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IDW RS HFA 11: Bilanzierung von Software beim Anwender (in: WPg 2004, S. 817 ff., Heft-Nr. 15/2004) IDW RS HFA 11: Bilanzierung von Software beim Anwender.

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1 IDW RS HFA 11: Bilanzierung von Software beim Anwender (in: WPg 2004, S. 817 ff., Heft-Nr. 15/2004) IDW RS HFA 11: Bilanzierung von Software beim Anwender (in: WPg 2004, S. 817 ff., Heft-Nr. 15/2004) Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW

2 2 Überblick (1)  Vorbemerkungen  Klassifizierung von Software  Einstufung von Software als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens  Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungs- vorgängen Individualsoftware Standardsoftware Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software Customizing Updates und Release-Wechsel  Vorbemerkungen  Klassifizierung von Software  Einstufung von Software als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens  Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungs- vorgängen Individualsoftware Standardsoftware Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software Customizing Updates und Release-Wechsel

3 3 Überblick (2)  Bedeutung des Umfangs der Verfügungsmacht über die Software  Umfang der Anschaffungskosten entgeltlich erworbener Software Anbahnung der Anschaffung Herstellung der Betriebsbereitschaft  Abgrenzung zwischen unmittelbar und mittelbar mit der Anschaffung in Zusammenhang stehenden Ausgaben  Festlegung des Zeitpunkts der Beendigung des Anschaffungsvorgangs  Bewertung entgeltlich erworbener Software zum Abschlussstichtag  Bedeutung des Umfangs der Verfügungsmacht über die Software  Umfang der Anschaffungskosten entgeltlich erworbener Software Anbahnung der Anschaffung Herstellung der Betriebsbereitschaft  Abgrenzung zwischen unmittelbar und mittelbar mit der Anschaffung in Zusammenhang stehenden Ausgaben  Festlegung des Zeitpunkts der Beendigung des Anschaffungsvorgangs  Bewertung entgeltlich erworbener Software zum Abschlussstichtag

4 4 Vorbemerkungen  IDW RS HFA 11 betrifft die Frage, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Software- Ausgaben beim Softwareanwender zu aktivieren oder sofort als Aufwand zu erfassen sind  Nach § 248 Abs. 2 HGB keine Aktivierung nicht entgeltlich erworbener Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Einstufung von Computerprogrammen als  materielle oder immaterielle Vermögens- gegenstände,  selbst erstellt oder entgeltlich erworben Zweifelsfragen zur Bewertung entgeltlich erworbener Software  IDW RS HFA 11 betrifft die Frage, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Software- Ausgaben beim Softwareanwender zu aktivieren oder sofort als Aufwand zu erfassen sind  Nach § 248 Abs. 2 HGB keine Aktivierung nicht entgeltlich erworbener Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Einstufung von Computerprogrammen als  materielle oder immaterielle Vermögens- gegenstände,  selbst erstellt oder entgeltlich erworben Zweifelsfragen zur Bewertung entgeltlich erworbener Software

5 5 Klassifizierung von Software (1)  Unterscheidung zwischen Firmware  fest mit dem Computer verbundene Programm- bausteine zur Verbindung der Hardware mit der Software und Steuerung von Elementarfunktionen Systemsoftware  Programme des Betriebssystems zur Ressourcen- verwaltung, Steuerung von Programmabläufen und Ausführung der Benutzerbefehle Anwendungssoftware  Programme zur Lösung der Datenverarbeitungs- aufgaben des Anwenders als Individual- oder Standardsoftware  Unterscheidung zwischen Firmware  fest mit dem Computer verbundene Programm- bausteine zur Verbindung der Hardware mit der Software und Steuerung von Elementarfunktionen Systemsoftware  Programme des Betriebssystems zur Ressourcen- verwaltung, Steuerung von Programmabläufen und Ausführung der Benutzerbefehle Anwendungssoftware  Programme zur Lösung der Datenverarbeitungs- aufgaben des Anwenders als Individual- oder Standardsoftware

6 6 Klassifizierung von Software (2) Software System- software Anwendungs- software Firmware Individual- software Standard- software

