie folgt: a)C errichtet auf dem Grundstück ein privat genutztes Ein- familienhaus; b)C nutzt das Grundstück für Zwecke seines nebenher bestehen- den gewerblichen Einzelunternehmens; c)C überlässt das Grundstück der Gesellschaft, die es weiterhin betrieblich nutzt. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich in den genannten Fällen aus der Veräußerung und wie beurteilen Sie die Fälle wenn statt der Veräußerung unentgeltlich an C übertragen wird? Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 20

36 36 Grundfall: Veräußerung In allen drei Fällen realisiert die CD-OHG auf der Gesamthands-ebene einen laufenden Gewinn in Höhe von 100.000 Euro, der den Gesellschaftern anteilig zuzu- rechnen ist. Der Gewinn kann gegebenenfalls in eine Rücklage gemäß § 6b EStG eingestellt bzw. auf Reinvestitionswirtschaftsgüter übertragen werden. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 20 – Lösungsskizze (I)

37 37 a)Die von C aufgewendeten 200.000 Euro stellen Anschaffungs- kosten des Grundstücks dar. Im Fall der Errichtung des Ein- familienhauses liegt Privatvermögen vor. b)Nutzt C das Grundstück für sein Einzelunternehmen, ist es dort mit den Anschaffungskosten von 200.000 Euro zu aktivieren. A kann den im Gesamthandsvermögen realisierten und auf ihn entfallenden Gewinn in Höhe von 50.000 Euro (= 50 % von 100.000 Euro) nach § 6b EStG auf das erworbene Grundstück übertragen, wenn die Veräußerung nach 2001 erfolgt. c)Überlässt C das Grundstück der CD-OHG zur betrieblichen Nut- zung, liegt notwendiges Sonderbetriebsvermögen I vor. Das Grundstück ist in der Sonderbilanz des C mit den Anschaffungs- kosten zu aktivieren. Auch hier kann C den auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinn nach § 6b EStG auf das Grundstück über- tragen. Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 20 – Lösungsskizze (II)

38 38 Variation: Unentgeltliche Übertragung Übertragung in das Privatvermögen des C Entnahme, Teilwertansatz § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG Übertragung in das BV seines Einzelunternehmens Buchwertansatz § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG Übertragung in das SBV des C Buchwertansatz § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG Prof. Dr. Holger Kahle Aufgabe 20 – Lösungsskizze (III)

39 Prof. Dr. Holger Kahle39 Vater V überträgt mit Wirkung zum 01.01.2010 seinen Anteil an der Y-OHG (Buchwert 200.000, Teilwert 500.000 ) unentgeltlich auf seine Tochter T. Ebenfalls unentgeltlich überträgt er ein unbebautes Grundstück (Buchwert 50.000, Teilwert 150.000 ) und ein bebautes Grundstück (Buchwert 400.000, Teilwert 600.000 ). Beide Wirtschaftsgüter hat er zutreffend als notwendiges Sonderbetriebsvermögen in seiner Sonderbilanz aktiviert. Beide Grundstücke gehören zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Außerdem hat er in seiner Sonderbilanz ein Kfz mit 10.000 aktiviert (Teilwert 20.000 ), das nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. Aufgabe 21 (I)

40 Prof. Dr. Holger Kahle40 a)Erläutern Sie die steuerlichen Folgen, die sich bei V und T ergeben. b)Was ändert sich an der steuerlichen Beurteilung, wenn V beide Grundstücke zum Buchwert in sein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei einer KG überführt? Aufgabe 21 (II)

41 Prof. Dr. Holger Kahle41 Aufgabe 21 - Lösungsskizze (I) Anmerkung zum Begriff wesentliche Betriebsgrundlage: Im UmwStG, stellt ein WG eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es funktional gesehen für den Betrieb erforderlich ist und organisatorisch gesehen zum Betrieb dazugehört (funktionale Betrachtungsweise). In der Betrachtungsweise des EStG hingegen werden neben den funktional erforderlichen WG auch solche WG als wesentliche Betriebsgrundlagen erfasst, die in erheblichem Ausmaß stille Reserven enthalten (quantitative Betrachtungsweise).

