Die Präsentation wird geladen. Bitte warten

Die Präsentation wird geladen. Bitte warten

1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs- fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 42 Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss.

Ähnliche Präsentationen


Präsentation zum Thema: "1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs- fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 42 Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss."—  Präsentation transkript:

1 1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs- fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 42 Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (FN-IDW 9/2011, S. 603, und WPg Supplement 3/2011)

2 2 Gliederung  Vorbemerkungen  Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger  Vermögens- und Ergebniszuordnung  Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger  Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern  Bilanzierung bei Anwachsung

3 3 Überblick (1) Übertragender Rechtsträger Übernehmender Rechtsträger  Auflösung ohne Abwicklung  bestehender oder neu gegründeter Rechtsträger (RT) VG und Schulden  Gesamtrechtsnachfolge  Anschaffungskosten oder Buchwertverknüpfung ggf. Anteilsgewährung Anteilsinhaber

4 4 Überblick (2) JA  Schlussbilanz (§ 17 II UmwG) Verschmel- zungs- stichtag Verschmel- zungs- beschluss HR-Anmeldung HR-Eintragung max. acht Monate

5 5 Überblick (3)  Alternativen der Übernahmebilanzierung: Anschaffungskosten nach §§ 253 I, 255 I HGB bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Anschaffungskosten nach §§ 253 I, 255 I HGB bei Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Buchwertverknüpfung nach § 24 UmwG bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Buchwertverknüpfung nach § 24 UmwG bei Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung

6 6 Gliederung  Vorbemerkungen  Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger  Vermögens- und Ergebniszuordnung  Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger  Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern  Bilanzierung bei Anwachsung

7 7 Schlussbilanz (1)  Der Anmeldung ist nach § 17 II UmwG eine Schlussbilanz beizufügen (nicht: GuV, Anhang; aber: Angabe der Wahlpflichtangaben).  höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegender Stichtag  letzte Jahresbilanz kann – soweit Fristerfordernis erfüllt – verwendet werden Stichtag der Schlussbilanz  Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden RT vorgenommen gelten  im Verschmelzungsvertrag festzulegen Verschmelzungs- stichtag  Stichtag der Schlussbilanz liegt i.d.R. unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag  Schlussbilanz als Grundlage für Einbuchung von Vermögen und Schulden beim übernehmenden RT - Mengen- und Wertgerüst bei Buchwertverknüpfung - Sonst: Mengengerüst

8 8 Schlussbilanz (2) Schlussbilanz Gesonderte Schlussbilanz Jahresbilanz als Schlussbilanz  Geltung der Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung  Entwicklung aus der letzten Jahresbilanz unter Berücksichtigung zwischenzeitlich angefallener Geschäftsvorfälle  Verzicht auf Inventur, wenn Bestand auch ohne körperliche Aufnahme feststellbar  Anpassung an Ansatz- und Bewertungsmethoden des übernehmenden RT möglich  Keine Anpassung und keine gesonderte Prüfung

9 9 Schlussbilanz (3) Kapitalmaßnahmen nach dem Verschmelzungsstichtag Kettenverschmelzung  Besonderheiten:  Gewinnausschüttung nach Verschmelzungsstichtag  kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern Minderung des übergehenden Reinvermögens  Kapitalerhöhung/Zuzahlung in Kapitalrücklage  kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern direkte Erfassung beim übernehmenden RT  Die insgesamt übergehenden VG und Schulden ergeben sich aus den Schlussbilanzen sämtlicher übertragender RT

10 10 Jahresabschlüsse (1) Aufstellung von Jahresabschlüssen des übertragenden RT  bis Eintragung in HR bleibt handelsrechtliche Rechnungs- legungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht bestehen  aber: noch nicht erfüllte Verpflichtungen entfallen mit Erlöschen (d.h. mit Eintragung der Verschmelzung ins HR)  i.d.R. kein weiterer JA nach Schlussbilanz

11 11 Jahresabschlüsse (2) Beispiel GJ = KJ Verschmelzungsvertrag am Verschmelzungsstichtag  Stichtag der Schlussbilanz  Schlussbilanz entspricht Jahresbilanz Verschmelzungsbeschlüsse Ende Juli 2012 Anmeldung der Verschmelzung zum HR  § 17 II UmwG (max. acht Monate) erfüllt Abschlussstichtag: (HR-Eintragung noch nicht erfolgt)  Organe der übertragenden Gesellschaft müssen Jahresabschluss aufstellen HR-Eintragung  Übertragender RT erlischt  Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses 2012 geht unter  kein Abschluss für Rumpfgeschäftsjahr –