7 7 Einstufung von Software als materieller oder immaterieller VG des Anlagevermögens  Firmware Aktivierung als unselbstständiger Teil der Hardware im Sachanlagevermögen  System- oder Anwendungssoftware grundsätzlich Bilanzierung als immaterielle VG aufgrund selbständiger Verwertbarkeit  aber Behandlung wie Firmware im Fall des Bundling ohne Möglichkeit der Entgeltaufteilung  Datenträger mit allgemein zugänglichen Daten- beständen sind materielle VG; häufig Behandlung als GWG  volle Abschreibung im Jahr des Zugangs auch bei Trivialsoftware  Firmware Aktivierung als unselbstständiger Teil der Hardware im Sachanlagevermögen  System- oder Anwendungssoftware grundsätzlich Bilanzierung als immaterielle VG aufgrund selbständiger Verwertbarkeit  aber Behandlung wie Firmware im Fall des Bundling ohne Möglichkeit der Entgeltaufteilung  Datenträger mit allgemein zugänglichen Daten- beständen sind materielle VG; häufig Behandlung als GWG  volle Abschreibung im Jahr des Zugangs auch bei Trivialsoftware

8 8 Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen

9 9 Individualsoftware  Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB Herstellung unter Einsatz eigener Ressourcen Dienstvertrag mit Softwareanbieter, weil der Softwareanwender das Herstellungsrisiko trägt  Anschaffungsvorgang Werkvertrag mit Softwareanbieter, der das Herstellungsrisiko trägt Anschaffungskosten für Teile der installierten Software nur dann selbständig aktivierbar, wenn die Programmteile auch künftig noch selbstständig genutzt werden können  Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB Herstellung unter Einsatz eigener Ressourcen Dienstvertrag mit Softwareanbieter, weil der Softwareanwender das Herstellungsrisiko trägt  Anschaffungsvorgang Werkvertrag mit Softwareanbieter, der das Herstellungsrisiko trägt Anschaffungskosten für Teile der installierten Software nur dann selbständig aktivierbar, wenn die Programmteile auch künftig noch selbstständig genutzt werden können

10 10 Aktivierbarkeit von Individualsoftware Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB Eigenherstellung Einschaltung eines Dritten (Softwarehaus) Aktivierungsgebot Software Herstellungs- risiko beim Softwareanwender Aktivierbarkeit von Individualsoftware Herstellungs- risiko beim Softwareanbieter

11 11 Standardsoftware  Aktivierungspflicht beim entgeltlichen Erwerb von Standardsoftware  Selbst erstellte immaterielle VG des Anlagevermögens liegen vor bei einer Wesensänderung der Standardsoftware durch umfangreiche Modifizierungen  ursprünglicher VG „Standardsoftware“ geht unter, neuer VG „Individualsoftware“ mit veränderten Funktionen entsteht  für die Einstufung als Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang ist entscheidend, wer das Herstellungsrisiko trägt  Aktivierungspflicht beim entgeltlichen Erwerb von Standardsoftware  Selbst erstellte immaterielle VG des Anlagevermögens liegen vor bei einer Wesensänderung der Standardsoftware durch umfangreiche Modifizierungen  ursprünglicher VG „Standardsoftware“ geht unter, neuer VG „Individualsoftware“ mit veränderten Funktionen entsteht  für die Einstufung als Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang ist entscheidend, wer das Herstellungsrisiko trägt

12 12 Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software  Beurteilung der Aktivierungspflicht unabhängig von den ursprünglichen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Software nicht aktivierbare nachträgliche Herstellungs- kosten, wenn der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko der Maßnahme trägt aktivierungspflichtige (nachträgliche) An- schaffungskosten, wenn ein Dritter das Her- stellungsrisiko trägt  Beurteilung der Aktivierungspflicht unabhängig von den ursprünglichen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Software nicht aktivierbare nachträgliche Herstellungs- kosten, wenn der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko der Maßnahme trägt aktivierungspflichtige (nachträgliche) An- schaffungskosten, wenn ein Dritter das Her- stellungsrisiko trägt