42 Prof. Dr. Holger Kahle42 Lösung Teilaufgabe (a) V überträgt seinen gesamten Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf seine Tochter. Die Zurückbehaltung des Kfz ändert daran nichts, weil dieses Wirtschaftsgut nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. Die Übertragung ist zwingend nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG gewinnneutral mit dem Buchwert vorzunehmen. T ist nach § 6 Abs. 3 S. 3 EStG an diese Buchwerte gebunden. In der Eröffnungsbilanz der OHG zum 01.01.2010 werden folglich die Buchwerte von 200.000 und in der Sonderbilanz der T die Buchwert der Grundstücke von 50.000 und 400.000 fortgeführt. Die bei der – nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit Aufgabe 21 – Lösung (II)

43 Prof. Dr. Holger Kahle43 dem Teilwert zu bewertenden – Entnahme des Kfz ins Privatvermögen aufgedeckten stillen Reserven von 10.000 sind im Jahr 2009 als laufender – gewerbesteuerlicher – Gewinn des V zu versteuern. Im Übrigen entsteht bei der unentgeltlichen Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils kein Gewinn. Aufgabe 21 – Lösung (III)

44 Prof. Dr. Holger Kahle44 Lösung Teilaufgabe (b) Die Überführung der Grundstücke als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen in die KG erfolgt gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert. Die Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen fällt dagegen nicht mehr unter § 6 Abs. 3 EStG. Es liegt nur die unentgeltliche Übertragung einzelner Anteile an den Wirtschaftsgütern vor. Dies führt zu einer Entnahme dieser anteiligen Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen des V, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. V muss die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen von 300.000 als laufenden – gewerbesteuerpflichtigen Gewinn – versteuern. Aufgabe 21 – Lösung (IV)

45 Prof. Dr. Holger Kahle45 An der Maier OHG sind, Maier, Huber und Prechtl zu je 1/3 am Gewinn und Verlust beteiligt (Kapitalkonten jeweils 100.000 ). Prechtl ist 50 Jahre alt und hat der OHG ein unbebautes Grundstück zur betrieblichen Nutzung überlassen. Dieses Grundstück wurde mit AK i.H.v. 80.000 in seiner Sonderbilanz aktiviert. Prechtl veräußert seinen Anteil an die verbleibenden Gesellschafter Maier und Huber; er erhält einen Abfindungsbetrag i.H.v. 200.000. Das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens überführt er zum BW in sein Einzelhandelsunternehmen. Der TW des Grundstücks beträgt 330.000. Aufgabe 22 (I)

46 Prof. Dr. Holger Kahle46 a)Ist der Gewinn aus der Veräußerung der OHG-Beteiligung tarifbegünstigt nach § 34 EStG? b)Wie wäre die steuerliche Behandlung, wenn Prechtl das Grundstück in sein PV überführen würde? Aufgabe 22 (II)

47 Prof. Dr. Holger Kahle47 Lösung Teilaufgabe (a) Der Veräußerungsgewinn von 100.000 ist nicht tarifbegünstigt, da nicht alle stillen Reserven des Anteils des Perchtls am BV in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgelöst worden sind. Für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigungen gem. § 34 Abs. 1 und 3 EStG ist erforderlich, dass alle stillen Reserven, sofern es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, aufgedeckt werden. Der MU-Anteil eines Gesellschafters besteht aus dem Anteil am GHV und dem SBV. Aufgabe 22 – Lösung (I)

48 Prof. Dr. Holger Kahle48 Lösung Teilaufgabe (a) Daher müssen nach dem Gesetzeszweck des § 34 EStG bei einer Veräußerung bzw. Aufgabe eines MU-Anteils auch die im SBV gehaltenen stillen Reserven (sofern diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen) aufgelöst werden. Betriebsgrundstück enthält 250.000 stille Reserven und ist somit als quantitativ wesentliches Betriebsgrundlage zu qualifizieren (H 16 Abs. 8 EStH). Für die Überführung des Betriebsgrundstückes aus dem SBV in das BV des Einzelunternehmens ist § 6 Abs. 5 S. 2 EStG anwendbar. Folge: Ansatz zum BW. Aufgabe 22 – Lösung (II)

49 Prof. Dr. Holger Kahle49 Lösung Teilaufgabe (a) Insgesamt kann die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nicht in Anspruch genommen werden, da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Perchtl erzielt somit einen laufenden gewinn i.H.v. 100.000. Dieser unterliegt nach § 7 S. 1 GewStG der GewSt. Eine Anrechnung nach § 35 EStG ist möglich. Die AK der verbleibenden Gesellschaftern betragen 200.000, da sie das SBV nicht betrifft. Aufgabe 22 – Lösung (III)