12 12 Variable Stichtagsregelung (1)  Schuldrechtlich nicht zu beanstanden  Rechtsfolgen sind auf neu festgelegte Stichtage zu beziehen Nichteintragung der Verschmelzung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt  Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungs- stichtag werden auf späteren Zeitpunkt verschoben  In der Praxis z.T. spezielle Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag:

13 13 Fortführung des Beispiels Verschmelzungsbeschlüsse im Juni 2012 Klage gegen Beschluss gemäß § 14 I UmwG  erhoben Ende Juni 2012  zurückgenommen am Anmeldung der HR-Eintragung frühestens am Schlussbilanz jetzt älter als acht Monate  neuer Vertrag, neue Beschlussfassung etc. erforderlich  Lösung: Vertrag sieht variablen Stichtag vor Variable Stichtagsregelung (2)

14 14 Gliederung  Vorbemerkungen  Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger  Vermögens- und Ergebniszuordnung  Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger  Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern  Bilanzierung bei Anwachsung

15 15 Vermögenszuordnung (1) Kumulativ zu erfüllende Kriterien für wirtschaftliches Eigentum beim übernehmenden RT Verschmelzungsvertrag bis zum Abschlussstichtag formwirksam abgeschlossen Verschmelzungsstichtag liegt vor Abschlussstichtag oder fällt mit ihm zusammen HR-Eintragung erfolgt bis zur Beendigung der Aufstellung des JA oder wird später mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erfolgen Übertragender RT darf nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers über VG verfügen

16 16 Vermögenszuordnung (2)  Bei Erfüllung der vier Voraussetzungen: Übernehmender RT hat auch die Verbindlichkeiten des übertragenden RT zum Abschlussstichtag zu passivieren unmittelbare Passivierung oder Ausgleichsverpflichtung beim übertragenden RT Verzicht auf Passivierung im eigenen Namen eingegangener Verbindlichkeiten nur bei gesamtschuldnerischer Mithaftung des übernehmen- den RT

17 17 Ergebniszuordnung (1) Ergebniszuordnung zum Abschlussstichtag wirtschaftliches Eigentum beim übernehmenden RT wirtschaftliches Eigentum beim übertragenden RT  Übernehmer hat Verschmelzung abzubilden, als wäre Eintragung ins HR bereits erfolgt  originäre Aufwendungen und Erträge aus dem übergehenden Vermögen entstehen beim Übernehmer ab dem Zeitpunkt des Übergangs Vereinfachungsmöglichkeit, wenn das wirtschaftliche Eigentum nach dem Verschmelzungsstichtag übergeht: ab Verschmelzungsstichtag  Übertragender RT hat Geschäftsvor- fälle weiter zu buchen  originäre Aufwendungen und Erträge  keine gesetzliche Regelung zur Behandlung von Erfolgen, die zwischen Verschmelzungsstichtag und Abschlussstichtag anfallen  Differenzierung danach, ob Vermögensmehrung oder ‑ minderung erfolgt ist  s. folgende Folie

18 18 Ergebniszuordnung (2) Übertrager Vermögens- mehrung Vermögens- minderung Übernehmer Alternativen: a) lediglich Erläuterung - Gewinne für Rechnung des Über- nehmers erwirtschaftet und nicht für Ausschüttungszwecke verfügbar - Problem: keine Ausschüttungssperre b) Rückstellungsdotierung - Aufwand „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis) - Ausschüttungssperre - Keine Aktivierung eines Anspruchs auf Ausgleich der Vermögensminderung (wegen § 252 I Nr. 4 HGB) - Keine Vereinnahmung von Erfolgen (wegen § 252 I Nr. 4 HGB) a) Grundsätzliche Rückstellungsdotierung = Aufwand = Erfassung in der GuV gesondert als letzter Posten vor dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit b) Verzicht auf Rückstellungsbildung nur insoweit, als aus noch ausstehender Einbuchung des Verschmelzungsvorgangs noch ausreichende Ertragswirkungen zu erwarten