13 13 Customizing  Aufwendungen für die Einbettung der (ERP-) Software ins konkrete betriebliche Umfeld Aktivierung der Aufwendungen für die Herstellung der Betriebsbereitschaft i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB als Teil der Anschaffungskosten keine Anschaffungskosten, soweit die Maßnahmen darüber hinausgehen, z.B. Ergänzung der Standardsoftware durch zusätzliche Funktionen  ggf. Erweiterung oder wesentliche Verbesserung –Aktivierungsverbot für selbst erstellte Software –Aktivierung von Leistungen, die bezogen werden von einem Dritten, der das Herstellungsrisiko trägt bei relativ geringen Aufwendungen Vermutung, dass Anschaffungskosten vorliegen  Aufwendungen für die Einbettung der (ERP-) Software ins konkrete betriebliche Umfeld Aktivierung der Aufwendungen für die Herstellung der Betriebsbereitschaft i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB als Teil der Anschaffungskosten keine Anschaffungskosten, soweit die Maßnahmen darüber hinausgehen, z.B. Ergänzung der Standardsoftware durch zusätzliche Funktionen  ggf. Erweiterung oder wesentliche Verbesserung –Aktivierungsverbot für selbst erstellte Software –Aktivierung von Leistungen, die bezogen werden von einem Dritten, der das Herstellungsrisiko trägt bei relativ geringen Aufwendungen Vermutung, dass Anschaffungskosten vorliegen

14 14 Updates und Release-Wechsel  Erfassung als laufender Erhaltungsaufwand, sofern Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der bestehenden Software im Vordergrund steht  Generationenwechsel durch tief greifende Überarbeitung der bisherigen Programmversion Erwerb eines neuen VG, der mit den Anschaffungskosten zu aktivieren ist außerplanmäßige Abschreibung des Restbuchungswerts des alten Programms, soweit nicht auf den Kaufpreis der neuen Programmversion ein Nachlass wegen der bereits genutzten Vorgängerversion gewährt wurde  Erfassung als laufender Erhaltungsaufwand, sofern Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der bestehenden Software im Vordergrund steht  Generationenwechsel durch tief greifende Überarbeitung der bisherigen Programmversion Erwerb eines neuen VG, der mit den Anschaffungskosten zu aktivieren ist außerplanmäßige Abschreibung des Restbuchungswerts des alten Programms, soweit nicht auf den Kaufpreis der neuen Programmversion ein Nachlass wegen der bereits genutzten Vorgängerversion gewährt wurde

15 15 Bedeutung des Umfangs der Verfügungsmacht  Bei Vorliegen eines Anschaffungsvorgangs ist für die Bilanzierung unerheblich, ob dem Softwareanwender die uneingeschränkte Verfügungsmacht eingeräumt wird oder ob der Anwender nur das nicht übertragbare und nicht ausschließliche Recht zur Nutzung der Softwareprodukte erhält  Einmaliges Entgelt für die unbefristete oder un- kündbare befristete Programmnutzung  Aktivierung des Nutzungsrechts  Nutzungsvereinbarung mit Mietvertrag vergleichbar  Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 HGB wegen Zeitraumbezug  Bei Vorliegen eines Anschaffungsvorgangs ist für die Bilanzierung unerheblich, ob dem Softwareanwender die uneingeschränkte Verfügungsmacht eingeräumt wird oder ob der Anwender nur das nicht übertragbare und nicht ausschließliche Recht zur Nutzung der Softwareprodukte erhält  Einmaliges Entgelt für die unbefristete oder un- kündbare befristete Programmnutzung  Aktivierung des Nutzungsrechts  Nutzungsvereinbarung mit Mietvertrag vergleichbar  Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 HGB wegen Zeitraumbezug