50 Prof. Dr. Holger Kahle50 Lösung Teilaufgabe (b) Es liegt eine nach § 16, 34 begünstigte Aufgabe des MU-Anteils vor. Wird das SBV des ausscheidenden Gesellschafters nicht an den bzw. die Erwerber mitveräußert, sondern ins PV überführt, liegt insoweit eine Privatentnahme des ausscheidenden Gesellschafters vor, die gem. § 16 Abs. 3 S. 7 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Unwesentlich ist hier, dass das Betriebsgrundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat. Aufgabe 22 – Lösung (IV)

51 Prof. Dr. Holger Kahle51 Lösung Teilaufgabe (b) Folglich liegt eine nach §§ 16, 34 EStG begünstigte Aufgabe des MU-Anteils vor. Gem. § 16 Abs. 4 EStG ist Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn die Höhe des Differenzbetrags zwischen dem BW und dem gemeinen Wert des WG. Der begünstigte Veräußerungsgewinn beträgt somit (100.000 + 250.000 =) 350.000. § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag i.H.v. 45.000 ) und § 34 Abs. 3 EStG (Tarifermäßigung) sind nicht anwendbar, da Perchtl das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Aufgabe 22 – Lösung (V)

52 Prof. Dr. Holger Kahle52 Lösung Teilaufgabe (b) § 34 Abs. 1 EStG ist anwendbar. Der Aufgabegewinn unterliegt nicht der GewSt, da kein Fall von § 7 S. 2 Nr. 1 GewStG vorliegt. § 35 EStG ist nicht anwendbar. Die AK der verbleibenden Gesellschaftern betragen unverändert 200.000. Aufgabe 22 – Lösung (VI)

53 Prof. Dr. Holger Kahle53 Zweiter Teil: Die Ertragsbesteuerung der Kapitalgesellschaften

54 54Prof. Dr. Holger Kahle54 Die Y-AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Stuttgart produziert Zulieferteile für die Automobilindustrie. Das Stammkapital beträgt EUR 500.000. An der Y-AG sind die beiden Gesellschafter X (75%) und Y (25%) beteiligt. Beide halten ihre Anteile im Privatvermögen. Die Steuerbilanz zum 31.12.2009 weist einen JÜ i.H.v. EUR 400.000 aus. Im Rahmen der Abschlussarbeit werden die folgende Sachverhalte entdeckt: (1)Die Y-AG hält eine Beteiligung von 100% an der inländischen Z-GmbH. Die Beteiligung ist mit ihren AK i.H.v. EUR 300.000 bilanziert. In Anbetracht der voraussichtlich negativen Entwicklung ist eine TW-Abschreibung von EUR 150.000 zum 31.12.2009 angemessen. (Buchung: TW-AfA 150.000 / Beteiligung 150.000) Aufgabe 23 (I)

55 55Prof. Dr. Holger Kahle55 (2) Zudem hat X der Gesellschaft Anfang 2009 ein unver- zinsliches Darlehen gewährt (Höhe: EUR 50.000; Zinssatz: 6%). Aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, verzichtet X im Dezember 2009 auf die Rückzahlung des Darlehens. (3) Im Dezember 2009 beschloss die Gesellschafterversammlung der Y-AG, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer X ein Weihnachtsgeld von EUR 3.000 zu gewähren. Ein dies- bezügliche Regelung im Anstellungsvertrag des X fehlt. Die Gehaltsausstattung ist nach wie vor angemessen. Aufgabe 23 (II)

56 56Prof. Dr. Holger Kahle56 (4) Die Y-AG hat einen Pkw Ende Dezember 2009 zu einem Preis von EUR 3.000 zzgl. EUR 570 USt. (19%) an die Tochter des X abgegeben. Der Pkw wurde im Januar 2007 zu einem Preis von EUR 20.000 zzgl. EUR 3.200 USt. (16%) angeschafft. Bei einer Veräußerung an einen Dritten könnte die Y-AG indes einen Erlös von EUR 10.000 zzgl. EUR 1.900 erzielen. Aufgabe 23 (III)