19 19  Zulässige abweichende Behandlung beim übertragenden RT: (unabhängig vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und der Behandlung beim übernehmenden RT) Erfassung von Vermögen, Schulden und erfolgswirksamen Rechtsgeschäften wie eigene Anhangangabe zu Auswirkungen des abgeschlossenen Verschmelzungsvertrags + Ergebniszuordnung (3) – Alternative Behandlung

20 20 Ergebniszuordnung (4) Beispiel – Ausgangsdaten Übertragender RT hat Umsatzerlöse pro Monat von 1000 GE; keine weiteren Erträge und Aufwendungen Verschmelzungsstichtag keine HR-Eintragung der Verschmelzung im Jahr 2012

21 21 Ergebniszuordnung (5) Fall 1: übertragender RT ist am Abschlussstichtag ( ) noch wirtschaftlicher Eigentümer

22 22 Ergebniszuordnung (6) Fall 2: übernehmender RT ist am Abschlussstichtag wirtschaftlicher Eigentümer (seit )

23 23 Gliederung  Vorbemerkungen  Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger  Vermögens- und Ergebniszuordnung  Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger  Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern  Bilanzierung bei Anwachsung

24 24 Grundlagen (1)  Vermögensübergang ist als laufender Geschäftsvorfall in der Buchführung zu erfassen als Zugang zu berücksichtigendes Vermögen bestimmt sich i.d.R. nach Schlussbilanz (auch wenn wirtschaftliches Eigentum noch beim Übertrager) spätestens im ersten JA nach HR-Eintragung sind die seit dem Verschmelzungsstichtag auf Rechnung des Übernehmers geführten Geschäfte bei diesem zu erfassen  Wahlrecht § 24 UmwG: Anschaffungskosten (AK) oder Buchwertfortführung einheitliche Ausübung für übernommene VG und Schulden aber: bei mehreren zeitgleichen Verschmelzungen  unterschiedliche Ausübung je Verschmelzung möglich  Bilanzierung ist abhängig von der Gegenleistung des übernehmenden RT (s. nächste Folie)

25 25 Grundlagen (2) Gegenleistung Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung

26 26 Abbildung nach AK-Prinzip (1) AnsatzBewertungAK-VerteilungMischfälle Immaterielle VG  VG werden entgeltlich erworben  § 248 II HGB findet keine Anwendung Geschäfts- oder Firmenwert  entgeltlich erworbener GoF des Übertragers geht in dem zu ermittelnden GoF des Übernehmers auf (kein gesonderter Ausweis) Altersversorgungs- verpflichtungen  keine Anwendung des Art. 28 I EGHGB  Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen sind zu passivieren Eigene Anteile  gehen verschmelzungsbedingt unter gegenseitige Ford. / Vbl.  erlöschen aufgrund Konfusion Latente Steuern  keine Übernahme; Neuberechnung der Latenzen durch den Übernehmer

27 27 Abbildung nach AK-Prinzip (2) AnsatzBewertung Neugründung  Eröffnungsbilanz nach allg. Grundsätzen  Übernahme des Mengengerüsts aus der Schlussbilanz des übertragenden RT; Buchung der erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle ab dem Verschmelzungsstichtag in laufender Rechnung  auch wenn Stichtag der Eröffnungsbilanz nach Verschmelzungsstichtag liegt AK-VerteilungMischfälle

28 28 Abbildung nach AK-Prinzip (3) AnsatzBewertung A) Mit Kapitalerhöhung / Neugründung aus Sicht des übernehmenden RT: Sacheinlage durch die Gesellschafter des übertragenden RT Fallunterscheidung für die Bestimmung der AK (max. Zeitwert des Reinvermögens) zusätzlich immer: bare Zuzahlungen i.S.v. § 5 I Nr. 3 UmwG und AK-Nebenkosten (insb. GrESt) Festlegung nur des Nennbetrags Kapitalerhöhung mit unbeziffertem Agio AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe- betrag der Anteile + Agio Kapitalerhöhung mit festem Agio AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe- betrag der Anteile + Rücklagendotierung Auslegung: Werden AK durch Nominal- betrag bestimmt oder darf Agio zusätzlich in Kapitalrücklage eingestellt werden? AK-VerteilungMischfälle