16 16 Umfang der Anschaffungskosten

17 17 Anbahnung der Anschaffung  Anschaffungskosten vor dem Anschaffungszeit- punkt liegen vor wenn die Aufwendungen des Erwerbers nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Zweck des Erwerbs oder der Realisierung des betriebsbereiten Zustands dienen und einzeln zugerechnet werden können  Keine Aktivierung von Aufwendungen des Erkennens und Bewertens von Alternativen der allgemeinen Organisationsberatung und Optimierung der Geschäftsprozesse der Entwicklung von Grobkonzepten  Anschaffungskosten vor dem Anschaffungszeit- punkt liegen vor wenn die Aufwendungen des Erwerbers nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Zweck des Erwerbs oder der Realisierung des betriebsbereiten Zustands dienen und einzeln zugerechnet werden können  Keine Aktivierung von Aufwendungen des Erkennens und Bewertens von Alternativen der allgemeinen Organisationsberatung und Optimierung der Geschäftsprozesse der Entwicklung von Grobkonzepten

18 18 Herstellung der Betriebsbereitschaft (1)  Bei unverändert genutzter Standardsoftware im Erwerbszeitpunkt  Bei Individualsoftware und modifizierter Standard- Software abhängig von den Anforderungen des Unternehmens an die Leistung der Software  Abgrenzung zwischen unmittelbar und mittelbar mit der Anschaffung in Zusammenhang stehenden Ausgaben unmittelbar: Customizing-Aufwendungen, die der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen  Anschaffungskosten mittelbar: Schulungsmaßnahmen, Anpassung interner betrieblicher Prozesse, Entwicklung der IT-Infrastruktur  keine Anschaffungskosten  Bei unverändert genutzter Standardsoftware im Erwerbszeitpunkt  Bei Individualsoftware und modifizierter Standard- Software abhängig von den Anforderungen des Unternehmens an die Leistung der Software  Abgrenzung zwischen unmittelbar und mittelbar mit der Anschaffung in Zusammenhang stehenden Ausgaben unmittelbar: Customizing-Aufwendungen, die der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen  Anschaffungskosten mittelbar: Schulungsmaßnahmen, Anpassung interner betrieblicher Prozesse, Entwicklung der IT-Infrastruktur  keine Anschaffungskosten

19 19 Herstellung der Betriebsbereitschaft (2)  Festlegung des Zeitpunkts der Beendigung des Anschaffungsvorgangs Möglichkeit zur Nutzung des angeschafften Gegenstandes für die eigentliche betriebliche Leistungserstellung  keine Aktivierung von Ausgaben nach Be- endigung des Anschaffungsvorgangs, es sei denn, es liegt eine Wesensänderung bzw. Erweiterung oder wesentliche Verbesserung vor und ein Dritter trägt das Herstellungsrisiko  Testläufe dienen der Herstellung der Betriebsbereitschaft  Piloteinsätze dienen der Leistungserstellung  Festlegung des Zeitpunkts der Beendigung des Anschaffungsvorgangs Möglichkeit zur Nutzung des angeschafften Gegenstandes für die eigentliche betriebliche Leistungserstellung  keine Aktivierung von Ausgaben nach Be- endigung des Anschaffungsvorgangs, es sei denn, es liegt eine Wesensänderung bzw. Erweiterung oder wesentliche Verbesserung vor und ein Dritter trägt das Herstellungsrisiko  Testläufe dienen der Herstellung der Betriebsbereitschaft  Piloteinsätze dienen der Leistungserstellung

20 20 Bewertung entgeltlich erworbener Software zum Abschlussstichtag  Minderung der Anschaffungskosten der Software um planmäßige Abschreibungen Berücksichtigung der voraussichtlichen wirtschaft- lichen Entwertung der Software durch die hohe Innovationsgeschwindigkeit bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer planmäßige Abschreibung beginnt im Zeitpunkt der Realisierung der Betriebsbereitschaft aktivierte nachträgliche Anschaffungskosten sind planmäßig über die neue RND abzuschreiben  Außerplanmäßige Abschreibung im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung  Minderung der Anschaffungskosten der Software um planmäßige Abschreibungen Berücksichtigung der voraussichtlichen wirtschaft- lichen Entwertung der Software durch die hohe Innovationsgeschwindigkeit bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer planmäßige Abschreibung beginnt im Zeitpunkt der Realisierung der Betriebsbereitschaft aktivierte nachträgliche Anschaffungskosten sind planmäßig über die neue RND abzuschreiben  Außerplanmäßige Abschreibung im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung


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