57 57Prof. Dr. Holger Kahle57 (5) In den Aufwendungen der GuV vom 1.1.2009 - 31.12.2009 sind KSt-Vorauszahlungen von EUR 100.000 zzgl. SolZ von EUR 5.500 enthalten. Aufgabe Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen der Y-AG zum 31.12.2009. Aufgabe 23 (IV)

58 58Prof. Dr. Holger Kahle58 ad (1) Verlustbedingte TW-AfA ist bei einer dauerhaften Wertmin- derung bilanzsteuerrechtlich zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Hingegen scheidet eine TW-AfA im Rahmen der Gewinnermittlung aus, § 8b Abs. 3 S. 3 KStG: Die Gewinnminderung ist daher hinzuzurechnen (+ 150.000) ad (2) Die unangemessen niedrige Verzinsung stellt keine verdeckte Einlage dar, weil es sich lediglich um einen Nutzungsvorteil handelt. Aufgabe 23 – Lösungsskizze (I)

59 59Prof. Dr. Holger Kahle59 noch ad (2) Der Forderungsverzicht beruht auf dem Gesellschafts- verhältnis. Er führt i.H.d. werthaltigen Teils der Forderung zu einer Einlage. In Ermangelung entsprechender Hinweise im Sachverhalt ist davon auszugehen, dass die Forderung voll werthaltig ist. Der Wert der Einlage beträgt also EUR 50.000. In dieser Höhe mindert sich das Einkommen der Y-AG, da der Wegfall der Verbindlichkeit das Einkommen nicht erhöhen darf (Verbindlichkeit / außerordentl. Ertrag). ad (3) Bei der Zahlung des Weihnachtsgeldes fehlt es an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Y-AG und X. Es handelt sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Aufgabe 23 – Lösungsskizze (II)

60 60Prof. Dr. Holger Kahle60 ad (4) Verbilligter Verkauf an die Tochter des X stellt eine vGA dar; eine solche kann auch vorliegen, wenn ein Vermögens-vorteil einer nahe stehenden Person des Gesellschafters gewährt wird. Die vGA ist dem X zuzurechnen. Der Ansatz erfolgt mit dem gemeinen Wert, der auch die USt. auf die Mindestbemessungsgrundlage umfasst (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG): EUR 10.000 * 19% = EUR 1.900. Hinzuzurechnen insgesamt: Gem. Wert - Verkaufspreis: 10.000 - 3.000 = 7.000 USt. auf gem. Wert - USt. auf VP 1.900 - 570 = 1.330 Summe 8.330 Aufgabe 23 – Lösungsskizze (III)

61 61Prof. Dr. Holger Kahle61 ad (5) Die KSt.-Vorauszahlungen sowie die Vorauszahlungen auf den SolZ sind als naBA bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen, § 10 Nr. 2 KStG. Aufgabe 23 – Lösungsskizze (IV)

62 62Prof. Dr. Holger Kahle62 JÜ lt. GuV400.000 + TW-AfA (§ 8b Abs. 3 KStG)+ 150.000 + Weihnachtsgeld+ 3.000 + Kfz+ 8.330 - Forderungsverzicht- 50.000 + KSt.+ 100.000 + SolZ+ 5.500 = zu versteuerndes Einkommen 616.830 Aufgabe 23 – Lösungsskizze (V)

63 63 Die XYZ GmbH erwirtschaftet im Wirtschaftsjahr 2008 (= Kalenderjahr) einen Gewinn vor Steuern i.H.v. EUR 300.000. Hinzurechnungs- und Kürzungstatbestände im Rahmen der Gewerbesteuer liegen nicht vor. Die XYZ GmbH beschließt auf der Gesellschafterversammlung im März 2009 den Gewinn des WJ 2008 vollständig an die Gesellschafter X, Y und Z auszuschütten. Die Gesellschafter sind zu jeweils 1/3 an der XYZ GmbH beteiligt. Der Gesellschafter X hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen. Aufgabe Wie hoch ist der Nettozufluss bei X, wenn dieser auf die Inanspruchnahme des § 34a EStG verzichtet. Weitere Annahmen Der persönliche ESt-Satz beträgt 45%. Der gewerbesteuerliche Hebesatz beträgt 400%. 63 Aufgabe 24 Prof. Dr. Holger Kahle

64 64 Aufgabe 24 - Lösungsskizze Prof. Dr. Holger Kahle


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