29 29 Abbildung nach AK-Prinzip (4) AnsatzBewertung B) Ohne Kapitalerhöhung 100% up-stream- merger down-stream- merger side-stream- merger % AK-VerteilungMischfälle

30 30  Stamm-/Grundkapital darf bei up-stream-merger nicht zur Durchführung der Verschmelzung erhöht werden (§§ 54 I 1 Nr.1 bzw. 68 I 1 Nr. 1 UmwG)  AK = Wert der untergehenden Anteile am übertragenden RT  tauschähnlicher Vorgang: AK = Buchwert der untergehenden Anteile oder Zeitwert der untergehenden Anteile oder erfolgsneutraler Zwischenwert  Buch- bzw. Zeitwert ist auf Verschmelzungsstichtag zu ermitteln AnsatzBewertung up-stream-merger 1 AK-VerteilungMischfälle Abbildung nach AK-Prinzip (5)

31 31  Anteile der Mutter- an der Tochtergesellschaft Ausgabe an die Gesellschafter der Mutter unmittelbare Auskehr ohne Buchungsvorgang bei der Tochter  Bei positivem Reinvermögen: Aus Sicht des übernehmenden RT (Tochter) unentgeltliche Gesellschafterleistung (Sachzuzahlung), die sich nach dem vorsichtig zu schätzenden Zeitwert bemisst Einstellung des Differenzbetrags in Kapitalrücklage nach § 272 II Nr. 4 HGB  Bei negativem Reinvermögen: Sachentnahme  erfolgsneutrale Verrechnung mit Eigenkapital ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr AnsatzBewertung down-stream-merger 2 AK-VerteilungMischfälle Abbildung nach AK-Prinzip (6)

32 32  Bei Verschmelzung von Schwestergesellschaften und Konzernverschmelzungen: oft Verzicht auf Anteilsgewährung Verzicht muss notariell beurkundet sein Bilanzielle Abbildung wie down-stream-merger  Bei mehrstufigen Konzernen folgende Konstellation denkbar: TU1 verzichtet auf Anteile an TU2, obwohl TU1 nicht an TU2 beteiligt = Vermögensauskehrung von TU1 an MU kommt auf Ebene des TU1 Abspaltung gleich  bilanzielle Behandlung nach IDW ERS HFA 43 ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr (§ 30 GmbHG, § 57 AktG) AnsatzBewertung side-stream-merger 3 MU TU1TU2 EU AK-VerteilungMischfälle Abbildung nach AK-Prinzip (7)

33 33  Verschmelzung gegen eigene Anteile des übernehmenden RT: Kapitalerhöhung nicht erforderlich (§§ 54 I 2 Nr. 1, 68 I 2 Nr. 1 UmwG) Abbildung wie bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung  AK = Ausgabebetrag der eigenen Anteile (max. vorsichtig geschätzter Zeitwert des Reinvermögens) AnsatzBewertungAK-VerteilungMischfälle Abbildung nach AK-Prinzip (8)

34 34  Tochter wird auf Mehrheitsgesellschafter verschmolzen Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung, soweit  Anteile des übertragenden RT untergehen bzw.  eigene Anteile hingegeben werden Verschmelzung mit Kapitalerhöhung, soweit Mehrheits- gesellschafter Kapitalerhöhung zur Gewährung von Anteilen an den oder die Minderheitsgesellschafter durchführt  Abbildung der Verschmelzung als Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung AnsatzBewertungAK-VerteilungMischfälle Abbildung nach AK-Prinzip (9)

35 35  Gesamtanschaffungskosten nach einem sachgerechten Verfahren auf einzelne VG, Schulden und RAP zu verteilen keine Überschreitung der Zeitwerte der einzelnen VG keine Unterschreitung der Zeitwerte bei Schulden Rückstellungen sind mit nach vernünftiger kaufm. Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen  Anhangangabe zum Verteilungsverfahren (§ 284 II Nr. 1 HGB)  Übernahme der zugeordneten AK der VG in das Anlagengitter als Zugangswerte  verbleibender Restbetrag nach Verteilung  Aktivierung als Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 I 4 i.V.m. 1 HGB) AnsatzBewertungAK-VerteilungMischfälle Abbildung nach AK-Prinzip (10)

36 36 Buchwertverknüpfung (1) Wesen der BuchwertverknüpfungBehandlung eines Differenzbetrags  Schlussbilanzwerte des übertragenden RT als AK angesetzt (Fiktion) Bilanzierungs-Entscheidungen aus der Schlussbilanz des übertragenden RT werden fortgeführt aber: für künftige JA  keine Bindung an das Stetigkeitsgebot i.S.v. §§ 246 III 1 und 252 I Nr. 6 HGB  Keine Aktivierung aus Anlass der Verschmelzung entstehender Aufwendungen als AK-Nebenkosten  Wahlrecht zur Buchwertfortführung auch bei Anteilsverzicht (side-stream-merger)

37 37 Buchwertverknüpfung (2) Wesen der BuchwertverknüpfungBehandlung eines Differenzbetrags Latente Steuern  sind nach den steuerlichen Verhältnissen des Übernehmers zu berücksichtigen  soweit Steuerlatenzen nach der Verschmelzung noch bestehen Anlagenspiegel  Buchwerte = AK  im Anlagengitter als Zugang auszuweisen  Historische AK und kumulierte Abschreibungen des übertragenden RT können im Anlagenspiegel ausgewiesen werden (Sonderspalte)  Erläuterung im Anhang Immaterielle VG  Aktivierung selbst geschaffener imm. VG des Anlagevermögens nur, wenn diese bereits beim übertragenden RT angesetzt wurden

38 38 Buchwertverknüpfung (3) Wesen der BuchwertverknüpfungBehandlung eines Differenzbetrags Reinvermögen zu Buchwerten > Ausgabebetrag der Anteile  bei KapG ist übersteigender Betrag der Kapitalrücklage gemäß § 272 II Nr. 1 HGB zuzuführen  bei PHG ist übersteigender Betrag entsprechend Regelung im Verschmelzungsvertrag zu behandeln Reinvermögen zu Buchwerten < Ausgabebetrag der Anteile  aufwandswirksamer Verschmelzungsverlust Verschmelzung mit Kapitalerhöhung up-stream-merger  Differenz zwischen unter- gehenden/eigenen Anteilen und Buchwert des Reinvermögens  GuV-wirksame Erfassung down-stream-merger  positive Differenz  Kapital- rücklage (§ 272 II Nr. 4 HGB)  negative Differenz  unmittel- bare Verrechnung mit frei verfügbaren EK-Teilen Anteilsverzicht  Behandlung der Differenz wie bei down-stream-merger Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Mischfälle: Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung

39 39 Gliederung  Vorbemerkungen  Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger  Vermögens- und Ergebniszuordnung  Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger  Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern  Bilanzierung bei Anwachsung

40 40 Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (1) Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers Gewährung neuer oder eigener Anteile  AK der erhaltenen Anteile bestimmen sich nach den allg. Tauschgrundsätzen Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht  Wert der Beteiligung am Übernehmer steigt  Wirtschaftlich: ebenfalls Tauschvorgang Anteilsverzicht bei mehrstufigen Konzernen  Vermögensauskehrung kommt Abspaltung gleich (vgl. IDW ERS HFA 43)

41 41 Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (2) Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers  Grds. keine finanziellen Auswirkungen  Ausnahme: Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht  Tauschgeschäft (s. Folie 40)  innerer Wert der Beteiligung am übernehmenden RT steigt  Anteile am übertragenden RT sind auszubuchen

42 42 Gliederung  Vorbemerkungen  Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger  Vermögens- und Ergebniszuordnung  Rechnungslegung beim übernehmenden Rechtsträger  Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern  Bilanzierung bei Anwachsung

43 43 Bilanzierung bei Anwachsung Anwachsung (§ 738 I 1 BGB)  Vorletzter Gesellschafter einer Personen(handels)gesellschaft scheidet aus  VG und Schulden der PHG gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den letzten Gesellschafter über (Austrittsmodell)  Wahlrecht nach § 24 UmwG auch bei Anwachsung sachgerecht  Rückwirkender Anwachsungsstichtag ist aufgrund des Charakters der Anwachsung als Realakt nicht zulässig


Herunterladen ppt "1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs- fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 42 Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss."

Ähnliche Präsentationen


Google-Anzeigen